以稅捐稽徵法第 28 條重新進行稅捐稽徵程序的理由及其與行政程

至於，行政訴訟程序之再審係對於已確定之終局判決，向原判決 法院提起以突破判決原有之確定力，屬於確定終局判決之非常救濟手 段。再審之規範目的在於平衡法律安定性與裁判正確性，以符合實質 法治國原則，其作用係為糾正確定判決程序上之重大瑕疵，或回復因 判決所依據之基礎事實發生變化，造成判決正確性難以維持而影響當 事人應有之權益。可以提起再審之訴的程序標的須為形式與實質皆已 確定之終局判決；如程序審查不合法，應裁定駁回。若經審查並無原 告所主張之再審事由時，得不經言詞辯論，判決駁回之。經本案重新 審理後之再審案件，若行政法院認為原判決正當者，應以判決駁回再 審之訴，否則，則須廢棄原判決，另行作出新判決。

最後，行政程序重新進行與訴願再審、再審之訴不論是適用程序 標的，還是功能作用均不相同，因此，學理上認為行政程序重新進行 與訴願再審、行政訴訟之再審係為併行存在之程序，不互相排斥，當 事人應有選擇採取何者為其救濟程序之權利。又行政救濟程序及其對 應之再審程序，不論是程序的發動還是審查的原則，皆與行政程序及 其重行進行程序不同。故本文認為行政程序重新進行之定性如同中性 之行政程序，與復查、訴願、行政訴訟之通常救濟程序及訴願再審、

再審之訴等非常救濟程序並不相同。

第三節 以稅捐稽徵法第 28 條重新進行稅捐稽徵程序的理由及其與 行政程序法相關規定之競合

第一項 重新進行稅捐稽徵程序之可能性 第一款 適用事由確認

在第二章探討公法上不當得利之無法律上原因時，本文認為公法 上不當得利返還請求權有關無法律上原因的判斷，應以實體法規定作 為公法法律關係成立的真正原因，故採實質法律原因說，以符合法理 體系之一貫性，惟不能因此而忽視行政處分之存續力對於公法上不當

得利返還請求權行使的限制。是以，行使公法上不當得利返還請求權 時，不論係因授益行政處分還是負擔行政處分所生，均應先將原行政 處分予以撤銷、廢止或變更，始得適當行使該請求返還之權利。

按行政程序重新進行的法理，對於具有形式存續力，已不能再循 一般行政救濟程序達成撤銷、廢止或變更目的之行政處分，於具有行 政程序法第 117 條或第 128 條規定所列特定事由時，則可由行政機關 依職權或依當事人申請，重新審查決定是否撤銷、廢止或變更原行政 處分。在租稅行政上，核定稅捐處分之結果可能產生之三種態樣：核 定應納稅額等於法定應納稅額、核定應納稅額小於法定應納稅額、核 定應納稅額大於法定應納稅額。第一種類型係為稅捐稽徵上應有的情 況，並無爭議；至於後面二種類型，則產生所謂錯誤短繳或錯誤溢繳 稅款之情形，通常運用稅捐稽徵法第 21 條及第 28 條加以改正錯誤，

以回復適法狀態。又因核定稅捐處分之目的在於具體化課稅構成要件 事實實現時之抽象租稅債權，故錯誤的發生時點理論上應在核定稅捐 處分作成時，始有可能發生核定應納稅額與法定應納稅額不一致的情 形。換句話說，在探討以稅捐稽徵法第 28 條重啟稅捐稽徵程序之課 題以前，須先確定的是該條規定限於核定稅捐處分作成時，由納稅義 務人或行政機關所造成之錯誤，否則，並非該條所欲改正的錯誤對 象 ⁵⁵²。又由於核定稅捐處分並不具持續效力，較無須考量所謂情事變 更原則的影響，原則上僅就新證據的發現專注在合法性之判斷即 可 ⁵⁵³。

第二款 稅捐稽徵法第 28 條具有重新進行稅捐稽徵程序的功能 第一目 多元觀點的學說理論

除了前述第一章文獻回顧乙節所列出的學理論述以外，學理上承 認稅捐稽徵法第 28 條具有使稅捐稽徵程序重新進行作用，可進一步 詳細說明如下。論者葛克昌認為，行政程序法第 128 條關於行政程序 重新進行的規定要件，不管在事實層面之發現新證據，還是在法律層 面之適用法規顯有錯誤等，均相當嚴格，若全面移植到錯誤溢繳稅款

552 詳參黃茂榮，溢繳稅款及其退還（上），植根雜誌第 26 卷第 1 期，2010 年 1 月 20 日，頁 15；

陳清秀，稅捐稽徵法第 28 條之適用範圍，收錄於溢繳稅款返回請求權與行政法院判決，葛克 昌主編，翰蘆圖書出版有限公司，2012 年 9 月，初版，頁 98。

553 詳參林清祥，淺論稅捐機關於稅捐核課期間內發現應徵稅捐之意義（上）—兼解析最高行政 法院 92 年度 5 月份庭長法官聯席會議決議，司法周刊第 1159 期，2003 年 11 月 12 日，第 3 版；傅玲靜，論行政程序之重新進行—以遺產稅之核課與剩餘財產差額分配請求權價額之扣 除為例，月旦法學雜誌第 147 期，2007 年 8 月，頁 119。

