稅捐減免與經濟發展在台灣
研究成果報告(精簡版)
計 畫 類 別 ： 個別型 計 畫 編 號 ： NSC 95-2414-H-002-012- 執 行 期 間 ： 95 年 08 月 01 日至 96 年 07 月 31 日 執 行 單 位 ： 國立臺灣大學法律學系暨研究所 計 畫 主 持 人 ： 黃茂榮 計畫參與人員： 研究人員：鄭勤蓉、陳怡蒨、林季緯、趙彥強、高文心、邱 晨、劉育奇、高汪瑜、陳敬宏、陳菽芊、洪玉珊、王彥斌、 李芳宜、黃奕超、蘇源昌、陳珮瑜 處 理 方 式 ： 本計畫可公開查詢中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
行政院國家科學委員會補助專題研究計畫
█ 成 果 報 告
□期中進度報告
稅捐減免與經濟發展在台灣
Tax Exemption and Economic Development in Taiwan
計畫類別：
■
個別型計畫
□ 整合型計畫
計畫編號：NSC －95-2414-H-002-012
執行期間：
95 年
8 月
1 日至
96 年 10 月
31 日
計畫主持人：黃茂榮教授
共同主持人：
計畫參與人員：陳菽芊、陳敬宏、劉育奇、高汪瑜、趙彥強、林季緯、
王彥斌、李芳宜、黃奕超、陳珮瑜、陳怡蒨、高文心、洪玉珊、鄭勤蓉、
邱晨、王瑩婷、蘇源昌
成果報告類型(依經費核定清單規定繳交)：□精簡報告
■
完整報告
本成果報告包括以下應繳交之附件：
□赴國外出差或研習心得報告一份
□赴大陸地區出差或研習心得報告一份
□出席國際學術會議心得報告及發表之論文各一份
□國際合作研究計畫國外研究報告書一份
處理方式：除產學合作研究計畫、提升產業技術及人才培育研究計畫、
列管計畫及下列情形者外，得立即公開查詢
□涉及專利或其他智慧財產權，□一年□二年後可公開查詢
執行單位：國立台灣大學法律學系
中
華
民
國
96
年
10
月
31
日
摘要
為經濟社會目的而對於一定之經濟或社會活動給予稅捐優惠時，有時可能因為規 劃不夠周詳，以致經個別納稅義務人精心從事稅捐規劃後，產生高所得者竟然不用繳 稅，或其租稅負擔遠低於一般人的情形，於是，為紓解財政困難，或為維護租稅負擔 的公平，以符合量能課稅原則(實質課稅原則)，而有最低稅負之提出的改革議論。租 稅改革有其稅制合理化上的嚴肅意義，其目的不適當被簡化為：為增加稅收，紓解財 政困難。特別是在現有稅制也曾經為國庫帶來滿意之稅收的情形，更應深入精密檢討 造成今日狀況的細節。基於上述情勢的發展，稅捐優惠在國內之實施情形，有立即加 以探討檢討之必要。本研究計畫即在回顧稅捐優惠在台灣的實踐，及其對台灣經濟發 展的影響。 本研究計畫共八章，前四章係以獎勵投資條例及促進產業升級條例之稅捐減免規 定為主，就其施行情形、法條結構及申請程序予以回顧、分析、說明。其中，第一章 係採取所得稅法之架構，在主體上分為居住者及非居住者，居住者又分為個人及營利 事業，分別介紹在「獎勵投資條例」時期以及「促進產業升級條例」時期，我國經濟 稅法對於各該主體所提供之稅捐優惠之事由及手段，以對於我國經濟稅法的歷史作一 精簡介紹；第二章則是以孫克難先生、楊雅惠女士及王健全先生針對獎勵投資條例及 促進產業升級條例稅捐優惠規定所作之實證研究為主，回顧這些稅捐優惠措施對台灣 經濟發展是否及產生如何的影響。第三章則就與獎勵研究發展有關的現行稅捐優惠規 定，從制度體系及實務面探討我國現行對於「研究發展」所採行的看法、定義是否合 理；第四章則是對獎勵投資條例及促進產業升級條例稅捐優惠措施之申請適用程序作 一說明。第五章則分別從兩稅合一、員工配股、大股東信託、人身保險給付及捐贈探 討分析與之有關的稅捐優惠措施之所以形成過度優惠的原因。第六章則針對於 95.1.1 所施行的最低稅負制，探討其個別條文存在之正當性及對原本的稅捐優惠措施所產生 的衝擊。第七章則對現行的捐贈制度作一全面的檢討與建議。第八章則藉搜尋、整理 相關新聞，以掌握重要產業之同業公會就最低稅負制產生之衝擊所表達之看法及因應 對策。 關鍵詞：稅捐減免、稅捐優惠、獎勵投資、獎勵投資條例、促進產業升級條例、研究 發展、兩稅合一、員工配股、信託、保險、捐贈、過度優惠、最低稅負制、 投資抵減、五年免稅、加速折舊、經濟發展、信賴保護Summary
When the government offers tax incentives to some economic or social activities for the economic or social reasons, sometimes because of lacking detailed designs, high –income tax payersdon’tneed to pay any tax orpay much lessthan ordinary tax payersafter their tax planning. Therefore, in order to relieve the public financial difficulties, to maintain the equity of tax burden, and to pursue revenue of capacity principle (the principle of regulating tax with substance), there are debates on alternative minimum tax. Tax reform has serious meanings on rationalize the tax system; it is inappropriate to simplify its goal as increasing revenues or relieving public financial difficulties. Based on those circumstances above, the application of tax incentives in our country should be reviewed immediately. This research project is to reviewed tax incentives system in Taiwan and their influence on Taiwan economic development.
Thisresearch projectcontains8 chapters.The first4 chaptersareabout“StatuteFor Encouraging Investments”and”StatuteforUpgrading Industries”,including reviewing and analyzing their enforcement, statute structures, and application procedures. Chapter 1 uses the structure of Income Act, distinguishing tax subject as resident (divided ad individuals and enterprises) and none-resident. Chapter 1 also introduces the conditions and measures of the tax incentives in the period of those two statutes, as well as briefly illustrates the Taiwan economic tax law history. Chapter 2 uses Sun Ke-Nan, Yang Ya-Hwei, Wang Jiann-Chyuan’sempiricalresearch to review theimpactofthosetax incentiveson Taiwan economic developments. Chapter 3 focuses on the R&D tax incentives valued and used much by the enterprises, analyzing from the theories and practical situations, in order to evaluate R&D policy rationales, definitions. Chapter 4 introduces the application procedures of “Statute For Encouraging Investments” and” Statute for Upgrading Industries”. Chapter 5 analyze the causes of over-incentives from the respective of imputation systems, the system of distributing shares to employees, share trust, personal insurance and donation. Chapter 6 focus on the ”Alternative Minimum Tax System (」 (IBTA Statute, Statute of Income Basic Tax. Amount)”which is valid form 2006/1/1), form the respective of solving the over-incentives problems and relieving public financial difficulties, to discuss the justifications of individual provisions and their possible impacts to existing tax systems, economics and society. Chapter 7 reviews existing donation system and makes overall suggestions. Chapter8 searches relevant news to acquire important industry associations’views, opinions of the impact on IBTA and their countermeasures .
