緒論

國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

1 

第一章 緒論

第 1.1 節 研究動機與目的

洲國家早在第二次世界大戰後即陸續採行兩稅合一的稅制，以解決其經濟性重 複課稅之問題，其中以德國 1953 年的雙軌稅率制為最早，設算稅額扣抵制則 為大部分歐洲國家所採行之兩稅合一方法。但兩稅合一的推行，因進程中產生 許多的缺失，例如過高的稽徵成本、不利勞動所得，甚至造成政府稅收損失及 破壞社會公平等，因此歐洲國家自 1999 年起又紛紛將有重複課稅爭議的股利 所得，改採古典稅制之獨立課稅制或部分股利免稅制，目前僅剩英國仍採設算 扣抵之制度。兩稅合一稅制在歐洲施行多年，為何從獨立課稅制改採行兩稅合 一後，復走回古典稅制，希望藉由本文探討其演進之過程，讓決策當局在租稅 改革及租稅制度之設計的思維上，隨時代背景及國際經濟環境之變遷，而能重 新思考，莫落後於國際潮流中先進國家之步伐。

本研究主要從國內外兩稅合一的相關理論與文獻，來探討此一制度對經濟 社會的影響效果，並藉由歐洲國家採行兩稅合一之演進，探究其利弊得失，祈 作為日後相關單位改革兩稅合一制度之參考。

有關公司所得稅的課徵，世界各國大都深受法學界的法人實在說與法人擬 制說兩大派理論影響，所以應否課徵公司所得稅就分成兩大類¹：

一、獨立課稅制 (separate entity system)

以法人實在說為理論基礎，主要立論點是認為公司為法人，是具有獨立納 稅能力的課稅主體，法人與股東是兩個不同的法律主體，公司的營業利潤及股 東的股利所得亦分屬不同之課稅客體，故分別就公司的營業利潤及股東的股利

1 請參見財政部 (1998) 兩稅合一方案介紹；林韋妤 ( 1999)；楊珮瑜 (2001)。

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

2 

所得稅課稅並無重複課稅問題。因此公司的營業利潤，除了在公司階段課徵營 利所得稅外，於公司分派盈餘予股東時，仍須就股東階段再次課徵股東的股利 所得稅。

二、合併課稅制，即通稱的兩稅合一制 (tax integration system)

採法人擬制說為基礎，主要立論點是認為公司法人為法律上所給予的虛擬

體，並不具備獨立的納稅能力，所以僅是做為將公司盈餘傳送到股東的導管，

故兩稅合一制亦即所謂的導管理論 (conduit theory)，主要認為獨立課稅制名義 上雖然對兩個不同的法律主體課稅，但實質上公司因營運產生的營業利潤，而 後以股利的方式分配予股東，股東所取得的股利歷經課徵了第一階段的公司所 得稅，於股東取得股利後復就股利所得課徵一次所得稅，因此即對同一經濟行 為課徵兩種不同租稅，屬經濟上的重複課稅，此將導致企業財務決策受到租稅 課徵的影響，違反租稅中立性原則，所以應採兩稅合併課稅的方法，來消除股 利所得重複課稅的缺失，如此，在公司階段的營利所得與股東獲配自公司的股 利所得，僅課徵一次所得稅。另外，投資公司的股東身分可能為個人身分，亦 可能為公司身分，其運用整合方式並不相同²：

(一)公司與公司股東間之兩稅合一

指被投資公司 (或子公司) 將營運產生的營業利潤，以股利方式分配給公司 股東 (或母公司) 時，公司股東所取得的被投資公司股利所得，同樣歷經兩階段 重複課稅問題，目前世界各國對國內公司間的股利所得經濟性重複課稅，大都 訂定有達一定條件 (如達某百分比的控股權) 時給予免稅或某種程度消除重複課 稅，對跨國公司間的股利所得的經濟性重複課稅，採行的方式概有下列兩種：

1.間接扣抵法 (Indirect Credit Method)

2 請參見高汪瑜 (2008)。

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

3 

此法係在本國公司取得國外被投資公司股利時，先將股利所得所實際負擔 的外國所得稅還原為總額股利所得，再併入本國公司所得計算應納稅額，再扣 抵本國公司因分配外國股利所得所實際負擔的外國公司所得稅。但運用上通常 對控股權訂有最低限度的要求，至於控股權之要求為何，各國規定並不相同；

另外跨國企業可能涉及多層次轉投資，所以各國因租稅政策之不同，對扣抵層 次之限制及扣抵稅額限額亦有不同之處理方式，在沒有扣抵層次限制下，可完 全消除重複課稅之問題，但此法在計算扣抵稅額時，因各國所得納稅期間、稅 率不同，因此尚必須解決所得的納稅時間及所得數額的估計等問題，運用上相 對複雜。

2.參與免稅法 (Participation Exemption Method)

此法對被投資公司 (子公司) 之控股權，與間接扣抵法相同，亦有一定程度 之要求，達規定要求者，其獲配自外國公司之股利所得則給予部分免稅，相較 於間接扣抵法簡單易行。

(二)公司與個人股東間之兩稅合一

此係在公司階段課徵營業利潤或個人股東階段課徵個人所得時，將股利所 得的稅負作綜合的考量及整合，所以與兩稅未整合的獨立課稅制明顯不同。藉 由兩稅整合後只讓股利在公司或股東兩者之一負擔稅負，另外視整合程度的不 同而有完全或部分消除重複課稅的現象，若整合程度係完全消除重複課稅的為

「兩稅完全合一制度」，反之，整合程度僅係部分消除重複課稅的為「兩稅部 分合一制度」。另兩稅整合的方式之進行有在「公司階段的整合」，其方法有

「已付股利減除法」、「已付股利扣抵法」及「雙軌稅率法」等；另外在「股 東階段的整合」，其方法有「股利所得免稅法」及「完全設算扣抵法」等，至 於實施的方式可能從稅率、稅額或稅基上著手給予優惠。股利所得之課稅處理 彙整如圖1-1，其實施方法於第三章做說明。

‧

‧

‧ 國

立 政 治 大 學

‧

N a tio na

l C h engchi U ni ve rs it y

6