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第五節 美國移轉訂價稅制借鏡之處：
美國對於智慧財產移轉訂價稅制觀念領先全球，為我國稅制參照範本之 一，對於移轉訂價法制的訂定不僅以生硬的法條文字條列，對於各種移轉訂價 精神皆輔以相關指引，且提供詳盡釋例作為補充，以下為筆者認為可供我國稅 制訂定參考：
1. 智慧財產的所有權歸屬：
所有權歸屬之所以產生爭議，即在於為移轉訂價目的之無形資產所有權認 定，並非全然和智慧財產權法律上之認定一致。美國稅制以智慧財產法律上之 所有權為準，但仍輔以經濟實質標準來判斷，且對於共同開發之智慧財產有詳 盡之「開發者」的認定，通常以最大測試部分作為判斷；反觀我國並未明文規 定，實務判決上以法定所有人為判斷標準，我國可思考將之明定列入規範，使 法律上所有權人與移轉訂價所有權人趨於一致。
2. 成本分攤協議：
智慧財產的研究開發經常需要許多公司通力合作，若為關係企業間合作開 發則易產生移轉訂價問題，開發參與者所享有的收益可能會和所付出的成本不 符常規交易，美國對此稅制訂立明確，以開發成本比例和所享有之收益比例作 為計算方式，且不以列舉方式辨認所應涵蓋之開發成本，而是以預期應包含之 成本為概念；我國為研究發展智慧財產主要國家之一，實務上經常出現關係企 業通力合作之情形，我國廠商業已將許多研發中心設置於中國及其他國家，未 來跨國開發合作將更加興盛，對此我國確實有增訂成本分攤協議之必要。
3. 釋例參考：
我國稅制主要以 OECD 稅約範本以及美國內地稅法為參考範本，移轉訂價 稅制亦是緊隨國際潮流，相關稅制我國亦有相對應之條文，但對於法源精神探
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討較淺，納稅義務人較難以直接從條文瞭解箇中涵義，且我國對於智慧財產移 轉訂價法院判例不多；反觀美國稅制對於相關法制概念詳細記載應考量之要 素，針對智慧財產有專門適用之移轉訂價稅制，且提供相關釋例詮釋法制概 念，輔以實質經濟狀況作為判斷原則，納稅義務人對於應負擔之稅負得以合理 事先規劃，整體國家稅負環境亦較安穩。面對未來反避稅稅制改革，我國若欲 引進移轉訂價新觀念或其他相關反避稅稅制，實應對於稅制訂定更加著墨，以 利納稅義務人參考。
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伍、中國稅制
中國大陸已經成為最大經濟體之一，迅速的經濟成長對全世界經濟有顯著 影響力，該國大量供應高品質、低成本的勞動力，發展良好的供應鏈及顯著的 基礎建設公共投資，具備龐大的消費群和潛在的巨大市場需求，使其智慧財產 之移轉訂價具有特殊性質，隨著中國自世界工廠轉型為世界市場的趨勢，進而 促使大陸逐步發展成知識產權之重要基地；隨著中國市場型態轉變，台商亦思 索全球營運模式，有些台商轉變為與大陸關係企業或非關係企業合作共同開發 技術，或共享研發成果，或在大陸成立研發中心，而相關的無形資產稅務議 題，如移轉訂價等，比以往更加攸關於企業整體稅務經營。中國大陸的稅務行 政制度正朝向專業化架構改善，在稅務徵收、稅負評估、稅務稽查及國際稅務 營運間取得平衡，於 2008 年發布的新稅法使中國大陸的移轉訂價具備完整的稅 制，且在稅收的國際競爭下，發起與世界各地稅務機關的合作與競爭。
第一節 移轉訂價法源依據
中國大陸對於移轉訂價制度法源訂定，主要規範於《中華人民共和國企業 所得稅法》第六章特別納稅調整，以及《中華人民共和國稅收徵收管理法》第 36 條中，對企業與其關聯方之間的關聯交易是否符合獨立交易原則進行審核評 估和調查調整等工作：
《中華人民共和國企業所得稅法》第 41 條之法源精神：
企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少 企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按 照合理方法調整。
企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接 受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易
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原則進行分攤。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第 36 條之法源精神：
企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、
場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的 業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業 務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者 所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
中國國家稅務總局另於 2009 年 1 月頒布「特別納稅調整實施辦法（試 行）」 （國稅發［2009〕2 號），將反避稅概念明定於法律中，明確表明適用於 稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、
資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理。
1. 智慧財產定義
根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第 10 條第一項第三款所稱無形資 產係指：
土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、行銷管 道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設 計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。
2. 關係人認定標準
按照中華人民共和國企業所得稅法第 41 條所指「關聯方」業務往來，對於 關係人認定標準主要由《企業所得稅法實施條例》第 109 條及《中華人民共和 國稅收徵收管理法實施細則》第 51 條所規定。對於關係方業務往來認定標準，
主要以持股比例達 25%，或擁有實質業務經營有控制能力為主。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第 109 條：
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企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯 關係之一的企業、其他組織或者個人：
（一）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關 係；
（二）直接或者間接地同為第三者控制；
（三）在利益上具有相關聯的其他關係。
《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第 51 條：
所稱關聯企業，是指有下列關係之一的公司、企業和其他經濟 組織：
（一）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有 或者控制關系；
（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；
（三）在利益上具有相關聯的其他關系。
另外，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第九條所稱關聯關係，主要是指 企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關係：
表六 中華人民共和國關係人認定標準 1. 持股比例標準：
一方直接或間接持有另一方的股份總和達到 25%以上，或者雙方直接或 間接同為第三方所持有的股份達到 25%以上。若一方通過中間方對另一方間 接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到 25%以上，則一方對另一方的 持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。
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2. 高額借貸關係：
一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本 50%
以上，或者一方借貸資金總額的 10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）
擔保。
3. 人事支配權力：
a. 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一 名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半 數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以 控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。
b. 一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任 另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一 名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級 成員。
4. 業務支配權力：
a. 一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特 許權才能正常進行。
b. 一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。
c. 一方接受或提供勞務主要由另一方控制。
d. 一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上 具有相關聯的其他關係，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，
但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家 族、親屬關係等。
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3. 智慧財產獨立交易原則
52依照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第 110 條係指：「沒有關聯 關係的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。」，
因此若企業有不當商業目的安排而減少營業所得或應納稅額，該稅務機關有權 按照實質重於形式的原則調整53。另外企業所得稅法實施條例更明定關聯企業 之間若有不符合獨立交易之情事，稅務機關有權於該業務發生的納稅年度起 10 年內，保留納稅調整權力。
4. 智慧財產獨立交易方法
企業所得稅法實施條例中規定，若企業發生關聯交易以及稅務機關審核、
評估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法。按照企業所 得稅規定，中國國家稅務總局有權對未依照獨立交易原則之營業活動進行合理 調整，該合理方法訂定於企業所得稅法實施條例第 111 條，共計有可比非受控 價格法、再銷售價格法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原 則的方法。
選用合理的轉讓定價方法應進行可比性分析。可比性分析因素主要包括五 個項目：交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、
選用合理的轉讓定價方法應進行可比性分析。可比性分析因素主要包括五 個項目：交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、