Key words: tax deduction, tax incentives, encouraging investment, “Statute For Encouraging Investments”,”StatuteforUpgrading Industries”, R&D, imputation system,
the system of distributing shares to employees, trust, personal insurance, donation, Alternative Minimum tax system, investment credit, five-year tax exemption, accelerated depreciation, economic development
詳目
第一章 租稅優惠規定之變遷 ...1
壹、前言...5 貳、總機構位於中華民國境內之營利事業...5 一、組織...5 〈一〉獎勵投資條例...5 〈二〉促進產業升級條例...6 二、產業別...6 〈一〉獎勵投資條例...9 1、生產事業... 9 2、民國 70 年後增設之產業別... 10 〈二〉促進產業升級條例...10 三、功能別...11 〈一〉人才培訓...11 〈二〉研發...11 〈三〉製造...12 〈四〉銷售...13 〈五〉其他...13 1、合併... 13 2、對外投資... 14 3、環保... 14 4、產業區域均衡發展... 14 5、遷廠... 15 參、居住於中華民國境內之個人...15 一、儲蓄...15 〈一〉獎勵投資條例...15 〈二〉促進產業升級條例...15 二、投資...15 〈一〉獎勵投資條例...15 〈二〉促進產業升級條例...16 三、研究發展...16 〈一〉獎勵投資條例...16 〈二〉促進產業升級條例...16 肆、非居住者...16一、免納營業稅...16 〈一〉獎勵投資條例...16 〈二〉促進產業升級條例...17 二、投資收益...17 〈一〉獎勵投資條例...17 〈二〉促進產業升級條例...17 三、國外營利事業人員資投資收益及薪資所得...17 〈一〉獎勵投資條例...17 〈二〉促進產業升級條例...18 四、設立物流配銷中心...18 〈一〉獎勵投資條例...18 〈二〉促進產業升級條例...18 伍、結論...19
第二章 回顧這些稅捐優惠過去對於國內經濟發展之影響 ...21
第一部份：產業變遷...22 壹、台灣產業結構變遷之回顧...22 一、進口替代階段（1949～1960），輕工業起飛時期...22 二、出口擴張階段（1961～1972），輕工業成熟時期...23 三、第二次進口替代階段（1973～1981），重化工業發展時期...24 四、市場自由化階段（1982～1989）...25 五、後工業化時期（1990～）...25 貳、參考文獻...26 第二部分：獎勵投資條例與促進產業升級條例實証研究...27 壹、獎勵投資條例概說...27 貳、促進產業升級條例概說...27 参、獎勵投資條例與促進產業升級條例之稅捐優惠措施過去對國內經濟發展的影響— 實証研究...28 一、孫克難方面：...28 (一)獎勵投資條例之經濟效益評估分項報告...28 1、第一階段(民國 50 年至 59 年)... 29 2、第二階段(民國 60 年至 69 年)... 29 3、第三階段(民國 70 年至 75 年)... 29 (二)獎勵研究發展措施之評估及改進建議(于宗先、馬凱、、孫克難、王國樑、黃金 生、王秀鳴、林玉珍，1989.07)...31 (三)邊際有效稅率、租稅減免與投資行為──台灣的實證研究(孫克難、劉涵蓁，2001.03)...32 (四)台灣產業科技發展中的財政支持（孫克難，2002.06）...33 二、楊雅惠方面...34 (一)台灣產業發展與政策...34 (二)促進產業升級條例有關投資抵減及放寬保留盈餘之效果評析...35 三、王健全方面...36 (一)政府研究發展租稅獎勵工具與業者反應之探討──以台灣電子零組件廠商為例 （1993.09 王健全） ...36 1、電子零組件業廠商對各項獎勵措施之認知反應... 36 2、電子零組件業廠商對各項獎勵措施之行為反應... 37 3、政府獎勵措施和電子零組件業 R＆D 投入及產出之關聯性... 37 (二)促進產業升級條例有關重要科技/投資事業投資抵減與放寬保留盈餘之效果評析 （1994.06 王健全、黃耀輝、屠美亞、陳厚銘、陳秋玫） ...37 肆、結論...38 伍、參考文獻...40
第三章 現行稅捐優惠之規定 ...41
壹、前言...43 貳、OECD 對研發相關定義...43 一、基礎定義與習慣...44 〈一〉基礎研究...44 〈二〉應用研究...44 〈三〉實驗性發展...44 二、研發的界線：一般原則...45 三、研發以及其他工業活動的邊界問題...46 〈一〉原型（prototype）...46 〈二〉試驗廠（pilot plant）...46 〈三〉大型專案（Large-scale projects）...46〈四〉生產前置作業（manufacturing start-up phase）...47
〈五〉反饋式的研發（feedback R&D）...47
〈六〉設計（design）...47
〈七〉工具更新以及工業工程（tooling-up and industrial engineering）...47
四、其他排除在研發之外的活動...47
〈一〉科技資訊服務(Scientific and technical information service)...47
（二）一般目的的資訊蒐集(general purpose data collection）...47
（四）可行性研究(Feasibility studies)...48
（五）特殊的醫藥照顧（specialized medical care）...48
（六）專利以及授權許可(Patent and licence work)...48
参、我國相關法規範...48 一、法院見解...48 （一）須從促進產業升級條例立法目的定義研究發展...48 （二）研究發展單位之研究發展活動須有超乎技術水準之原創與開展...49 （三）生產單位之研究發展活動須以超乎生產單位原有功能...49 二、對實務見解之批評...50 （一）市場客戶需求與研究發展活動的關係...50 （二）稽徵機關「創新高度」的要求，審查要點並未列舉應檢附之證據方法，人民難 以預期行政裁量的範圍...51 （三）法院欠缺專業性...51 三、財務會計準則公報第 37 號對研究與發展之定義...51 （一）公報定義...51 （二）研究階段中相關公報用語：...52 （三）發展階段中相關公報用語：...52 四、國科會統計標準之定義...52 （一）研究發展（研發）...52 （二）研發類型，係包括：...53 1、基礎研究... 53 2.應用研究... 53 3.技術發展... 53 肆、專利新穎性與研發事實的關聯...53 一、有研發活動事實未必即可申請專利，但不影響投資抵減...53 二、專利權存在推定有研發活動事實...54 （一）專利權與研發的關聯...54 1、發明專利... 54 2、新型專利... 54 3、新式樣專利... 54 （二）法院見解...55 1、臺中高等行政法院九十一年度訴字第一四九號判決... 55 2、 最高行政法院 93.05.06. 九十三年度判字第五六八號判決... 56 3、臺中高等行政法院九十一年度訴字第一五０號判決... 56 三、小結...56 伍、結論...57
第四章 現行稅捐優惠規定之操作 ...58
