第六章 最低稅負制對於稅捐優惠之衝擊
2. 影響課稅主體設立與否：
(二) 有價證券成本認定標準
(三) 未上市證券交易所得對自然人、法人適用結果不同 六、小結
參、個人最低稅負制 一、概論
(一)個人最低稅負制之立法目的
1、矯正因過度優惠所造成之課稅不公
2、兩稅合一制度實施後，僅對企業採取最低稅負制無法發揮實效 (二)個人最低稅負制之運作模式
二、各項稅捐優惠規定之內涵及評析
(一) 作為計算一般所得稅額之減項(所得基本稅額條例第十一條)
1、新興重要策略性產業之股東投資抵減【施行細則第三條第一款(促進產業升級 條例第八條)】
2、參與重大交通建設民間機構之股東投資抵減【施行細則第三條第二款(獎勵民 間參與交通建設條例第三十三條)】
(二) 作為計算所得基本稅額之加項【即稅基：基本所得額】(所得基本稅額條例 第十二條第一項)
三、個人最低稅負制實施之衝擊 (一)短期內反造成鼓勵資金外流之效果 (二)影響本國金融產業之發展
(三)影響本國金融秩序之安定 四、小結
肆、結論
壹、總論
一、最低稅負制之概念
最低稅負制最早在一九六九年由美國提出，主要是針對高所得者過度使用稅捐優惠 規定規避稅負，所採取的一種「懲罰性」措施。其可分為個人最低稅負制與企業最低稅 負制二種。就前者言，美國曾經採用過二種不同的制度設計。從一九七○到一九八二年 止，實施「附加式」最低稅負制，亦即將一些有錢人享受最多的減免稅項目挑選出來，
並予以加總，若超過某一金額水準，則就其超過部分加徵一定比率的補充性稅負。其次，
從一九七八年開始改採「替代式」最低稅負制，其作法是另行制定一套不同於一般稅制 的免稅額與稅率級距，將一些對有錢人有利的減免稅優惠還原成應納稅的稅基後，依據 此一「另設」的稅制計算其應繳的稅負。若依此計算出的稅負低於一般稅制下應繳的金 額，則按一般稅制的結果繳稅；若依此計算出的稅負高於一般稅制下應繳的金額，則按 最低稅負制的結果繳稅。基本上，最低稅負制的設計乃遵守「擴大稅基、降低稅率」的 課稅原則，故可視為是一般所得稅制外的一種「平行稅」。其目的主要是用一套較符合效 率與公平的課稅機制，來制衡與檢驗現行制度的運作與缺失。
二、最低稅負制實施原因：
(一)實施背景：
在一九六九年一月，美國財政部長向國會報告，有一百五十五位年所得超過美金二 十萬的高所得者，在他們一九六七年的申報書上不用繳納任何一毛錢的所得稅。這一則 報告掀起了一場政治風暴。雖然這些高所得者都是合法取得稅捐優惠，但是美國國會仍 然擔心「高所得卻低稅負甚至零稅負」的不公平現象，將會摧毀民眾對整體租稅制度的
「尊敬」〈Such inequeity undermines respect for the entire tax system〉。一九六 九年當年美國立即通過租稅改革法案〈the Tax Reform Act of 1969〉，增訂了最低稅負
〈minimum tax〉的規定，以確保高所得的個人與企業都必須要繳交合理的最低稅負，不 能濫用稅捐優惠項目完全規避或只繳交過低的所得稅負。221相繼而來的是加拿大政府為了 導正稅捐減免項目繁多，造成許多高所得者無需負擔稅負，違背量能課稅原則之現象，
221 請參閱林世銘、陳明進、葛克昌、朱澤民，建立我國所得稅最低稅負制度之研究，2005/06，頁 1。
於是在一九八六年參考美國稅法之規定，訂定最低稅負制。印度實施背景亦差不多。
