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第二節 預先訂價協議
預先訂價協議（Advance pricing agreement，以下簡稱 APA），依據 OECD 對其所下之定義為：「係指在受控交易發生之前，先對該項交易之移轉訂價，決 定一套適當標準的安排（如移轉訂價方法、可比較交易及所作的適當調整），以 適用於一固定的期間。且 APA 的申請係由納稅義務人依據政府所規定的程序 向一個或多個稅務稽徵機關提出申請及諮商。」
企業除了對集團移轉訂價政策之制定及執行應更謹慎外，更進一步亦可思 考是否與稅務機關簽署 APA，就移轉訂價政策及相關稅務爭議先行與稅務機關 溝通並達成協議，以降低查核風險。若是在與我國簽有租稅協定之國家有營運 個體之企業，更可考慮雙邊 APA 之簽署以避免重複課稅之情形。我國營利事業 與其關係人進行交易，符合相關條件得由該營利事業依規定，向該管稽徵機關 申請預先訂價協議之適用。主是要藉著提供租稅主管當局相關指引，利用相互 協議程序來解決爭議，降低潛在雙重課稅風險，以提供納稅人合理租稅待遇的 確定性，只要納稅人仍然遵循相關的條件，其所使用的移轉訂價方法基本上即 會被視為符合常規交易。
預先訂價協議可分為單邊 APA（Unilateral APA）及雙邊或多邊 APA
（Bilateral or Multilateral APA），其法律效力、所涉及的範圍及複雜程度都有所 不同。單邊 APA 係指納稅人僅與一國的租稅主管當局進行 APA 的協議，並不 涉及其他國的稅務管理當局。雙邊或多邊 APA 係指協議的範圍並不侷限於單一 的國家，而是涉及了兩個以上的國家。雙邊或多邊 APA 牽涉較多事項，複雜性 高於單邊 APA；近幾年，我國積極拓展租稅協定，特別是因與中國大陸兩岸經 貿交易頻繁，若台商在中國的關係企業面臨當地機關查稅，無法像其他有與大 陸簽租稅協定的國家，可使用雙邊的預先訂價協議解決雙重課稅問題，最後經 常補繳鉅額稅款才能結案。
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邊預先訂價協議。
10. 其他經稽徵機關要求提示之資料。
適用期間
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預先訂價協議之適用期間，以申請年度起 3 年至 5 年為限。申請人 已確實遵守預先訂價協議之各項條款者，得於適用期間屆滿前，向 該管稽徵機關申請延長適用期間，經該管稽徵機關審核同意者，得 再簽署預先訂價協議，但延長期間不得超過 5 年。
預先訂價 協議之內
容29
1. 協議之相關各方。
2. 涉及之關係人交易及期間。
3. 影響訂價之假設條件。
4. 訂價原則及採用之常規交易方法。
5. 協議條款、協議適用期間及效力。
6. 申請人之義務。
7. 申請人違反協議內容及條款之處理方式。
8. 協議之修訂。
9. 解決爭議之方法與途徑。
10. 其他應特別載明之內容。
28整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十七條。
29整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十八條。
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美國內地稅法第 482 條（Internal Revenue Code Section 482）規範有關關 聯企業之間的移轉訂價交易 ，以防杜逃稅弊病，而後許多國家相繼跟進，我國 any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936(h)(3)(B)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. 」
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1968 美國國家稅務局（Internal Revenue Service, IRS）發布相關法規，以提 供適用常規交易之規定及檢測常規交易之方法，包含可比較未受控交 易法等方法，並受到廣泛國際認同。
1986 美國國會修訂內地稅法第 482 條（Internal Revenue Code Section 482），
增訂無形資產之移轉應符合與所得相稱原則（commensurate with income standard），並要求美國國家稅務局針對移轉訂價、內地稅法第 482 條之適用規定、新行稅務法規及策略進行綜合性研究。
1988 美國國家稅務局回應美國國會之要求，發表關於移轉訂價之白皮書。
1988-1992
1. 美國國會增訂或修改內地稅法第 482、6038A、6038C、6503(k)等 條款，將資料申報及記錄保存之責任加諸於納稅義務人，以利於
1993 1. 美國國家稅務局發布暫時性法規（Temporary Regulations），將於 1993 年 4 月 21 日後之課稅年度生效，於 1994 年 10 月 6 日終止，
該等法規強調使用非關係集團間的可比較交易、彈性使用訂價方 法，以反應特定事實情況。
2. 美國國家稅務局針對 6662(e)及(h)提出增訂規範，規定企業應保存
31整理自 PWC，International Transfer Pricing 2013/14 Report Part II United States，第 816-第 848 頁。
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書面文件，以說明在內地稅法第 482 條規範下企業如何進行訂 價，以免受相關罰則。
1994 1. 美國國家稅務局針對 6662(e)及(h)頒布暫時性規範，應用於 1993 年 12 月 31 日後之課稅年度。
2. 美國國家稅務局亦針對內地稅法第 482 條頒布最終規範，且生效 於 1994 年 10 月 6 日後之課稅年度，且納稅義務人得選擇適用最 終版本於過去任一未核課之課稅年度及之後之課稅年度；並將 6662(e)及(h)提出修訂規範生效日改為 1994 年 1 月 1 日。
1995 美國國家稅務局頒布最終版成本分攤法規，於 1996 年 1 月 1 日後開始 適用。
1996 1. 1996 年 2 月 9 日針對內地稅法第 6662 條頒布最終版移轉訂價罰 則，即日起開始適用，另納稅義務人得選擇自 1993 年底任一未核 課之課稅年度適用該新款法規。
2. 同年另頒布預先協議訂價程序（APA）。
2003 美國國家稅務局提案規範集團間服務規範、最終訂案股票選擇權成本 分攤協議之規範。
2006 2006 年 7 月 31 日頒布集團間服務規範之暫時性法規，取代 2003 年時 所提出之草案。