壹、前言...60 貳、申請程序...60 一、投資抵減...60 (一)投資於自動化設備或技術，資源回收、防治污染設備或技術，利用新及淨潔能源、 節約能源及工業用水再利用之設備或技術...60 1、公司... 60 2、批發業、零售業、技術服務業... 63 3、影視事業... 64 4、營造業... 60 5、交通事業... 67 6、農業... 69 7、網際網路業製造業及技術服務業... 71 8、廢棄物回收清除處理業... 73 (二)投資於研究與發展及人才培訓...75 1、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點(附件二) ... 79 2、研究發展之定義：... 79 (三)投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區...75 (四)投資於新興重要策略性產業...82 1、電影工業數位化後製作... 82 2、農業... 83 3、製造業及技術服務業... 87 二、新興重要策略性產業 5 年免徵營利事業所得稅：促進產業升級條例第 9 條...92 三、經濟部專案認定自國外輸入國內尚未製造而供自用之機器、設備免徵進口稅 捐及營業稅：促進產業升級條例第 9 條之 1 ...93 四、製造業及其相關技術服務業新投資創立或增資擴展免徵營利事業所得稅：促 進產業升級條例第 9 條之 2 ...93 五、外國營利事業來臺設立國際物流配銷中心免徵營利事業所得稅：促進產業升 級條例第 14 條之 1 ...95 六、在中華民國境內設立營運總部免徵營利事業所得稅：促進產業升級條例第 70 條之 1 ...97 七、購置專供研究與發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備及節約能源或利用新及 淨潔能源之機器設備加速折舊：促進產業升級條例第 5 條、促進產業升級條例施 行細則第 5 條至第 10 條...99 八、公司申請專案核准合併：促進產業升級條例第 15 條...100 九、創作發明之收入不計入綜合所得額：促進產業升級條例第 11 條、促進產業升級條例施行細則第 23 條、第 24 條...101 十、國外投資損失準備提撥：促進產業升級條例第 12 條、促進產業升級條例施行 細則第 25 條、第 26 條...102 十一、僑外投資股利所得扣繳：促進產業升級條例第 13 條...104 十二、公司轉投資土地增值稅記存:促進產業升級條例第 16 條...104 十三、公司遷廠而出售或移轉原工廠用地應繳之土地增值稅，按最低級距稅率課 徵...106 十四、員工分紅入股依面額課徵所得稅:促進產業升級條例第 19 條之 1 ...107 十五、個人、營利事業以專利或專門技術作價認股延緩課徵所得稅:促進產業升級 條例第 19 條之 2 ...107 十六、個人、營利事業以專利或專門技術作價取得認股權憑證:促進產業升級條例 第 19 條之 3 ...110 十七、買賣公司債及金融債券，免徵證券交易稅:促進產業升級條例第 20 條之 1 ..111 参、申請程序之法律性質與救濟...111 一、租稅優惠申請程序(申請核發證明文件、申請抵減)是否為行政處分？是否為 『多階段行政處分』，亦或『多階段行政程序』?...111 二、階段救濟...113 (一) 申請核發證明文件階段...113 (二)申請抵減/退(溢繳)稅階段...114 肆、結論...115
第五章 稅捐優惠措施引起過度優惠之結果的成因...128
壹、總論...130 貳、兩稅合一與投資抵減之重複減免效應：...134 參、員工配股之稅捐規劃...135 一、公司對員工以紅利配股...135 （一）內涵：...135 1、員工獲配股票紅利之法律性質：... 135 2、促進產業升級條例第十九條之一之規定及個人最低稅負制之採行：. 137 3、最低稅負制下本款與同條項第三款證券交易所得之處理：... 139 （二）制度評析：...139 （三）最新修法方向：...139 二、由大股東利用信託以自有股份之股息對員工配股...140 （一）委託人為營利事業時：...141 （二）委託人為自然人時：...141 1、依遺產及贈與稅法第十條之二第二款規定... 143 2、依遺產及贈與稅法第十條之二第三款規定... 143 肆、捐贈之濫用：...143一、對捐贈活動給予稅捐優惠之理由...143 （一）既成道路之捐贈...144 1、問題概說... 144 2、既成道路捐贈之評析... 146 3、小結... 147 （二）古董字畫之捐贈...147 1、問題概說... 147 2、古董字畫捐贈之評析... 148 3、小結... 149 伍、人身保險之保險給付：...150 （一）生存給付(生存保險)→稅捐規避：...150 （二）死亡給付(死亡保險)→重複優惠：...151 二、年金保險...151 （一）生存給付(單純之年金保險、最低保證年金保險)→稅捐規避：...152 （二）死亡給付(最低保證年金保險)→重複優惠：...152 陸、結論...153
第六章 最低稅負制對於稅捐優惠之衝擊 ...154
壹、總論...157 一、最低稅負制之概念...157 二、最低稅負制實施原因：...157 (一)實施背景：...157 (二)實施原因：...158 1、財政部之見解：... 158 2、本文見解：... 160 三、最低稅負制實施方案：...161 (一)實施方式：...161 (二)實施法案：...162 1、修法或立法問題：... 162 2、我國採行之方式：... 163 四、信賴保護與最低稅負制：...164 (一)信賴保護與稅法：...164 (二)信賴保護與稅捐優惠：...165 (三)信賴保護與稅法之相關實務見解：...167 1、台財稅字第 0900453998 號：... 167 2、高雄高等行政法院九十二年度訴字第三十九號判決：... 168 (四)所得基本稅額條例與信賴保護：...1681、 第 7 條 營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課 稅所得額，加 計下列各款所得額後之合計數：... 169 2、 第 16 條 第七條第一項第二款至第八款規定之所得額，符合下 列規定之一 者，於計算營利事業基本所得額時，得免予計入：... 170 五、小結：...170 貳、企業最低稅負制：...171 一、企業最低稅負制內容：...171 (一) 營利事業之一般所得稅額：...171 (二) 營利事業之基本稅額：...172 1. 基本所得額：... 172 2.營利事業之基本稅額：... 173 二、企業最低稅負制與兩稅合一：...173 (一) 製造業經濟成長變化：...174 1. 產業分類... 174 2. 最近十一年度製造業各產業變化... 175 (二) 製造業稅捐優惠效果分析：...177 四、企業最低稅負制對經濟成長影響：...178 (一) 稅捐優惠與國外直接投資：...178 (二) 企業最低稅負制與國際租稅競爭：...179 1. 大陸對外資稅捐優惠：... 180 2. 大陸稅捐優惠對台商影響：... 181 3. 小結... 182 五、企業最低稅負制產生之問題...182 〈一〉外資在台投資，面臨收益課稅問題：...183 1. 營業代理人或分支機構爭議：... 183 2. 影響課稅主體設立與否：... 183 3. 財政部見解：... 184 (二) 有價證券成本認定標準：...184 (三) 未上市證券交易所得對自然人、法人適用結果不同：...185 六、小結：...185 參、個人最低稅負制：...185 一、概論：...185 (一)個人最低稅負制之立法目的：...185 1、矯正因過度優惠所造成之課稅不公：... 186 2、兩稅合一制度實施後，僅對企業採取最低稅負制無法發揮實效：... 189 (二)個人最低稅負制之運作模式：...189 二、各項稅捐優惠規定之內涵及評析：...191
(一) 作為計算一般所得稅額之減項(所得基本稅額條例第十一條)：...192 1、新興重要策略性產業之股東投資抵減【施行細則第三條第一款(促進 產業升級條例第八條)】：... 193 2、參與重大交通建設民間機構之股東投資抵減【施行細則第三條第二 款(獎勵民間參與交通建設條例第三十三條)】：... 195 ( 二 ) 作 為 計 算 所 得 基 本 稅 額 之 加 項 【 即 稅 基 ： 基 本 所 得 額 】 ( 所 得 基 本稅額條例第十二條第一項)：...196 → 免稅所得： ...196 Ⅰ全額免稅...197 1、海外所得(所得基本稅額條例第十二條第一項第一款)：...197 2、要保人與受益人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人所受領之保險給付(所 得基本稅額條例第十二條第一項第二款)：...200 3、特定之有價證券交易所得(所得基本稅額條例第十二條第一項第三款)：...204 Ⅱ定額免稅...206 4、員工分紅配股，可處分日次日時價超過面額之部分(所得基本稅額條例第十二條第 一項第五款)：...206 → 扣除額： ...211 5、非現金捐贈之扣除額(所得基本稅額條例第十二條第一項第四款)：...211 三、個人最低稅負制實施之衝擊：...212 (一)短期內反造成鼓勵資金外流之效果：...212 (二)影響本國金融產業之發展：...212 (三)影響本國金融秩序之安定：...213 四、小結：...213 肆、結論...213
第七章 捐贈制度的檢討與改進