情況可能比美國更糟的是，九十四年六月我國財政部長林全提出數據指出二○○三年 全國前四十名最高所得者，年所得都超過三億元，有八個人一毛錢所得稅都不用繳，另 外七個人的稅率不到 1%，只有五、六個人按正常稅率繳稅。這些高所得者的總所得約二 百七十億元，但是透過捐贈鑑價不易的字畫、未上市上櫃股票等非現金的實物捐贈，總 共列舉扣除了一百八十億元，由於原本應適用 40%的稅率，他們至少規避了七十二億元的 租稅負擔。高所得者可以鑽法律之漏洞而不用繳稅，薪資階級者卻動輒負擔 13%或 21%的 稅率。租稅負擔不公平的問題，不僅在個人，同樣嚴重的出現在營利事業所得稅上面。
依據財政部九十二年度的統計資料顯示，由於促進產業升級條例所提供的稅捐優惠措 施，七百二十四家高科技產業的公司享有約一千一百八十四億元的免稅所得額〈佔全國 同類免稅優惠之 70%〉以及三百六十八億元的投資抵減〈佔全國之 55%〉，平均每家高科 技公司享受一點六四億元免稅所得與五千零八十三萬元之投資抵減，而其他四十九萬家 營利事業平均僅有十點四萬元之免稅所得額與六點二萬元之投資抵減。高科技業者享受 優渥的稅捐優惠，相反地政府財政赤字卻日益擴大。此等稅制不公、財政惡化的現象，
近年來經由報章與電視等媒體之再三報導，不但已經嚴重損傷我國廣大納稅義務人對整 體稅制之「尊敬」；為社會弱勢代言的泛紫聯盟，更已從二○○四年起兩度發起抗稅運動，
並建議政府應實施「最低稅負制」，遏止財團利用多重避稅管道形成「高所得、低納稅」
之不公平現象。財經學者並主張租稅改革之核心價值應在扭轉稅制的不公不義，強烈支 持政府實施最低稅負制直接向低稅負的富人加稅。222因此，在學界、新聞媒體高度關切下，
財政部自九十四年初，並積極展開最低稅負制之研究與準備工作。陳水扁總統於同年五 月三十日主持「總統經濟顧問小組」會議後表示，台灣現行的國民租稅負擔率明顯偏低，
政府應積極採取必要之對策。於是行政院院長謝長廷旋即於同年六月六日宣布成立稅改 小組，並強調將儘速完成最低稅負制制度之方案，積極與立法院協調，儘速完成相關立 法工作以貫徹租稅公平政策。
(二)實施原因：
1、財政部之見解：
從所得基本稅額條例總說明，我們可以得知政府實施最低稅負制，其原因有二223：
222請參閱林世銘、陳明進、葛克昌、朱澤民，建立我國所得稅最低稅負制度之研究，2005/06，頁 2。
223 所得基本稅額條例總說明「長期以來，我國為達成特定經濟、社會目的，採行各項租稅減免措施。實
(1)稅捐優惠下，造成量能課稅原則的扭曲：
以財政收入為目的之稅法，其合理正當性存在於國家財政收入如何公平分擔於國民 間，其具體衡量基準即為「量能平等分擔原則」；非以財政收入為目的之稅法，此稅以稅 捐優惠而犧牲量能原則來創造經濟誘因，以誘導管制人民之經濟行為。224但長期以來政府 透過各種稅捐減免達到特定之經濟目的，其實施結果減免利益集中少數高獲利的企業或 高所得的個人，造成部分所得極高者卻繳交極少租稅，甚至完全免稅，損害租稅公平性。
因此財政部提出最低稅負制，使這些極高所得者，至少要繳一定程度的稅額。
(2)限縮稅式支出，增加國庫收入：
所謂稅式支出又稱隱含支出，不經政府預算支出，利用稅法一些減免規定而達成。
