目次
壹、總論
貳、兩稅合一與投資抵減之重複減免效應
參、員工配股之稅捐規劃
一、由公司對員工以紅利配股
（一）內涵
1、員工獲配股票紅利之法律性質
2、促進產業升級條例第十九條之一之規定及個人最低稅負制之採行 3、最低稅負制下本款與同條項第三款證券交易所得之處理
（二）制度評析
（三）最新修法方向
二、由大股東利用信託以自有股份之股息對員工配股
（一）委託人為營利事業時
（二）委託人為自然人時 肆、捐贈之濫用
一、對捐贈活動給予稅捐優惠之理由 二、捐贈制度之濫用
（一）既成道路之捐贈
（二）古董字畫之捐贈 三、結論
四、參考資料
伍、人身保險之保險給付 一、人壽保險
（一）生存給付(生存保險)→稅捐規避
（二）死亡給付(死亡保險)→重複優惠 二、年金保險
* 本章作者：陳怡蒨，國立台灣大學法律研究所財稅法組碩士班 2 年級；趙彥強，國立台灣大學法律研究 所財稅法組碩士班 3 年級；陳敬宏，國立台灣大學法律研究所財稅法組碩士班 4 年級
（一）生存給付(單純之年金保險、最低保證年金保險)→稅捐規避
（二）死亡給付(最低保證年金保險)→重複優惠 三、傷害保險之死亡給付→重複優惠
四、參考文獻
陸、結論
壹、總論
稅捐優惠乃係指「國家為達成特定之經濟或社會目的，而以量能課稅原則之讓步為 手段，即對於具有相同負稅能力之納稅義務人而言，就其中符合法定要件者165，給予較輕 之稅捐負擔」。166由於量能課稅原則要求對於具有相同負稅能力之納稅義務人給予相同之 稅捐負擔，為憲法第七條平等原則於稅捐法領域之具體實踐167，是故國家在以稅捐優惠措 施追求特定經濟目的或社會目的達成的同時，應特別留意以下二者：一、該稅捐優惠措 施對於量能課稅原則之退讓，就政策目的之達成而言，是否確實具有助益。二、該稅捐 優惠措施對於量能課稅原則之退讓，就政策目的之達成而言，是否已構成『超越達成目 的所需必要限度』，致給予特定納稅義務人明顯過度之優惠，而損害其他一般納稅義務人 之利益。就第一點而言，此乃稅捐優惠措施是否具有『實效性』之問題，就第二點而言，
此乃稅捐優惠措施是否『合比例性』之問題。一個良好的稅捐優惠措施在其制度設計及 制度運作上，皆應同時具備實效性及合比例性。不具實效性之稅捐優惠措施自然不具有 作為政策手段之價值，而不合比例性之稅捐優惠措施則構成所謂的『過度優惠』，一方面 在法體系上，因其已達違憲之程度而應予以修正或廢止；另一方面在政策考量上，即使 該稅捐優惠措施對於目的之達成確實具有良好成效，但因其係以損害一般納稅義務人之 利益換取而來，長久施行下來必會傷害國家根基及人民對政府之信賴，故亦非良好之制 度。目前我國在經濟快速發展及社會福利高度需求下，對於稅捐惠措施的使用已有日趨
165 稅捐優惠係給予特定納稅義務人以稅捐減免之利益，故其具有『給付行政』之特質，然由於其極易產 生資源排擠效應，致損害一般納稅義務人之利益，故其實施仍與一般『干涉行政』相同，需受法律保留原 則【就稅捐領域而言，即係指憲法第十九條所闡明之稅捐法定主義】之拘束，依法規範所定之要件為之。
此可參考釋字第六二○號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅 捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」關於稅捐法定主義之說明，詳請參考黃茂榮，稅捐法 體系建制原則─稅捐法定主義，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第一冊增訂二版)，2005/09，頁 261 以下。
166 關於稅捐優惠概念之說明，詳請參考黃茂榮，論稅捐優惠(上)，植根雜誌第二十二卷第九期，2006/09，
頁 9；葛克昌，大法官解釋與公司合併虧損扣除─高雄高等行政法院八十九年度訴字第二五四號判決評釋，
收錄於所得稅與憲法(增訂版)，2003/02，頁 342。
167 詳細說明請參考黃茂榮，稅捐法體系概論，收錄於稅法總論(法學方法與現代稅法)(第一冊增訂二版)，
2005/09，頁 144 以下；葛克昌，租稅優惠、平等原則與違憲審查─大法官釋字第五六五號解釋評析，收錄 於稅法基本問題─財政憲法篇(二版一刷)，2005/09，頁 274 以下。
頻繁之勢，是故就其中因不合比例性所造成的過度優惠，就其法理面及政策面所產生之 諸般問題，更應予以關注留意，並認真思考解決之道。
在法理上，一項稅捐優惠措施就量能課稅公平原則所為之讓步，由政策目的168達成之 觀點言之，是否確實具備『實效性』及『合比例性』，得以憲法第二十三條比例原則之三 項子原則，即：(1)適當性原則、(2)必要性原則、(3)衡量性原則(狹義比例原則)169作為 具體檢驗標準170。不符合該三項子原則之稅捐優惠措施，在法理上即屬違憲，應予以修正 或廢止。茲析述其內涵如下：
(1) 適當性原則：