...216 壹、前言...217 貳、捐贈制度之形成...217 一、私人捐贈行為之動機...217 （一）個人部分...217 （二）企業部分...218 二、捐贈制度之發展及其目的...219 參、捐贈的概念...221 肆、捐贈主體...222 一、捐贈人...222 二、受捐贈人...222（一）政黨/候選人...223 （二）中央或地方政府...224 （三）非營利組織...225 1、 土地稅法第二八條之一規定係以：... 225 2、所得稅法第十一條第四項規定係以：... 225 3、遺產及贈與稅法第十六條第一款、第三款亦規定：... 225 1、教育機構或團體... 228 2、文化、慈善、公益機關或團體... 231 3、土地稅法第二八條之一所稱之社會福利事業... 233 （四）所得稅法第三六條財政部核准專案...234 1、依內政部核准之捐募計畫捐贈... 234 2、捐贈美國大學支助學校訪談計畫... 234 伍、捐贈客體...235 一、物...236 （一）動產...236 1、有價證劵... 236 2、防空消防器材設備... 236 （二）不動產...237 1、土地... 237 2、骨灰（骸）存放設施... 237 二、權利...238 （一）債權...238 財政部 93.07.07 臺財稅字第 0930450531 號 ... 238 陸、稅捐法上效果...239 一、直接免稅...239 二、間接免稅...242 三、其他...250 柒、結論與建議...251
第八章 重要產業之同業公會對最低稅負制之衝擊的看法及其因應對策 ..252
壹、前言...253 貳、同業公會之看法及因應對策...253 参、結論...255研究目的
本研究計畫之目的在於召集程度好的研究生及碩士後研究員，利用系統的對於稅捐 優惠制度進行研究，以培養能夠以現代法學方法，為財稅機關規劃制度的人才。
研究方法
ㄧ、利用國內現有的電子資料庫，進行稅捐優惠相關法規之查詢，將所有有關法規作一 全盤性的蒐集。 二、將所有蒐集到的稅捐優惠法規，由下述不同的觀點，將之系統分類、整理。 1.優惠事由， 2.優惠對象， 3.優惠手段 三、藉由此一分類整理出來之成果，系統檢視現行稅捐優惠對於相關經濟活動的影響機 制。 四、適合調整之稅捐優惠的項目及其調整方法第一章 租稅優惠規定之變遷
*目次
壹、前言 貳、總機構位於中華民國境內之營利事業 一、組織 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 二、產業別 〈一〉獎勵投資條例 1、生產事業 〈1〉研發 〈2〉製造 〈3〉合併 2、民國 70 年後增設之產業別 〈1〉創業投資事業 〈2〉大貿易商 〈3〉國際貿易大樓出租 〈4〉行政院指定之高科技產業 〈二〉促進產業升級條例 三、功能別 〈一〉人才培訓 〈二〉研發 〈三〉製造 〈四〉銷售 〈五〉其他 1、合併 2、對外投資 3、環保 4、產業區域均衡發展 5、遷廠 * 本章作者：劉育奇，國立台灣大學法律研究所財稅法組碩士班 3 年級；高汪瑜，國立台灣大學法律研究 所財稅法組碩士班 3 年級。參、居住於中華民國境內之個人 一、儲蓄 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 二、投資 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 三、研究發展 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 肆、非居住者 一、免納營業稅 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 二、投資收益 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 三、國外營利事業人員資投資收益及薪資所得 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 四、設立物流配銷中心 〈一〉獎勵投資條例 〈二〉促進產業升級條例 伍、結論
壹、前言
經濟目的之稅捐法係為促進經濟發展而制定之具有稅捐法形式的經濟法。此與狹義 的社會目的之稅捐法以市場經濟之分配結果或運作機制的調整為目標，而利用稅捐之稽 徵，從事財產或所得之重分配，或將經濟活動之外部成本內部化者不同1。 我國經濟稅法的歷史起自民國 49 年通過施行之第一代「獎勵投資條例」開始，之後 每 10 年立法通過新一代的獎勵投資條例，至民國 80 年為順應經濟發展之需要，不再延 長施行 30 年之久的「獎勵投資條例」，並制定「促進產業升級條例」，其中兩者最主要的 不同在於「獎勵投資條例」時期，稅捐優惠係以「產業別」做為主要獎勵之事由，而在 「促進產業條例」時則改以「功能別」作為主要獎勵之事由2。 除了前述從「獎勵投資條例」到「促進產業升級條例」的重大變遷之外，在我國這 將近 50 年的經濟稅法歷史中，「獎勵投資條例」與「促進產業升級條例」在各自施行期 間，為了配合各階段經濟發展的需要，也進行了無數次小規模的變革，本文之目的即在 於對於我國這段經濟稅法的歷史作一簡單的介紹。 由於我國的經濟稅法係以所得稅之減免作為主要促進經濟發展之手段，故本文在體 系的編排上亦係採取所得稅法之架構，在主體上分為居住者及非居住者，居住者又分為 個人及營利事業，分別介紹在「獎勵投資條例」時期以及「促進產業升級條例」時期， 我國經濟稅法對於各該主體所提供之稅捐優惠之事由及手段。貳、總機構位於中華民國境內之營利事業
一、組織
〈一〉獎勵投資條例 歷來受獎勵投資條例稅捐優惠之營利事業組織，大體上限於股份有限公司，惟值得 注意的是，在民國 76 年時，曾一度將外國公司在台之分公司一體納入獎勵投資條例之適 用範圍3，此規定將外國公司之分公司與子公司（總機構位於中華民國境內之營利事業） 1 請參黃茂榮，稅捐法總論第一冊，植根法學叢書編輯室，2005 年 9 月增訂二版，頁 167~171。 2 請參見立法院公報第 79 卷第 76 期委員會記錄，頁 2~3。 3民國 76 年修正獎勵投資條例第 3 條第 2 項：「前項外國公司之認許及其分公司之設立，依公司法之規定 辦理。該外國分公司經登記之營業所用資金，於本條例中視同生產事業之資本額。」；修正理由第一點：「一、 增列『依外國人投資條例申請投資核准之外國公司』為生產事業之型態，俾外國公司在華設立分公司經營一視同仁相同對待。此外，為了獎勵農、漁會及合作社之附設工廠從事生產，於民國 60 年起，亦將農漁會及合作社附設之工廠一併納入優惠之對象4。並為配合當時農村經濟建 設發展需要，民國 62 年增列專為農民提供生產服務之農業服務業，亦得享受獎勵。5 〈二〉促進產業升級條例 民國 80 年第一代促產升級條例，所獎勵之組織型態仍沿用獎勵投資條例規定，以股 份有限公司為對象。惟，民國 84 年將適用對象修正為合乎公司法規定之公司，乃將稅捐 優惠之適用對象擴大及於其他公司法規定的組織型態6。
二、產業別
〈一〉獎勵投資條例 1、生產事業 生產事業為獎勵投資條例最主要的租稅優惠對象，歷代以來對於生產事業的定義雖 略微有所不同，但變化堪稱有限，獎勵投資條例於民國 49 年獎勵投資條例首次施行時， 所受獎勵之產業共計有製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、 公用事業、觀光旅館業以及國民住宅營造業共 11 項，至民國 80 年獎勵投資條例最後一 代廢止前，生產事業擴充為製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業畜牧業、運輸 業、倉庫業、公用事業、國民住宅興建業、技術服務業、國際觀光旅館業以及重機械營 造業共計 14 項7 。 本法對於生產事業之獎勵手段在早期係對於新創設立者及擴充達一定規模者自開始 銷售產品或開始提供勞務之日起給予 5 年免稅，至民國 60 年以後新創設立者可選擇 5 年 免稅或加速折舊二擇一方案，而對於擴充達一定規模程度者僅得選擇就擴充部分 4 年免 稅或是加速折舊二擇一方案。而由於資本密集及技術密集產業在創業初期往往無法獲利 而無法享受到 5 年免稅的好處，故自民國 60 年起，資本密集及技術密集性的產業得選擇 延遲免稅開始之日 1 至 4 年。 除免稅假期之外，本法亦對於生產事業之所得稅及附加稅捐設定一定上限。此外， 生產事業如有從事本法規定之特殊功能，本法亦提供額外之稅捐優惠，以下分述之： 從事第 3 條第 1 項所列各款事業者得適用本條例之獎勵。並增訂第 2 項，明訂外國公司之認許及其分公司 之設立，應依公司法之規定辦理。且規定分公司之營業所用資金視同資本額，俾分公司得享受本條例之各 項獎勵。」 4 民國 60 年獎勵投資條例第 5 條：「依法設立之農會、漁會、合作社等所附屬之工廠或生產單位，適用第 22 條、第 26 條、第 27 條、第 31 條及第 3 章有關工業用地取得之有關規定。」 5 民國 62 年修正獎勵投資條例第 5 條第 2 項：「專為農民提供農業生產服務，經農業主管機關登記，依法 設立之營利事業，準用第 6 條有關獎勵之規定。」；修正理由：「為配合現階段農村經濟建設發展需要，增 列第 2 項，使專為農民提供生產服務之農業服務業，亦得準用同條例第 6 條獎勵之規定，享受獎勵。」 6 民國 84 年促進產業升級條例第 3 條：「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」 7 歷代獎勵投資條例第 3 條規定〈1〉研發 於獎勵投資條例施行之前 20 年期間，研發並非獎勵投資條例所欲獎勵之功能，至民 國 70 年最後一代獎勵投資條例施行後，才正式將研發納入稅捐優惠獎勵之對象，其主要 獎勵之手段為「緩課股票股利」。另外尚包括 a.