行政程序與救濟程序總觀

所謂程序，係指為達到特定目的，處理事件的多數行為所架構出 之過程與手續，也就是辦理事務的規則次序 ³³³。「從法學角度而言，

程序乃為實現某一實體權利或發生某一效果，所從事多數法律行為的 過程、方法與關係」³³⁴。就公法來說，基於作出裁判或行政行為之目 的，所進行關於管轄、傳喚、送達、調查證據、聽取辯論、確定事實、

作成決定等一連串之過程與手續，是為程序的具體展現 ³³⁵。

次從目的取向的差異觀點來說，國家機關處理法律事件的程序可 分為司法程序與行政程序兩種類型，司法程序係為解決民事、刑事及 行政領域的紛爭所為之訴訟過程，目的在於作出裁判；而行政程序則 為公行政處理事件所為各種行政行為構成之手續，目的在於完成行政 處分或行政裁決、締結行政契約等其他行政措施 ³³⁶。

我國行政程序法第 2 條第 1 項規定：「本法所稱行政程序，係指 行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令或行政規則、

確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。」則將行政 程序進一步限縮在行政機關行使公權力對外所作成之行政行為 ³³⁷，並 要求行政機關恪遵公正法定程序，以確保程序正義的實現 ³³⁸。就租稅 行政立場而言，不論是核定稅捐處分，還是核定稅捐處分以外之其他 行政處分，均須透過事實調查與法律適用等行政程序審認後，始得以 核定之行政處分實現稅捐稽徵機關所欲發生之法律效果。若納稅義務 人不服該行政處分，則可循復查、訴願、行政訴訟等相關處理程序謀

333 詳參羅傳賢，實質正當不可取代程序合法，公務人員月刊第 85 期，2003 年 7 月，頁 2；林石 猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公司，2015 年 3 月，3 版第 1 刷，頁 453；

陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 774。

334 羅傳賢，實質正當不可取代程序合法，公務人員月刊第 85 期，2003 年 7 月，頁 2；相同論述 另詳參林石猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公司，2015 年 3 月，3 版第 1 刷，頁 453。

335 詳參吳庚、行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，增訂 12 版 2 刷，

頁 539。

336 詳參吳庚、行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2012 年 10 月，增訂 12 版 2 刷，

頁 539；陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 774。

337 詳參陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 775；

林明昕，行政程序法的適用範圍―解讀行政程序法第三條，收錄於氏著公法學的開拓線―理 論、實務與體系之建構，作者自版，元照出版有限公司總經銷，2006 年 9 月，初版第 1 刷，

頁 117 至 118。

338 詳參林石猛，行政程序法在稅務爭訟之運用，元照出版有限公司，2015 年 3 月，3 版第 1 刷，

頁 453 至 454。

求救濟，主張其法律上權利或利益 ³³⁹。

另須於此先行說明的是，論者林三欽認為，從中央法規標準法第 18 條 ³⁴⁰之實際處理流程來看，該條規定之處理程序包含作成行政處 分與訴願先行程序，以稅務行政來說也就是復查程序，但不包括訴願 程序 ³⁴¹，論者吳庚亦曾援引實務判例對此見解表示尊重 ³⁴²。本文在此 並不否認上述見解之判斷，蓋復查程序實係同一稅捐稽徵機關就同一 稅捐事件，重啟行政審查程序的過程，其所作成之復查決定具有行政 處分的性質，故將復查程序視為行政程序並無不妥之處。惟揆諸稅捐 稽徵法第 35 條規定 ³⁴³之立法體例係將復查程序置於第四章行政救濟 項下，且申請復查之結果也適用行政救濟中禁止不利益變更之法理 ³⁴⁴。 因此，在探討行政程序與救濟程序時，本文將復查程序劃歸救濟程序 範疇加以論述；惟為避免文章篇幅流於重複繁雜，於探討程序標的效 力問題時，則復將核定稅捐處分與復查決定並列提出說明。

第二項 稅捐稽徵程序

所有具備法律效力之公法行為，均須在一定事實原因之基礎上，

尋找與其相對應之法令規範 ³⁴⁵，即所謂認事用法。更進一步說明，認 事用法也就是調查認定發生之事實為何，探求並解釋相關法令依據後，

將該事實涵攝至法令依據之適用過程；此一過程，亦即以核定稅捐處 分為目的之稅捐稽徵程序的主要內容。是以，稅捐稽徵程序寓有確保 行政行為之合法性、正當性與人民基本權利之意，具體落實在依法行

339 核定稅捐處分與非核定稅捐處分在行政救濟程序上之差異在於，核定稅捐處分於提起訴願以 前須先依稅捐稽徵法第 35 條規定申請復查；非核定稅捐處分則可逕依訴願法規定提起訴願，

無須先行復查程序；詳參葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，收錄於氏著行政程序與納 稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，3 版，頁 616 至 617。

340 中央法規標準法第 18 條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適 用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法 規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