之退稅請求制度上，恐怕因事實認定錯誤、計算錯誤或大部分適用法 令錯誤所造成之退稅申請案件，將面臨無法請求稅捐稽徵程序重新進 行的局面。其次，稅捐稽徵法第 28 條規定所稱之錯誤原因，未必當 然比照不當得利要件之無法律上原因，而進一步與稅捐核定處分之有 效性互相連結。再者，相較於我國行政程序法與德國稅捐通則來說，

稅捐稽徵法當初起草制定到整體法規形成的過程，並未刻意以課稅處 分的概念作為建構租稅法律關係得喪變更的核心，故當時基於衡平稅 捐稽徵機關核課及徵收期間的立法意旨，稅捐稽徵法第 28 條實已隱 含突破既存核定稅捐處分的拘束力。又因租稅債權具有優先受償的特 性，且稅捐稽徵機關對於欠繳稅款案件，得為禁止處分、假扣押或限 制出境等保全措施，故核定稅捐處分之形式存續力對於租稅債權的實 現，並不重要。此外，核定稅捐處分並不常作為其他法律關係之前提 事實，或直接、間接地影響第三人之權利義務，亦無嚴格貫徹形式存 續力以保護第三人信賴利益與交易安全的必要。因此，不必過度拘泥 於核定稅捐處分之形式存續力，稅捐稽徵法第 28 條可解為衡平徵納 雙方，容許納稅義務人於核定稅捐處分產生形式存續力後，再申請退 還稅款之適用規定，功能上類似行政程序法第 128 條關於行政程序重 新進行之規定，也可將稅捐稽徵法第 28 條視為行政程序法第 128 條 之特別規定 ⁵⁵⁴。

論者陳清秀主張，以稅捐正義及公平的觀點來說，若承認租稅債 權人可以保有在實體法上無正當理由之稅收，而造成納稅義務人之損 害，並不適當。又因基於行政效率所作成之核定稅捐處分欠缺制度保 障，易生損害納稅義務人權益情形，且該處分多不涉及第三人之信賴 保護，故在徵納雙方實質利益的衡量上，較無須考量對於核定稅捐處 分之存續利益保護，故不宜對核定稅捐處分賦予高度之存續力。再者，

稅捐稽徵機關對於已確定之核定稅捐處分，於有短漏稅款時，尚可依 據稅捐稽徵法第 21 條規定撤銷或變更原核定稅捐處分，以補徵其所 漏稅款。基於租稅債權債務平等原則，納稅義務人也應可對於已確定 之溢繳稅款核定稅捐處分，依據稅捐稽徵法第 28 條規定請求退還其 所溢繳之稅款。最後，稅捐稽徵法第 28 條規定既未明文排除核定稅 捐處分已確定而於實體法上溢繳稅款案件之適用，依據法律保留原則，

不宜增加法律所無之核定稅捐處分未經確定案件等退稅請求限制要 件。是以，稅捐稽徵法第 28 條規定無須再援引一般公法上不當得利 之理論，於稅捐稽徵機關重新進行稅捐稽徵程序作成核定退稅處分時，

554 詳參葛克昌，「稅捐稽徵法第 28 條規定之適用範圍」鑑定意見書，收錄於訴願專論選輯—訴 願新制專論系列之七，臺北市政府訴願審議委員會編印，臺北市政府出版，2006 年 12 月，初 版，頁 283 至 287。

原核定稅捐處分被取代而消滅，突破其存續力 ⁵⁵⁵。

論者黃士洲認為，「稅捐稽徵法第 21 條將稅捐核定期間定為 5 年 與 7 年。一般核課期間定為 5 年，旨在配合同法第 11 條的 5 年憑證 保存義務，以及依第 28 條的 5 年請求退還溢繳稅款之規定。」⁵⁵⁶

論者黃茂榮對於依核定稅捐處分而溢繳稅款之退還表示，經行政 訴訟判決而確定之核定稅捐處分，囿於判決確定力，應循再審程序以 撤銷該行政處分之存續力；而未經行政訴訟判決而確定之核定稅捐處 分有違法之情事者，稅捐稽徵機關得依稅捐稽徵法第 28 條第 2 項或 行政程序法第 117 條規定撤銷或變更之 ⁵⁵⁷。至於因納稅義務人錯誤溢 繳稅款之退還，雖亦是採取徵納雙方平等原則的基礎，不過黃氏在此 的論述更貼近徵納雙方何以平等的核心所在，其認為稅捐稽徵法第 28條第 1 項規定之 5 年期間，「形式上表現為自動報繳稅款之退還請 求權的時效期間。其實是：在核課期間經過後，該附以事後查核保留 之稅捐的自動申報，因該保留消滅而歸於確定。該時效期間所以規定 為 5 年，乃配合自動報繳稅捐經依法申報者，其核課期間 5 年的規定。

至於逾 5 年而未申請者，所以不得再行申請，其理由為：對於自動報 繳之申報，保留之事後查核期間於核課期間經過時屆滿；該申報從而 歸於確定。基於該申報之形式的確定力，徵納雙方皆不得再為與申報

至於逾 5 年而未申請者，所以不得再行申請，其理由為：對於自動報 繳之申報，保留之事後查核期間於核課期間經過時屆滿；該申報從而 歸於確定。基於該申報之形式的確定力，徵納雙方皆不得再為與申報