發展新產品而支付之研究發展實驗費用， 准在當年度課稅所得內減除。研究發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備，其耐用年數在 2 年以上者，適用加速折舊之規定8。b.研究發展費用，超過以往 5 年度最高支出之金額者， 其超出 20%得抵減當年度應納營利事業所得稅額9。c.以未分配盈餘增資，購置研究發展 之機器設備股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉 讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉 讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅10。d.進口專供研究發展實驗或品質檢 驗用之儀器設備，在國內尚未製造供應者，免徵進口稅捐11。 8 民國 70 年獎勵投資條例第 34 條：「生產事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用， 准在當年度課稅所得內減除。供研究發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備，其耐用年數在 2 年以上者，適 用第 6 條關於折舊之規定。」惟於 80 年即廢止。 9 民國 73 年獎勵投資條例第 34 之 1:「生產事業申報年度之研究發展費用，超過以往 5 年度最高支出之金 額者，其超出部分百分之 20 得抵減當年度應納營利事業所得稅額。但每年抵減金額，不得高於當年度營 利事業所得稅額百分之 50。當年度應納營利事業所得稅額不足抵減時，得在以後 5 年度應納營利事業所得 稅額中抵減之。 前項研究發展費用抵減之適用範圍，由行政院定之。」；增訂理由：「生產事業之研究發展費用，如以 每年度增加支出新臺幣 50 萬元並以該增加部份百分之 20 抵減所得稅額，稅收之減少只有 10 萬元。同時 生產事業要享受此 10 萬元抵減之優待，其應納所得稅額至少要 100 萬元。因此工業研究發展費用抵減所 得稅之規定對稅收影響不大，但可激勵生產事業研究發展之興趣，對技術之革新，產業的升級貢獻很大。」 10 民國 76 年獎勵投資條例第 13 條：「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取 得之新發行記名股票，免予記入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事 業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之 時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅： 一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治汙染、節省能源或提高工業安全衛 生標準等用之機器、設備或運輸設備者。 二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。 三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。 生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規 定。 創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第一項 之規定。 合於本條例第三條規定之外國公司所設分公司，以未分配盈餘，撥充在中華民國境內營業所用資金， 從事第一項第一款或第二款用途者，得免計入當年度中華民國來源所得課稅。但於分公司減少營業所用資 金或撤回或被撤銷認許時，應補徵之。」修正理由：「一、將第一項前文中之「免予計入該股東當年度綜 合所得額或營利事業所得額課稅」修正為「免予計入該股東當年度綜合所得額，其股東為營利事業者，免 予計入當年度營利事業所得額課稅」。 二、增訂第三項，規定創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東準用第一項緩課所得稅之規定。 三、增訂第四項，規定外國分公司以未分配盈餘擴充，得享受緩課所得稅之獎勵。」 11 民國 66 年獎勵投資條例第 27 條；69 年改列至第 21 條：「生產事業由國外輸入供該事業生產或提供勞務 用之機械及設備，在國內尚未製造者，其進口稅捐得提供擔保，於開始生產或服務之日起，一年後分期繳 納；到期不繳者，移送法院強制執行。 合於第二十條標準之工礦業或事業，於創立或擴充時，依設廠計畫或擴充計畫所核准輸入，供生產或
〈2〉製造 歷代獎勵投資條例均對於生產事業購置用於生產用之機器設備提供稅捐優惠，主要 之優惠手段有：（1）以未分配盈餘購置機械設備免與計入所得，並緩課股東股利所得（2） 更新機器設備加速折舊（3）購買機器設備之外幣債務，得提列百分之七以下外幣債務兌 換損失特別公積（4）購買機器設備投資抵減（5）機器設備進口稅捐免稅或分期繳納（6） 機器設備免徵戶稅。 〈3〉合併 自民國 53 年起，第一代獎勵投資條例開始對於合併給予稅捐優惠，惟一開始之範圍 僅針對不合經濟原則之工礦事業免除其因合併所生之所得稅、印花稅以及契稅、准予記 存工礦用地移轉所生之土地增值稅並允許合併事業繼續承受被合併事業之稅捐優惠12。 至民國 60 年至 70 年期間，除了將適用的產業擴大至所有生產事業外，並進一步將 租稅優惠之範圍擴展至因執行合併計畫，而出售舊有機器設備、土地、廠房後購置新機 器設備、土地、廠房所產生之印花稅及土地增值稅13。此外，當時曾一度針對外銷產品已 占產量 50%以上之生產事業，合併後合於規定生產規模，並可增加外銷量之生產事業，於 提供勞務用之機械及設備，在國內尚未製造者，免徵進口稅捐。但各該事業於機械及設備輸入後五年內， 除轉讓與合於該條規定之生產事業外，如有減資或以其他方法將所輸入之機械及設備移轉他人使用情事， 應補徵之。 生產事業為開發新產品、改良品質、節約能源、防治污染、促進廢物利用或改進製造方法，經事業主 管機關核准，進口專供研究發展實驗用之機器設備，在國內尚未製造者，免徵進口稅捐。」修正理由：「因 研究發展用之儀器設備，一般價格較高，且須自國外進口，規定生產事業進口專供研究發展實驗用之儀器 設備，均免徵進口稅捐，用資鼓勵。」 12 民國 53 年獎勵投資條例第 31 條：「不合經濟原則之工礦事業，為促進合理經營，經經濟部專案核准合 併者，其因合併而發生之所得稅、印花稅及契稅一律免徵；其原供該事業直接使用之工礦用地，隨同一併 移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存， 由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之。 前項合併之事業，如破產或解散時，其經記存之土地增值稅應優先受償。 第 1 項合併後事業，為合於第 3 條獎勵標準之生產事業者，得繼續承受合併前任一生產事業原已享受 免徵營利事業所得稅 5 年之優待，至該被合併生產事業原核准免稅期間屆滿為止。」 13 民國 60 年獎勵投資條例 33 條:「營利事業為促進合理經營，經經濟部專案核准合併成為生產事業者， 其因合併而發生之所得稅、印花稅及契稅一律免徵；其原供該事業直接使用之用地隨同一併移轉時，經依 法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，由合併後之事業 於該項土地再移轉時，一併繳納之。 前項合併之事業，如破產或解散時，其經記存之土地增值稅應優先受償。 第一項合併後之事業為合於第 3 條獎勵標準之生產事業者，得繼續承受合併前任一生產事業原已享受 而尚未屆滿之第 6 條之各項獎勵。」；立法理由：「一、原條文第一、二項之規定，僅為對因合併而原有產 權過戶時之獎勵，但就製造業而言，其合併而能確實產生規模經濟利益者，尚須廢棄舊機器，或更換統一 之機器設備，而其生產埸地亦每以合併於一處為宜，因此仍有出售不必要之設備、土地、房屋而另行添置 更新之必要，為有效鼓勵合併亦宜予以獎勵，爰增列第 3、4、5 項以為配合。第 6 項係就現行第 3 項修正 移列。 二、為配合土地稅法時限將「1 年 6 個月」修正為「2 年」。又為配合第 44 條增加「並予適當輔導」 一語。