2008 頒布暫時性法規以評估成本分攤，並提出衡量「平台貢獻交易」
(Platform Contribution Transactions, PCT)是否符合常規交易之方法，該 方法包含可比較未受控交易法、收益法、剩餘價值分割法、併購價格 法、市場資本法。
2009 1. 2009 年美國財政部發布所發布之財務行政預算提案中擴大了無形 資產的評價範圍，將工作團隊、永續經營價值及商譽併入無形資 產之評價範圍中。此外綠皮書指出，當移轉多種無形資產時，若
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稅務當局認為以整體評價可獲得更允當之結果時，則可能以整體 無形資產為評價基礎。
2. 歐巴馬行政團隊所提出之綠皮書提案中，提出美國內地稅法第 482 條施行細則所定義之無形資產，亦應包含勞力、商譽及永續經營 價值。
2012 2012 年 12 月 13 日美國財政部發布 2013 年財務行政預算提案，亦稱綠 皮書(Green Book)，其中兩項議案對於無形資產有重大影響：
1. 海外無形資產移轉現行稅負超過收益：
該法案規定若納稅義務人將無形資產直接或間接移轉至其他國家 之受控關係企業，則移轉此一無形資產所產生之特定超額利潤適 用國外較低有效稅率，則該超額立論將被視為 Subpart F 之所得。
1962 年美國內地稅法典(Internal Revenue Code)增訂 F 分部條款 (Subpart F)，增訂受控外國公司法則，當受控外國公司取得境外所 得時，即設算美國居住者大股東(自然人或法人)當年度股利所得，
提前課稅，無法延緩至股利分配時才課稅。故受控外國公司法 則，使多數本國個人與公司無法利用另一法人身分，將所得累積 於租稅庇護所(以下指免稅或低稅率國家或地區)，享受租稅遞延之 利益。32
2. 透過無形資產移轉之所得移轉限制：
該法案敘明美國內地稅法第 482 條、367 條(d)對於無形資產之定 義，減少租稅規避的空間；本次提案中進一步澄清， 無形資產的 種類應包括人力資源、商譽及繼續經營價值。
32 參閱參加國際財政協會第 67 屆年會會議報告，吳自心、郭豊鈐 102 年 11 月 21 日
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33 Reg. 1.482–4 defines an intangible as an asset that comprises any of the following items:
Patents, inventions, formulae, processes, designs, patterns, or know-how Copyrights and literary, musical, or artistic compositions
Trademarks, trade names, or brand names Franchises, licenses, or contracts
Methods, programs, systems, procedures, campaigns, surveys, studies, forecasts, estimates, customer lists, or technical data
Other similar items that are valuable because of their intellectual or intangible content
34美國內地稅法§936 (h)(3)(B) (B) Intangible property
The term “intangible property” means any—
(i) patent, invention, formula, process, design, pattern, or know-how;
(ii) copyright, literary, musical, or artistic composition;
(iii) trademark, trade name, or brand name;
(iv) franchise, license, or contract;
(v) method, program, system, procedure, campaign, survey, study, forecast, estimate, customer list, or technical data; or
(vi) any similar item,
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人交易一致；然而，因為完全相同之交易難以達成，故所產生之交易結果是否 符合常規交易，美國稅法產生數中判定方式，以衡量該交易結果之允當性；而 該納稅義務人應敘明理由，說明其所選擇之訂價方法相較於其他訂價方法較能 提供可靠之結果，符合常規交易的交易結果應是依照最能提供可靠交易結果之 方法，故方法的選擇並沒有絕對的優先順序，若環境背景有所改變而因應新的 最適訂價方法，則應改用其為訂價之依據。
在最適常規交易原則之下，決定移轉訂價方法可靠性，需考量下列因素：
1. 受控交易與未受控交易之間可比較的程度。
2. 資料品質的正確性與完整性：移轉訂價方法是否能提供最可靠的常規 交易結果有賴於所使用資料的完整及精確、基礎假設的可靠程度、方 法應用結果對資料與假設產生缺陷的敏感度。
3. 試用其他方法驗證。
3. 智慧財產常規交易方法
美國針對測試無形資產移轉訂價是否符合常規交易方法有以下幾種方法：
可比較未受控交易法(Comparable uncontrolled Transaction Method, CUT)、可比 較利潤法（Comparable Profit Method）、剩餘利潤分割法（residual profit split），
相關規定於美國內地稅法 482 條施行細則中皆有詳細介紹。
(1) 可比較未受控交易法
用以衡量對於無形資產受控移轉交易之金額是否符合常規交易，藉由參考 未受控交易下所索取之金額，由可比較未受控交易法所得出之金額可能會因期 間性因素﹙periodic adjustments﹚而調整金額。一般而言，此法衡量之結果是最 佳方法原則下最可靠的常規結果，若受控與未受控交易之情形被認為是幾乎相 同(Substantially the same)或僅有些許不同(minor differences)，可比較未受控交易 法最能衡量無形資產常規交易之金額。應考量因素有：
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A. 可靠性（reliability）35
未受控制交易包括受控環境中相同無形資產在相同環境或實質相同環境
未受控制交易包括受控環境中相同無形資產在相同環境或實質相同環境