此一原則要求國家機關所採取之手段，應有助於政策目的之達成。故國家在實施稅 捐優惠措施的同時，應注意該優惠措施對於量能課稅原則之退讓是否確實能達成目的。
若其無助於目的之達成，則該優惠措施即欠缺『實效性』而構成違憲，應予以修正或廢 止。
(2) 必要性原則：
此一原則要求國家機關用以達成目的之手段，必需是對人民權益損害最小者。故國 家在實施稅捐優惠措施的同時，應注意該優惠措施對於量能課稅原則之退讓是否會產生 嚴重的資源排擠效應，致給予特定納稅義務人明顯過度之優惠，而損及一般納稅義務人 之權益。例如當給予特定納稅義務人較小之稅捐優惠效果即足以達成目的時，即不應給 予較強之稅捐優惠效果，否則其對量能課稅原則之讓步即為『超越達成目的所需必要限 度』而構成『過度優惠』，過度優惠係屬違憲之稅捐優惠措施，應予以修正或廢止。
168 此處所稱之目的係指具備正當性之目的而言。國家所追求之目的是否具備正當性，而得以構成限制人 民基本權利之合憲事由，可以憲法第二十三條之「公益原則」(即：為防止防礙他人自由、避免緊急危難、
維持社會秩序、增進公共利益)檢驗之。若國家限制基本人權之目的並不具備正當性，則其所為之限制即已 構成違憲，毋須再進一步藉助本文後述之比例原則審查手段與目的間之『合憲性』(即手段對於目的之達成 是否具備『實效性』及『合比例性』)。
169 關於該三項子原則之具體內容，實際上已規範化。請參考行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下 列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成(註：此即適當性原則)。二、有多種同樣能達成目的之 方法時，應選擇對人民權益損害最少者(註：此即必要性原則)。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達 成目的之利益顯失均衡(註：此即衡量性原則)。」
170 以憲法上比例原則來檢驗對於平等原則之退讓，就目的達成觀點而言是否具備實效性及合比例性，請 參照釋字第五四二號解釋理由書：「行政機關訂定之行政命令，其屬給付性之行政措施具授與人民利益之 效果者，亦應受相關憲法原則，尤其是平等原則之拘束。按關於社會政策之立法，依本院釋字第四八五號 解釋之意旨，在目的上須具資源有效利用、妥善分配之正當性，在手段上須有助於目的之達成且屬客觀上 所必要，亦即須考量手段與目的達成間之有效性及合比例性。」
(3) 衡量性原則(狹義比例原則)：
此一原則要求國家機關採取之手段所造成的損害不得與欲達成目的之利益顯失均 衡。是故國家在實施稅捐優惠措施的同時，應注意『量能課稅原則之退讓』與『政策目 的達成』間之衡平性，不得為達成微小之政策目的而過分悖離量能課稅原則，否則該手 段之採取即為『超越達成目的所需必要限度』而構成『過度優惠』，過度優惠乃違憲之稅 捐優惠措施，應予以修正或廢止。
綜上所述，判斷一稅捐優惠措施在手段與目的間之採行是否具備『實效性』， 乃係以憲法比例原則中之『適當性原則』作為具體檢驗標準，而判斷一稅捐優惠措施在 手段與目的間之採行是否具備『合比例性』，則係以憲法比例原則中之『必要性原則』及
『衡量性原則』作為具體檢驗標準。茲將其間之關聯性圖示如下：
以上所述者乃關於過度優惠之概念、判準及其於法理面上之檢討，至於過度優惠之 成因，大別之可分為兩類。一類係因政策制度設計不當所造成，此源於立法者於立法過 程或修法過程而生之疏漏，例如民國八十七年實施兩稅合一制度後，新興重要策略性產 業即因實質上得同時享有『免徵營利事業所得稅』及『個人股東綜合所得稅投資抵減』
之雙重優惠，致違反促進產業升級條例第九條第一項『優惠效果僅能擇一』之立法意旨。
另關於人身保險優惠制度，就死亡給付部分，一方面就受益人所受領之保險給付，所得 稅法與遺產及贈與稅法分別訂有免稅規定；一方面就要保人支出之保險費，所得稅法規
憲法上比例原則 稅捐優惠措施 法理效果(合憲與否)
三項子原則 手段：量能課稅原則之退讓 目的：特定之經濟、社會目的
(1)適當性原則 A、實效性 具備：合憲
不具備：違憲 (2)必要性原則
B、合比例性 具備：合憲。
(3)衡量性原則 不具備： 『過度優惠』 ，違憲
檢驗
定得以之為綜合所得稅扣除額，如此單就社會風險保障目的而言，此一多重優惠似已『超 越達成目的所需必要限度』而有構成『過度優惠』之嫌。至於另一類過度優惠，則係於 稅捐優惠制度運作過程中，因使用者之濫用所形成，直言之，此即納稅義務人藉由稅捐 優惠制度進行稅捐規避之問題。例如就『員工分紅配股』，目前促進產業升級條例第十九
定得以之為綜合所得稅扣除額，如此單就社會風險保障目的而言，此一多重優惠似已『超 越達成目的所需必要限度』而有構成『過度優惠』之嫌。至於另一類過度優惠，則係於 稅捐優惠制度運作過程中，因使用者之濫用所形成，直言之，此即納稅義務人藉由稅捐 優惠制度進行稅捐規避之問題。例如就『員工分紅配股』，目前促進產業升級條例第十九