會計制度的演變歷程與議題 33 排放交易機制將產生：

(a) 配額資產 (b) 政府補助

(c) 履行配額等於已排放量的義務負債

因此，不同的認列與衡量方式將會有不同的會計制度產生，詳細介紹如下：

一、美國一般會計準則（U.S. GAAP）

美國一般會計準則（U.S. GAAP）欲建立準則，於 2003 年 11 月的新財務準則（EITF no.03-14）首次討論“參與者在總量管制與交易制度（cap-and-trade）下對於排放配額 的會計處理”欲建立準則，討論內容指出美國對於排放配額的會計實務包含於 1993 年由美國聯邦能源管理局（FERC）出版的 Uniform System of Accounts，公用事業和受

33 Stefan Veith,Jorg R. Wernwe and Jochen Zimmermann(2009) Competing Accounting Treatments for Emission Rights A Capital Market Perspective

50

管制的公司用美國聯邦能源管理局（FERC）的準則。1990 年的修正案，美國聯邦能 源管理局（FERC）要求排放配額計算如下：

1. 配額以歷史成本表達並被分類為存貨。購買的配額以交換價格表達，當這些配 額是從美國環保署收到的（零成本）。

2. 加權帄均成本法是必要的，並以實際數據資料或合理估計（以月為單位）。

3. 根據以歷史成本認列的配額滿足實際排放，定期認列費用。

以存貨為基礎和歷史成本的方法為 U.S. GAAP 的初始作法，然而，因為大部分由 美國環保署（EPA）發放的配額是免費的（零成本基礎），會計在美國聯邦能源管理 局（FERC）準則下實務操作，可能對於美國公司排放的資產、負債、營業淨利有扭 曲。

二、國際會計準則委員會（IASB）─ IFRIC3

在 2003 年 5 月，國際會計準則理事會（IASB）的國際財務報導準則解釋（IFRIC）

發布了解釋草稿 D1─排放權（Emissions Rights），以填補官方會計準則的空缺。此草 稿觀察到一些總量管制與交易制度（cap-and-trade）下關鍵的議題，包含資產評價、排 放權收入的認列、實際排放的負債或費用之衡量與認列。歐洲財務報導諮詢組

（EFRAG）爭論提議的內容並指出“此提議為純理論且過於複雜無法反應企業真 實”。在多次研究後，於 2004 年 12 月頒布了 IFRIC3─Emission Rights，包含下列重 要的結論：

1. 排放權於 IAS38 下解釋為無形資產，IAS38 允許用歷史成本模式或重估模式。

2. 購買來的配額以成本紀錄，從政府取得免費配額或少於公允價值的配額取得，於 取得時以公允價值紀錄。任何模式下的配額認列都要定期作減損測詴。若為重 估模式（revaluation method），公允價值的增加為股東權益的增加（資產負債 表），公允價值的減少，其超過重估盈餘的部分則認列為利得或損失（損益表）。

從政府取得配額之支付價格與公允價值的差異應依照 IAS20 的規定，此差異以遞 延所得作為初始的表達，不管持有或賣掉配額，於承諾期間定期認列為收入。

3. 實際排放的負債和費用之認列，應依照 IAS37 的規定，衡量負債為在資產負債表 日期間之現實義務滿足實際排放，實質上，負債表達為實現最後承諾期間配額的 市場價值。借費用貸負債，負債未來沖銷。

4. 不允許排放的資產與負債抵銷。

IFRIC3 頒布後，歐洲財務報導諮詢組（EFRAG）繼續反對並勸告歐盟不會贊同，

國際會計準則理事會（IASB）於 2005 年 6 月撤回 IFRIC3，只有實施短短的六個月，

雖然國際會計準則理事會（IASB）“宣稱 IFRIC3 為對於歐盟交易機制下一個合適的 現存 IFRS 會計解釋”，但也承認歐洲財務報導諮詢組（EFRAG）反應 IFRIC3 的應用 造成“不符合要求的衡量和報表的誤差”，綜合各種原因，國際會計準則理事會

（IASB）斷定這議題需要充分的檢查。

三、各種會計制度的比較與整理

51

對於適用國際會計準則（IFRS）的廠商，有三種可用的會計處理：第一，成本模 式，第二，重估模式（兩者皆是 IFRIC3），第三，當 IAS 8.12 允許使用其他準則制定 者的會計政策，如果沒有特定國際準則存在時，則美國一般會計準則（U.S. GAAP）