合併後之 2 年減徵營利事業所得稅 10%14，惟後為避免外國作為設限之藉口，刪除有關外 銷數量之規定15，於 68 年後，所有生產事業合併後合於規定之規範標準者，於合併後 2 年均得享受減徵營利事業所得稅 10%之稅捐優惠。 2、農漁會及合作社附設之工廠 農漁會及合作社附設之工廠亦為從事生產製造之單位，故自民國 60 年以後，獎勵投 資條例亦將其納入稅捐優惠規定適用之對象，惟其受獎勵之範圍較一般生產事業較為狹 隘，僅適用進口機器設備分期繳納稅捐及土地作價入股分期繳納土地增值稅之規定。 2、民國 70 年後增設之產業別 至民國 70 年至 80 年最後一期獎勵投資條例施行期間，除了前兩期之生產事業及農 漁會及合作社所附設之工廠外，本法進一步將受獎勵之產業範圍擴張至行政院指定之創 業投資事業、大貿易商、國際貿易大樓出租以及行政院指定之高科技產業，以下分述之： 〈1〉創業投資事業 由於在本時期內我國國內之資金已相對較為充足，為進一步促進資金利用之效率以 及產業升級，自民國 70 年起，獎勵投資條例即一連串對於創業投資事業給予許多的租稅 優惠，包括：（1）所得及附加稅率不得超過 20%-25%之稅率上限（2）未分配盈餘轉增資， 緩課股東股票股利（3）股東於應募認股 20%內投資抵減。（4）其股東股利所得屬於創業 投資事業證券交易所得部分免稅。 〈2〉大貿易商 由於當時我國一般貿易商之規模甚小，對於拓展貿易，難以有效發揮其功能。為了 扶植大貿易商，自民國 71 年以後，大貿易商亦與創業投資事業一體適用 20-25%之所得稅 率上限。 〈3〉國際貿易大樓出租 為配合政府拓展對外貿易政策，興建世界貿易中心計畫，自民國 71 年起，股份有限 公司投資興建國際貿易大樓出租者，得與技術密集之生產事業一般，適用關於 5 年免稅 14 民國 60 年獎勵投資條例 34 條：「現有生產事業外銷產品已占產量百分之 50 以上，合併後合於規定生產 規模，可增加外銷量，於合併後之 2 年減徵營利事業所得稅百分之 10；其事業種類、標準及適用年限，由 行政院定之。」 15民國 68 年獎勵投資條例 34 條修正理由：「一、為避免外國作為設限之藉口，刪除本條有關外銷數量之規 定。二、為使條文明晰起見，將事業種類及標準另列一項；又條文中已列有「2 年」字樣，故將「適用年 限」4 字刪除。」
及加速折舊二擇一之租稅優惠方案，並得適用延遲開始免稅期間 1 至 4 年之規定16。 〈4〉行政院指定之高科技產業 由於意識到高科技工業為我國未來之經濟命脈，為推動資本密度高以及高度投資風 險性之高科技工業，自民國 76 年起，准予應募認股行政院指定之高科技產業之股東，在 30%以內投資抵減。 〈二〉促進產業升級條例 促進產業升級條例不同於獎勵投資條例主要以產業別作為可否享受稅捐優惠之標 準，促進產業升級條例就產業別的稅捐優惠範圍已大幅度限縮。第一代促進產業升級條 例主要獎勵產業為「經政府指定之重要產業」及「創業投資企業」，以第 8 條17及第 8 條 之 118為例，為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，認股或 應募記名股票持有時間達 2 年以上者，得以其取得該股票之價款 20％限，抵減當年度應 納營利事業所得稅額或綜合所得稅額或享有 5 年免稅。 第二代促進產業升級條例於民國 88 年之全文修正時，更限於對「新興重要策略性產 業」之認股或應募記名股票持有時間達 3 年以上者，始得於取得股價 20％限度內投資抵 減或 5 年免稅19 。又，值得注意者為，民國 92 年為達成全面獎勵之目的，給予「製造業 16 民國 71 年獎勵投資條例增訂 8 條之 1 立法理由：「為配合政府拓展對外貿易政策，興建世界貿易中心計 畫，凡依該計畫投資興建國際貿易大樓出租者，給予獎勵之優惠。」 17 民國 88 年以前之促進產業升級條例第 8 條規定：「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業 之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達 2 年以上者，得以其取得該股票之價款百分之 20 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後 4 年度內抵 減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額 比例之金額為限： 一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其 因創立或擴充而發行之記名股票。 二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。 前項投資抵減，其每 1 年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得 稅額百分之 50 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。 第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每 2 年檢討 1 次。」 18 民國 88 年以前之促進產業升級條例第 8 條之 1：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其 股東開始繳納股票價款之當日起 2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵 減之規定，擇定後不得變更。 前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理： 一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續 5 年內免徵營利事業所得 稅。 二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續 5 年內就其新增所得，免徵營 利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。 第 2 項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定 延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過 4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」 19 現行促進產業升級條例第 8 條：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略 性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票， 持有時間達 3 年以上者，得依下列規定自當年度起 5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅
及其相關技術服務業」於 91 年 1 月 1 日起至 92 年 12 月 31 日間新投資創立或增資擴展 亦得享有 5 年免稅20，以彰顯製造業為我國傳統產業之主要命脈及其對地方產業之重要貢 獻。 惟民國 92 年新增對「製造業及其相關技術服務業」之獎勵適用上仍有時間限制，由 此可知第二代促進產業升級條例在產業別之稅捐優惠主要仍限縮於以「新興重要策略性 產業」為獎勵對象。
三、功能別
〈一〉人才培訓 獎勵投資條例時期對人才培訓並無相關獎勵措施。而於民國 79 年第一代促進產業升 級條例為促進產業升級需要，公司對人才培訓之投資得享有 5％至 20％之投資抵減。其 後第二代促進產業升級條例於民國 88 年將投資抵減額提升為 5％至 25％，民國 91 年更 是提升至 35％。足見促進產業升級條例對公司人才之培訓之重視已日益增進。 〈二〉研發 對在生產流程中之研發階段，獎勵投資條例中並非全然無稅捐優惠之獎勵。惟，宜 予注意者係，獎勵投資條例對研發功能之獎勵，均係以符合「產業別」為適用研發獎勵 之前提，相關論述請參見前文二、（一）1.（1）。 大體而言，促進產業升級條例就獎勵研究發展之項目及手段與獎勵投資條例有部分 相同或相似，例如：研究發展、實驗或品質檢驗之儀器設備得按二年加速折舊21 ，投資於 研究發展得享有一定比例之投資抵減22 ，公司以未分配盈餘增資增置或更新研究發展之機 額： 一、營利事業以其取得該股票之價款百分之 20 限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。 二、個人以其取得該股票之價款百分之 10 限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額， 以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之 50 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。 前項第 2 款之抵減率，自 89 年 1 月 1 日起每隔 2 年降低 1 個百分點。 第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集 相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。 