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第四章 歐洲國家兩稅合一制度之變革
由於在一國境內設立的公司，其型態既有本國公司也有外國公司，因此在 公司分配利潤時，股息重複課稅的問題，不僅會發生在一國境內，也會發生在 國與國之間。有關國際間的重複課稅問題，目前採行方式是透過簽訂租稅協定 方式等來解決，此部分不在本研究討論範圍，另外，在國內因股東國籍(或是 否符合居住者)的身分別不同所產生的經濟性重複課稅問題，因「設算扣抵法」
的採用，公司階段繳納的所得稅，分配股利給個人股東時，可以稅額設算抵扣 (imputation credit) 方式抵繳個人股東被重複課徵的股息所得稅，然而，稅額扣 抵規定的優惠都僅適用於本國股東 (居住者)，外國股東 (非居住者) 則不適用，
將造成對外國股東的歧視，在目前全球化趨勢下，跨國企業常採用權益融資方 式向國外募集資金，因股東身分別的不同，外國股東並無法享有在被投資國的 稅額扣抵優惠，因而降低了本國企業向境外籌資的競爭性。因此，許多國家為 吸引外國資金對本國企業的投資，紛紛放棄或修正「設算扣抵法」，如德國於 2001年、愛爾蘭1999年改採「傳統法」；義大利、法國及芬蘭分別在2004年、
2005年廢棄「完全設算扣抵法」改採「部分股利所得免稅法」：西班牙則在2007 年由原來採用的「部分設算扣抵法」改採「修正傳統法」。
第4.1節 消除對跨國股利之雙重歧視
在歐盟有兩個根本性的條約，分別為歐洲聯盟條約 (Treaty on European
Union)，亦即所謂的馬斯垂克條約，此條約於1993年生效，也是歐盟據以成 立的條約；另一條約是歐洲聯盟運作條約 (Treaty on the Functioning of the European Union)，它的前身是 1958年時生效的歐洲經濟共同體成立條約 (Treaty establishing the European Economic Community；簡稱TEEC)，亦即所謂
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的羅馬條約 (Treaty of Rome)。這兩個條約以及附加其上的議定書和宣言，在條 約正式生效後，至少每10年必須要調整和修正一次，目前最後一次修正的是在 2009年12月1日正式生效的里斯本條約 (Treaty of Lisbon)。在歐洲聯盟條約第1 條第3項明文規定，聯盟的基礎為本條約與歐洲聯盟運作條約；因此，前述兩
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歐洲國家在解決公司和個人股東間的股利所得重複課稅之問題，大都採用 稅額設算扣抵法方式。但這種情況近年來已有所改變。如前述，歐盟為將各成 員國緊密的結合成一個經濟實體，實現一個無內部邊界的歐洲區域，於歐洲聯 盟運作條約即規範資金應自由流通，另外受歐洲人權公約及公政公約的不歧視 原則排除受益權歧視約束，由奧地利和芬蘭的兩個著名案例，即可以看到違反 資金自由流通的後果，另亦可看到歐洲法院的裁決，對歐盟成員國稅法修訂具 有巨大的影響力。因為根據歐盟條約，對於直接稅的徵稅雖然是歐盟成員國職 權範圍內的事，但成員國必須確保其國內稅法規定的措施符合歐盟法律，因此 放棄稅額扣抵制。
歐洲國家的兩稅合一制度大多採設算扣抵法，且大都為歐盟成員國，但設 算扣抵法最大的問題在於均僅適用在居住者股東且股利來源為國內投資之股 利，這樣的稅制將使得非居住者股東到其他實施設算扣抵法的國家投資，並無 法適用該項優惠，另外居住者股東若取得獲配自國外之股利亦不適用設算扣抵 制，故產生了對跨國股利的雙重歧視問題，將抑制對內及對外的投資：5
一、 對外國股東的歧視
採設算扣抵制 (包括完全設算扣抵制及部分設算扣抵制) 的國家，一般基於 國家租稅收入的財政考量或稽徵管理之考慮，故均適用在國內負擔個人所得稅 的居住者給予稅額扣抵優惠，另外各國對股利之扣繳稅率的訂定通常均低於公 司所得稅率，並且較國內個人所得稅稅率為低，因此無法對外國股東進行退稅，
故設算扣抵制不是用在其國內負擔個人所得稅的外國股東，因而存在外國股東 仍有跨國股利之經濟性重複課稅問題，此將造成對外國股東的歧視，不利外國 資本之輸入。
二、 對外國股利的歧視
5 請參見高汪瑜 (2008)。
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在全球化下，本國居民的跨國投資頻繁，但設算扣抵制適用在國內負擔個 人所得稅的居住者給予稅額扣抵優惠，通常居住者取得國外的股利時，因此即 使該股利已在國外之所得來源國繳納所得稅，在所得併入個人所得計算應納所 得稅時，亦無法主張扣抵該筆股利已在國外繳納之所得稅額，此將造成對外國 股利的歧視，不利資本之輸出。
歐洲法院對於妨礙資本自由流動的關鍵性判決，對歐盟成員國產生相當的 影響力，這也使得讓原本採行設算扣抵制的國家，紛紛放棄改採其他如部分股 利免稅法等方式，關鍵性判決如下：
一、 歐盟相關法律規定：
(一) 歐盟條約第73條b項規定 (現行第56條第1項) 規定：「所有在歐盟成員國 家間，或歐盟國家與第三國家之資本流動的限制皆應被禁止。