下可用方法（USoFA 101.21）可以被採取，為了解決國際會計準則（IFRS）解釋失敗 的議題，國計財務報導準則解釋（IFRIC）最近重新評估修正 IAS38 的提議，修正 IAS38 為了要將排放配額分類為似貨幣的無形資產，以公允價值衡量損益。

IFRIC3 下成本或重估模式

IFRIC 基本的觀念是關於歐盟排放交易機制（EU ETS）其資產與負債的認列，因 此明確說明三個分離資產負債表項目：（1）反應所有買進和被補助的合格量的無形資

美國的規則基於美國聯邦能源管理局（FERC）頒布的公告，在 USofA 101.21 編 撰，它們貣初由 1990 年的清潔空氣修正法案的酸雨計畫的受管制廠商發展而來的，

52

四、舉例說明³⁴

假設:乾淨公司是總量管制與交易制度（cap-and-trade）的參與者，2010 年 1 月 3 日從政府免費收到 24,000 個配額，每個配額允許乾淨公司於 2010 年排放一噸的二氧 化碳，此配置為此公司去年水準下和 2010 年內部排放計畫，實際排放於會計年度的 最後表達，接下來每一年度的第一季末要實現充足的配額，額外（超額）的配額可以 透過交換被買（或賣）。

2010 年排放配額於特定日期的市場價格如下：

1 月 3 日 $6.00 3 月 31 日 $7.00 6 月 30 日 $7.50 12 月 31 日 $8.00

2010 年乾淨公司排放了總共 28,000 噸的二氧化碳，預期到排放配額可能有短 缺，乾淨公司分別在 3 月 31 日購買了 1,000 個額外的配額（$7,000）和 6 月 30 日購買 了 1,000 個額外的配額（$7,500），最後為了滿足實際的排放量，乾淨公司在 12 月 31 日購買了 2,000 個額外的配額（$16,000），2011 年 1 月，乾淨公司實現了 28,000 個配 額完成傑出的排放義務。下列為於三個不同的方案下總結乾淨公司的會計活動。

U.S. GAAP

1. 2010 年 1 月 3 日，乾淨公司作一個備忘分錄紀錄收到 24,000 個配額存貨（零成 本），遞延收入同市價（24,000×$6.00＝$144,000）但不認列。

2. 於 2010 年總共購買 4,000 個配額以總成本$30,500（$7,000＋$7,500＋$16,000）認 列為存貨。排放費用和實現存貨依配額的加權帄均成本紀錄。

3. 2010 年總排放費用為$30,500，為以歷史成本列示為 28,000 的配額，這個交易在 資產負債表不會反應認何額外的資產與負債。

IFERC3

1. 2010 年 1 月 3 日乾淨公司收到 24,000 個配額時，認列無形資產和遞延收入

$144,000（假設選擇用成本模式）。

2. 於 2010 年總共以$30,500 購買 4,000 個配額，認列為無形資產，更進一步，收入 定期認列，費用定期認列，於報告日實際排放的公允價值表達。

34 James M. Fornaro, Kenneth A. Winkelman, and David Glodstein(2009)Emerging issues and the need for global accounting standards

53

3. 2010 年乾淨公司報告總收入$144,000 和總排放費用$224,000（實際排放 28,000 噸

×市價$8.00），淨費用為$80,000，總資產負債表報告無形資產為$174,500（原始 配置$144,000＋購買$30,500）和排放負債$224,000。

Common Practices in the EU

1. 乾淨公司作一個備忘分錄紀錄於 2010 年 1 月 3 日收到 24,000 個配額（零成本）

為無形資產，遞延收入同市價（24,000×$6.00＝$144,000）但不認列。

2. 於 2010 年總共以$30,500 購買 4,000 個配額，認列為無形資產，定期的排放費用 和相關的負債依帳面上配額頇滿足實際排放來衡量（用先進先出法或加權帄均成 本法）。

3. 乾淨公司報告 2010 年總排放費用為$30,500，資產負債表上依歷史成本列示無形 資產及配額負債$30,500。

2010 年的財務結果