20 現行促進產業升級條例第 9 條之 2：「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公 司自 91 年 1 月 1 日起至 92 年 12 月 31 日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅： 一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續 5 五年內免徵營利事業所得稅。 二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續 5 年內就其新增所得，免徵營利事 業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。 前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延 遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過 4 年，延遲後免 稅期間之始日，應為一會計年度之首日。 第 1 項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。 第 1 項公司如已適用第 8 條或第 9 條之獎勵者，不得重複適用本條之獎勵。」 21 現行促進產業升級條例第 5 條：「公司購置專供研究與發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備及節約能源 或利用新及淨潔能源之機器設備，得按 2 年加速折舊。但在縮短後之耐用年數內，如未折舊足額，得於所 得稅法規定耐用年數內 1 年或分年繼續折舊，至折足為止。 前項加速折舊之核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」 22 現行促進產業升級條例第 5 條：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之 5 至百 分之 20 限度內，自當年度起 5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額： 一、投資於自動化設備或技術。器、設備或運輸設備，其股東得免稅23。 惟，促進產業升級條例獎勵研發則無「產業別」之前提限制。且，於 94 年為加速推 動我國邁向科技創新之知識經濟，新增第 19 條之 224 規定，將「技術入股」亦列入獎勵研 發之項目，得享有 5 年緩課之稅捐優惠，其立法理由為以技術換取股權之方式，對於創 新科技為主之知識產業具有極為重要之功能，因而增訂本條文。 〈三〉製造 獎勵投資條例中對於製造功能之獎勵，與研發階段同樣，皆以「產業別」為得享受 稅捐優惠之前提，相關論述請參見前文二、（一）1.（2）。 二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。 三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。 四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。 五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容 產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。 公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之 35 限度內，自當年度起五年內抵減各年度應 納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前 2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超 過前 2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之 50 抵減之。 前 2 項之投資抵減，其每 1 年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之 50 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。 第 1 項及第 2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相 關事項，由行政院定之。 投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」 23 現行促進產業升級條例第 9 條：「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股 票價款之當日起 2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規 定，擇定後不得變更。 前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理： 一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續 5 年內免徵營利事業所得 稅。 二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續 5 年內就其新增所得，免徵營 利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。 第 2 項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行 選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過 4 年，延 遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。 公司以未分配盈餘轉增資，其增資計畫符合第 8 條規定之適用範圍者，準用第 2 項及第 3 項之規定。」 24 現行促進產業升級條例第 19 條之 2：「93 年 1 月 1 日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術 讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事 業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第 5 年課徵所得稅，擇定後不得變更。 但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅： 一、所投資之公司經經濟部認定屬新興產業，且其所取得之專利權或專門技術，以供自行使用者為限。 二、作價認股之股份應達該次認股後公司已發行股份總數之百分之 20 以上，且該次作價認股之股東人數 不得超過 5 人。 前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權 變更者。 個人依第一項規定計算之所得，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金 額之百分之 30 計算減除之。 公司應於股東轉讓其所認股份年度或緩課期間屆滿年度之次年度 1 月 31 日前，依規定格式向該管稽徵機 關列單申報該已轉讓或屆期尚未轉讓之股份資料；其未依限或未據實申報者，稽徵機關應依所得稅法第 111 條第 2 項規定辦理。 第一項新興產業之適用範圍，由經濟部會商相關主管機關定之。」