(二) 歐盟條約第73條d項第1款規定 (現行第58條第1項) 規定：第73條規定應對 於成員國下述之權力沒有偏見：(a) 對於居住所不同之納稅義務人間或資 本投資地不同之納稅義務人間適用其相關稅法規定；(b) 採用所有防止違 反國內稅法或法規命令 (regulation) 之必要措施，特別是在稅法領域或金 融機構之監督，或為了執行或統計資料而設立資本流動之申報程序，或 基於公共政策或公共安全而正當化採取之措施。」
(三) 歐盟條約第73條d項第3款規定 (現行第58條第3項) 規定：「所有與第1款 或第2款之相關措施或程序，均不應構成第73條第b項定義下之資本或支 付 自 由 流 動 之 武 斷 的 歧 視 (arbitrary discrimination) 或 假 裝 的 限 制 (disguised restriction )。」
二、 奧地利對外投資所得歧視案
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年Anneliese Lenz女士向奧地利最高行政法庭 (Verwaltungsgerichtshof, VwGH) 提起訴訟，主張奧地利稅法違反了歐盟條約關於資本自由流動的規定。2002年‧
盟條約第73條b項 (現行第56條第1項)、第73條d項第1款及第3款 (現行第58條第1 項及第3項) 規定，應排除奧地利所得稅法對於本國股利與外國股利之差別待 生因此向芬蘭稅務局申請有約束力的預先裁決 (a binding advance ruling)，但芬 蘭稅務局認定， Manninen 先生獲配自瑞典的股息為國外股息，仍必須按照芬 蘭稅法繳稅，但依該國稅法規定並不能享有稅額扣抵，於是 Manninen 先生就 芬蘭稅法關於股息稅額扣抵的規定，違反了歐盟條約58條關於禁止限制資本自 由流動的規定，向芬蘭最高行政法院提起訴訟。該案經2002年由芬蘭最高行政 法院提交予歐洲法院，並申請歐洲法院給予先行裁決。‧ 國
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歐洲法院2004年9月7日公佈了對此案的裁決，判決支持 Manninen 先生主 張，認定芬蘭的稅法規定，為消除股利所得的重複課稅，其股利的扣抵額僅適 用在芬蘭設立之公司所分配之股利，而不是用在其他成員國設立之公司所取得 之股利，將抑制芬蘭居住者至其他歐盟成員國公司投資，且造成其他成員國至 芬蘭募集資金的障礙，所以芬蘭稅法構成了對於資本自由流動的限制，這是為 歐盟條約第56條所禁止的。
由於各國採用的稅額扣抵制，一般均只適用於居住者股東，非居者股東並
不能從中享有優惠。其結果就像在芬蘭 Manninen 案中所看到的，稅額扣抵制 被歐洲法院認定阻礙了資本的自由流動。因此，許多國家在歐洲法院約束的壓 力下，已經紛紛放棄了稅額設算扣抵制，愛爾蘭率先在1999年廢除設算扣抵制，
德國則於2002年廢除。
2003年以來，奧地利不斷的修訂其個人所得稅法和企業所得稅法，廢除了 對於外國投資和外國資本收益的稅收歧視性規定。並自2005年1月1日起廢除對 股息課徵的稅額扣抵制，同時降低了企業所得稅稅率 (由2003年的29%，降為 2005年的26%) 及個人所得稅資本所得的稅率 (由2003年的29%，降為2005年的 28%)，對股息所得則給予稅額減免待遇。
目前歐盟各國企業所得稅的改革趨勢，是引入修正的古典稅制。古典稅制 相較稅額設算扣抵制簡單易行，除了對股息和利息因課稅方式不同而產生扭曲 外，對跨國經濟行為的扭曲較少。另外，歐盟成員國荷蘭一直強烈反對稅額設 算扣抵制，因為荷蘭在全球各地擁有大型上市跨國公司的分支機構，如果只針 對荷蘭居民適用稅額設算扣抵，而對於跨國公司的非居民股東不適用稅額扣抵 規定，勢必對其投資產生巨大的扭曲。但是芬蘭考量，若對來自全球各國的股 東都給予稅額抵免，從財政預算的角度來看勢必難行。因歐洲法院的裁決以及 荷蘭的示範效應，使越來越多的歐盟國家考慮放棄稅額設算扣抵制度，重新思
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考轉而採行修正的古典稅制。
第4.2節 所得稅稅率之調降趨勢
世界各國經濟關係日益密切，全球經濟呈一體化或區域化現象更加明顯，
各國紛紛調整稅收政策或改革稅制，以提高國際競爭力：
一、調降所得稅稅率以吸引國際資金的對內投資
在國際稅制改革進展中，各國公司所得稅稅率呈現逐步下調的趨勢，其主 要原因之一，就是為了讓本國對資本所得課稅的稅率低於或接近其他國家的稅 率，以便吸引國際資金的對內投資，以爭取在公司所得稅稅收上處於有利地位。
這種轉變從20世紀80年代就已經開始萌芽。
80年代中期，為了在國際資本和公司所得稅稅收的爭奪中處於有利地位，
各國紛紛調降公司所得稅的邊際稅率，這也引發了第五次世界性稅制改革6。 1984年，英國率先取消該國的固定裝置和設備投資的稅式支出，用增加的收入 支應公司所得稅稅率的調降，從原先的50%逐步降到1986年的35%，美國也適 用削減對投資的稅式支出，將聯邦公司所得稅稅率從原先的50%降到了1988年 的34%，其他已開發國家也明顯感受到了挑戰，為了避免本國稅收外流，加拿
各國紛紛調降公司所得稅的邊際稅率，這也引發了第五次世界性稅制改革6。 1984年，英國率先取消該國的固定裝置和設備投資的稅式支出，用增加的收入 支應公司所得稅稅率的調降，從原先的50%逐步降到1986年的35%，美國也適 用削減對投資的稅式支出，將聯邦公司所得稅稅率從原先的50%降到了1988年 的34%，其他已開發國家也明顯感受到了挑戰，為了避免本國稅收外流，加拿