我國之最低稅負制之所以包含營利事業與個人，其理由在於，依 據 現 行 法 規 規 定 ， 營 利 事 業 所 享 受 所 得 稅 減 免 仍 多 ， 並 有 集 中 於 少 數 企 業 之 情 形 ， 對 於 該 等 企 業 課 以 最 基 本 稅 負 ， 可 在 兼 顧 產 業 發 展 情 況 下 ， 適 度 達 成 租 稅 公 平 ， 並 符 合 社 會 期 待 。 而 在 兩 稅 合 一 制 度 下 ， 公 司 所 繳 納 之 所 得 稅 於 盈 餘 分 配 予 個 人 股 東 時 ， 可 由 個 人 股 東 扣 抵 ， 因 此 ， 最 低 稅 負 制 度 若 僅 於 公 司 階 段 實 施 ， 無 法 完 全 彰 顯 公 平 。 另 考 量 高 所 得 個 人 透 過 實 物 捐 贈 方 式 等 規 避 個 人 綜 合 所 得 稅 之 情 形 甚 為 嚴 重 ， 透 過 個 人 階 段 之 最 低 稅 負 制 ， 可 適 度 達 到 所 得 重 分 配 效 果 。 因 此 ， 我 國 最 低 稅 負 制 之 實 施 範 圍 亦 包 括 個 人。225 建 立 營 利 事 業 及 個 人 所 得 稅 負 擔 對 國 家 財 政 之 基 本 貢 獻 。226
施結果，減免範圍逐漸擴增，而減免利益並有集中少數納稅義務人之情形，使租稅的公平性受到質疑。全 面檢討修正不合時宜的租稅減免規定，係解決問題的根本之道。但因所得稅減免規定分散於 30 餘種法律 當中，欲在短期內全面檢討修正，有其困難。 參考國際經驗，如美國、韓國、加拿大等國的作法，訂定 最低稅負制度(Alternative Minimum Tax)，使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個 人，至少負擔一定比例之所得稅，可兼顧既有產業或社會政策，並適度減緩過度適用租稅減免規定造成的 不公平，彌補現制的不足。」
224 請參閱葛克昌，所得最低稅負制相關法律爭議，月旦財經法雜誌第 4 期，2006/03，頁 22。
225 請參閱財政部台灣省南區國稅局網頁：http://www.ntas.gov.tw/county/ntas_h/income_QA.jsp。
226 所得基本稅額條例第一條：「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家
2、本文見解：
最低稅負制的實施原因在於避免稅捐優惠被過度濫用，造成量能課稅原則被過度犧 牲，而損害了租稅公平、正義，因此政府提出了對策，就是實施最低稅負制，又由於稅 捐優惠條文散見於十餘法條當中，因此如要一一抽絲撥繭，將不合理的稅捐優惠法條挑 出，將會造成立法資源之浪費，因此另立特別法方式較屬可行。實務上立 法 理 由 、 目 的 雖 簡 單 ， 但 是 在 手 段 上 卻 非 如 此 。 我 們 可 從 所 得 基 本 稅 額 條 例 第 七 條 以 及 第 十 二 條 發 現 ， 其 計 算 基 本 所 得 額 在 營 利 事 業 方 面 ， 將 促 進 產 業 升 級 條 例 、 獎 勵
最低稅負制的實施原因在於避免稅捐優惠被過度濫用，造成量能課稅原則被過度犧 牲，而損害了租稅公平、正義，因此政府提出了對策，就是實施最低稅負制，又由於稅 捐優惠條文散見於十餘法條當中，因此如要一一抽絲撥繭，將不合理的稅捐優惠法條挑 出，將會造成立法資源之浪費，因此另立特別法方式較屬可行。實務上立 法 理 由 、 目 的 雖 簡 單 ， 但 是 在 手 段 上 卻 非 如 此 。 我 們 可 從 所 得 基 本 稅 額 條 例 第 七 條 以 及 第 十 二 條 發 現 ， 其 計 算 基 本 所 得 額 在 營 利 事 業 方 面 ， 將 促 進 產 業 升 級 條 例 、 獎 勵