而從獎勵投資條例過渡到促進產業升級條例，在製造階段最大差異在於從單純獎勵 機器設備到針對「自動化機器設備或技術」給予稅捐優惠，此乃係為獎勵產業在製造設 備及技術升級，鼓勵以自動化作業提升產業效能。 〈四〉銷售 獎勵投資條例對於銷售階段，早期主要以鼓勵外銷而給予稅捐獎勵，但在第三代獎 勵投資條例有關外銷的稅捐優惠遭到刪除。而促進產業升級條例第一代則為鼓勵投資於 建立國際品牌形象之支出，乃給予公司在 5%至 20%限度內得投資抵減之優惠。惟民國 88 年之全文修正，則又將投資於國際品牌形象支出規定加以排除，立法理由未詳述原因。 〈五〉其他 1、合併 獎勵投資條例關於合併之稅捐優惠規定，與前述之研發和製造階段一樣，乃係以「產 業別」為適用稅捐優惠之前提，相關論述請參見前文二、（一）1.（3）。 有關合併之稅捐優惠，無論是獎勵投資條例或促進產業升級條例，均須由經濟部專 案核准始得享受，不同之處僅係優惠手段之差異，例如：現行促進產業升級條例第 15 條 25 ，即新增因合併而產生之商譽和費用得分別於 15 年內和 10 年內攤銷之優惠方式。 25 現行促進產業升級條例第 15 條規定「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者，依下列各款規 定辦理： 一 因合併而發生之印花稅、契稅、證券交易稅及營業稅一律免徵。 二 事業所有之土地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳 納之土地增值稅，准予記存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；合併之事業破產或解散 時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。 三 依核准之合併計畫，出售事業所有之機器、設備，其出售所得價款，全部用於或抵付該合併計畫新購 機器、設備者，免徵印花稅。 四 依核准之合併計畫，出售事業所有之廠礦用土地、廠房，其出售所得價款，全部用於或抵付該合併計 畫新購或新置土地、廠房者，免徵該合併事業應課之契稅及印花稅。 五 因合併出售事業所有之工廠用地，而另於工業區、都市計畫工業區或於本條例施行前依原獎勵投資條 例編定之工業用地內購地建廠，其新購土地地價，超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額者， 得向主管稽徵機關申請，就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。 六 前款規定於因生產作業需要，先行購地建廠再出售原工廠用地者，準用之。 七 因合併而產生之商譽，得於 15 年內攤銷。 八 因合併而產生之費用，得於 10 年內攤銷。 前項第 3 款至第 6 款機器、設備及土地廠房之出售及新購置，限於合併之日起 2 年內為之。 公司依第 1 項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未 抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併前消滅公司受獎勵之產品或提供 受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分 計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額 為限。 公司組織之營利事業，虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第 77 條所稱之藍色申 報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或另立公司於辦理營利事業所 得稅結算申報時，得將各該辦理合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前 5 年內各期虧損， 按各該辦理合併之公司股東因合併而持有合併後存續或另立公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度 起 5 年內，從當年度純益額中扣除。 第 1 項專案合併之申請程序、申請期限、審核標準及其他相關事項，由經濟部定之。」
2、對外投資 在對外投資方面，獎勵投資條例第一代及第二代對設有分支機構在國外者，其分支 機構之營業額不計入總機構或主事務所之營業額內。其後並鼓勵投資國外開發天然資源 或政府專案認定之事業，給予免稅或加速折舊之稅捐優惠26。 促進產業升級條例對分支機構在國外者已無優惠措施。僅規定公司經經濟部核准進 行國外投資者，並於實行投資後報請經濟部准予備查者，得按國外投資總額 20％範圍內， 提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。 3、環保 獎勵投資條例自第三代起為為達環境保護政策，規定公司以未分配盈餘增資增置或 更新品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸 設備者得緩課股東股利所得及進口機器設備免稅27。 促進產業升級條例，則擴充獎勵環保之項目於，投資於資源回收、工業用水再利用 之設備或技術、利用新及淨潔能源及溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或 技術者，獎勵手段亦新增得享有 5％至 20％限度內投資抵減之方式28。 4、產業區域均衡發展 針對產業區域之均衡發展，在獎勵投資條例時期並未受重視。促進產業升級條例為 促進產業區域之均衡發展，乃定有公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區之一定產業，達 一定資本額或增僱一定人數員工者，得按其投資總額 20%範圍內投資抵減之稅捐優惠措施 29。 26 例如民國 68 年獎勵投資條例第 5 條之 1「自中華民國 68 年 1 月 1 日起，專以投資開發國外天然資源， 運回國內供應加工之事業，組織為股份有限公司者，準用第 6 條有關免稅獎勵規定。 前項事業適用範圍及輔導管理辦法，由行政院定之。」 27 民國 70 年獎勵投資條例第 13 條「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得 之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、增與 或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之 收益，申報課徵所得稅： 一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛 生標準等用之機器、設備或運輸設備者。 二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。 三、轉投資於合於依第 20 條規定標準之工礦業或事業者。 生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規 定。」 28 現行促進產業升級條例第 6 條第 1 項「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之 5 至百分之 20 限度內，自當年度起 5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額： 二 投資於資源回收、防治污染設備或技術。」 29 現行促進產業升級條例第 7 條「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之
5、遷廠 自獎勵投資條例第三代至促進產業升級條例，均有就公司因特定原因，遷廠於工業 區、都巿計畫工業區或於本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地， 其原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅，按其最低級距稅率徵收之稅捐優惠 規定30。
參、居住於中華民國境內之個人
一、儲蓄
〈一〉獎勵投資條例 為獎勵儲蓄累積資本，自 49 年開始施行獎勵投資條例以來，對於存入達一定期間之 存款、信託資金以及儲蓄券之利息給予免稅之稅捐優惠，惟至民國 70 年最後一期獎勵投 資條例施行後，取消對於儲蓄完全免稅的規定，而僅對一定限額以下之儲蓄利息所得給 予免稅之待遇31。 〈二〉促進產業升級條例 至於促進產業升級條例對個人則已無儲蓄相關之稅捐優惠規定。二、投資
〈一〉獎勵投資條例 為獎勵投資以及資本市場的形成，歷代之獎勵投資條例對於持有公司股票或債券之 投資人亦均給予相當之租稅優惠，包括：（1）賦予持有合乎規定之公司股票或債券達一 定期間之個人投資抵減之權利（2）減免股利所得（3）減免證券交易所得。 一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額百分之 20 範圍內，自當年度起 5 年內 抵減各年度應納營利事業所得稅額。 前項地區、產業別、投資額、僱用員工人數、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院 定之。」 30現行促進產業升級條例第 17 條「公司因下列原因之一，遷廠於工業區、都市計畫工業區或於本條例施行 前依原獎勵投資條例編定之工業用地，其原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅，按其最低級距 稅率徵收︰ 一 工廠用地因都市計畫或區域計畫之實施，而不合其分區使用規定者。 二 因防治污染、公共安全或維護自然景觀需要，主動申請遷廠，並經主管機關核准者。 三 經政府主動輔導遷廠者。」 31 例如民國 49 年獎勵投資條例第 15 條第 1 項「個人在依銀行法儲蓄銀行章辦理儲蓄存款之金融機構存入 2 年以上之整存整付或零存整付之定期儲蓄存款者，其利息所得，免予扣繳及免予課徵綜合所得稅。但如 未滿 2 年提取存款者，其利息所得不得免稅。」〈二〉促進產業升級條例 促進產業升級條例就個人投資於政府指定之重要產業或創投事業得在獲取股票價款 10％內享有投資抵減32。