341 詳參林三欽，論行政訴訟之判斷基準時―兼評最高行政法院 94 年度判字第 588 號判決，收錄 於 2005 行政管制與行政爭訟，湯德宗、劉淑範主編，中央研究院法律學研究所籌備處出版，

2006 年 12 月，頁 50。

342 詳參吳庚，行政爭訟法論，作者自版，元照出版有限公司總經銷，2014 年 9 月，修訂第 7 版，

頁 2 至 3。

343 稅捐稽徵法第 35 條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明 理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……。」該第 35 條規定與同法第 38 條規定 有關訴願、行政訴訟及加計利息退補稅規定成為稅捐稽徵法第 4 章行政救濟之整體架構。

344 詳參行政法院民國 62 年 7 月 10 日判字第 298 號判例。

345 詳參蔡志方，試論公法上之原因遮斷，收錄於民主、人權、正義—蘇俊雄教授七秩華誕祝壽 論文集，元照出版有限公司，2005 年 9 月，初版第 1 刷，頁 684。

政原則的貫徹、行政處分正確性的維持與人民權益的保障等面向³⁴⁶。 稅捐稽徵程序既以認定事實、適用法令為其主要內容，故於實施 課稅權的大前提下，最終仍以核定納稅義務人之租稅債務，並順利徵 起稅收為目的。因此，可將稅捐稽徵程序視作以稅捐核定程序為中心，

在此之前，必須對課稅事實原因詳加調查至足以作成正確核定處分的 程度 ³⁴⁷，是為稅捐調查程序；在稅捐核定程序之後，則須對於該經核 定之租稅債務加以徵收，於徵收無著落時，更須移送強制執行，以確 保國家或地方自治團體租稅債權之實現，是為稅捐徵收及執行程 序 ³⁴⁸。

依據行政程序法第 34 條規定：「行政程序之開始，由行政機關依 職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始程序之義務，或當事人 已依法規之規定提出申請者，不在此限。」一般而言，行政程序可依 行政機關裁量、依法律規定或依人民申請而開始進行。實務上或因承 辦公務人員之簽辦，或因其他機關通報，或因人民申請或檢舉而成案，

並無一定形式，故程序於行政機關著手處理案件之內部作業時，即開 始進行 ³⁴⁹。但是，基於租稅法定主義的要求，稅捐稽徵機關並無上揭 規定是否課稅之行政裁量權，故稅捐稽徵程序中有關租稅債務核定的 開始通常並無行政程序法第 34 條本文規定之適用，而須透過法律規 定或出於當事人申請而開始進行 ³⁵⁰。稅捐稽徵程序開始以後，稅捐稽 徵機關即須依據行政程序法與稅捐稽徵法等相關規定調查證據 ³⁵¹，認 定事實，並正確地解釋與適用法令，朝作成合法適當的核定稅捐處分 之目標邁進，直到作成核定稅捐處分，送達通知納稅義務人並徵起稅 捐等為止 ³⁵²，始完成整體稅捐稽徵程序。

346 詳參陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 777 至 779，及吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2015 年 2 月，增訂 13 版 1 刷，頁 550 至 553。

347 詳參洪家殷，論核課處分，收錄於當代公法理論（中）—翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集，

元照出版有限公司，2002 年 7 月，初版第 1 刷，頁 169。

348 詳參葛克昌，納稅人之程序基本權―行政程序法在稽徵程序之漏洞，收錄於氏著行政程序與 納稅人基本權：稅捐稽徵法之新思維，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，3 版，頁 100 至 101。

349 詳參陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 796，

及吳庚，行政法之理論與實用，三民書局股份有限公司，2015 年 2 月，增訂 13 版 1 刷，頁 577 至 578。

350 詳參陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2014 年 9 月，8 版第 1 刷，頁 450。

351 詳參行政程序法第 36 條至第 43 條有關調查事實及證據規定，及稅捐稽徵法第 30 條至第 32 條有關調查之規定。

352 詳參陳敏，行政法總論，作者自版，新學林出版有限公司經銷，2013 年 9 月，8 版，頁 803；

葛克昌，核課（行政）處分之法律性質，收錄於氏著行政程序與納稅人基本權：稅捐稽徵法 之新思維，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 4 月，3 版，頁 623。

此外，於開展以下行政程序重新進行的議題以前，擬在此先行說 明的是核定稅捐處分事實與法律狀態合法基準時點的判斷。一般來說，

行政處分的合法性原則上以行政處分作成時之法律與事實狀態為判 斷基準，例外於有持續效力之行政處分，始須考量行政處分作成後之 事實與法律的變更 ³⁵³，但是，課稅處分有不同的判斷思考。以錯誤溢

行政處分的合法性原則上以行政處分作成時之法律與事實狀態為判 斷基準，例外於有持續效力之行政處分，始須考量行政處分作成後之 事實與法律的變更 ³⁵³，但是，課稅處分有不同的判斷思考。以錯誤溢