智慧財產移轉訂價稅制探討與租稅規劃 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士論文. 指導教授：戚務君. 博士. 政治大. 立智慧財產移轉訂價稅制探討與租稅規劃. ‧ 國. 學. Taxation System of Transfer Pricing and Tax. ‧. Planning on Intellectual Properties. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 研究生：廖志豪. i n U. v. 撰. 中華民國一百零四年五月.

(2) 致謝辭隨著碩士論文的落幕，也宣告著研究所階段將畫下句點，轉眼間從剛錄取的懵懵懂懂，到了將滿載出航的時刻，這兩年的點滴在心頭，未來懷念時必當從心底細細品味。論文及學業得以順利完成，首先由衷感謝母親最溫暖的支持讓我無後顧之憂，溫馨來電關心我是否吃飽穿暖、過得是否快樂，叮嚀我學業論文盡力就好切勿強求，回家時總讓我當個快樂的小孩，難怪有人會說家是永遠的避風港，. 政治大出色表現時，也是最為我開心的人；總算到了要踏入社會的年紀，該是換我扛立母親總是默默地替我分擔考試壓力，從不責怪我在考場失利，當我在學業上有. 起這個家庭的時候到了，未來我會更加努力，希望早日讓您過好日子。. ‧ 國. 學. 戚務君老師是我在研究所期間最敬佩的教授，老師豐富的學識涵養是我想. ‧. 像中學者的模樣，不但專精於研究領域更是橫跨許多專業，同時保有生活品. sit. y. Nat. 質，有著完美的家庭；第一次接觸到老師是在會計實證研究課堂上，老師將艱. al. er. io. 澀的實證理論卻以容易吸收的方式傳達給學生，課堂上老師分享許多人生經. v. n. 驗，我一直謹記在心，在未來職場上將會十分受用；在老師指導研究的這一年. Ch. engchi. i n U. 來，每次向老師請益時老師總能立即點出我的盲點，論文的撰寫過程總為我們著想，讓我們多學習未來職場用得到的技能，更讓我選擇我自己有興趣的主題，這一年來沒有老師的指導，論文無法如此順利完成。感謝兩位口試委員，王貞靜老師以及吳幸蓁老師，九點的口試勞煩兩位委員一大早搭了一個多小時的車，天氣非常炎熱、空調系統些微故障，兩位委員仍是盡心盡力地對我的論文提出許多實用建議，從論文口試本中的筆記就可以看出兩位委員的用心，對我論文整體架構以更有邏輯的方式編排，且對我實務面的領域提出相當多的建議，能夠由兩位老師評點實在是我最大的榮幸。.

(3) 智慧財產之移轉訂價屬於相當實務的議題，對於尚屬學生的我而言十分吃力，由衷感謝徐麗珍會計師、許祺昌會計師對我的幫助，兩位重量級稅務會計師在百忙之中仍願意撥電話，向我這個素昧平生的後輩不厭其煩地講解了三十多分鐘，兩位會計師在稅務領域的專業令我敬佩不已，且在談話的尾端如學長姐般窩心地鼓勵我論文進度，對我而言受益匪淺。感謝映君從大學畢業到研所畢業的陪伴，共同在台北打拼；感謝這兩年我在政大所遇見最美的風景，南琦、子評、奕維、譯模、正昇、宇浩最真誠的兄弟相挺，總是邀我到處體驗人生，每週運動增強論文寫作體力，平常互糗對方. 政治大孟嫺、純嬅、俊佑、振興、凱平、昀耘，兩年來的扶持友誼，這兩年受到你們立. 但有難題時總是義不容辭，無論學業還是人生都是不可或缺的核心；還有朋友. ‧ 國. 學. 許多照顧，未來無論在哪，希望都能定期相聚；感謝政大會計系羽的所有隊友，辛苦正副隊長至容、俐瑜、姵筑、文軒，謝謝你們邀我參與各式活動以及. ‧. 平常打球排解壓力，對學長姐都非常禮貌，辛苦所有隊友扶持系隊成長，未來. n. al. er. io. sit. y. Nat. 所有學弟妹若有問題學長會盡全力幫忙。. Ch. engchi. i n U. v. 廖志豪僅誌於政治大學會計研究所民國 104 年 5 月.

(4) 中文摘要本研究擬檢視針對智慧財產移轉訂價稅制是否齊備，藉由外國稅法制度以及實務案例作為台灣修法借鏡，針對我國法制尚未臻完備之處進行探討，以作為未來修法之參考；並以納稅義務人角度，針對以智慧財產為標的之情形模擬租稅規劃安排。首先，本研究以智慧財產為主軸，就我國目前現有移轉訂價制度先行探討，再納入美國以及中國稅制進行比較分析，以衡量我國目前稅法未完備之. 政治大規範、智慧財產所有權人認定、可比較交易內容之資料庫等規範內容，得以美立處。本研究結果發現，針對智慧財產移轉訂價稅制，我國尚缺乏成本分攤協議. 國為借鏡，作為我國未來制定相關規範之框架，盡速彌補相關智慧財產移轉訂. ‧ 國. 學. 價法制不足之處，以利徵納雙方適用。. ‧. 再者，智慧財產移轉訂價為一相當實務且國際化之議題，借鏡於實際爭訟. sit. y. Nat. 案件爭點，可作為未來我國修法規範之考量；由於台灣以研究發展見長，企業. al. er. io. 擁有許多高價值的智慧財產，未來該等轉讓或授權所牽涉的金額將更為龐大，. v. n. 屆時租稅規劃將為重要考量，故本文模擬數個例子，為該等企業先行作基礎租稅規劃。. Ch. engchi. i n U. 最後，綜上所述，提出個人修法建議，希冀能為我國智慧財產移轉訂價稅制實務徵納以及修法方向作出一點貢獻。關鍵詞：智慧財產、移轉訂價稅制、租稅規劃.

(5) 英文摘要 This research examines whether Taxation System of transfer pricing on intellectual properties in Taiwan is sufficient or not. Referring to foreign regulations and real cases, this research emphasizes on legislation defects and further provides feasible solutions for Taiwan’s legislatives enactment in the near future. This research also simulates several tax-planning cases from the taxpayer’s perspectives. First, this research discusses taxation system of transfer system on intellectual. 政治大 to measure deficiencies in Taiwan. Based on results of this research, the authority in 立. properties in Taiwan, and then compares differences among USA, China and Taiwan. Taiwan should consider to enact related law, especially on cost sharing agreement,. ‧ 國. 學. legal ownership rule, and build database of comparable transaction data. With the. sit. y. Nat. system in Taiwan.. ‧. reference to USA, the authority in Taiwan could complete taxation system of transfer. n. al. er. io. Secondly, Taxation System of transfer pricing is a practical and cross-country. i n U. v. field. Acquainting background and experience from real cases will benefit enactment. Ch. engchi. in Taiwan. On the other hand, Taiwan industries have been working on inventing and researching advanced technology for decades, and enterprises also own numerous intellectual properties. In the near future, enterprises in Taiwan will take tax-planning into significant consideration. And this research simulates several cases to provide enterprises with basic tax-planning reference. In conclusion, from above analyses, the author will provide several advices for taxation system of transfer pricing on intellectual properties in Taiwan. Keywords: Intellectual properties, taxation system of transfer pricing, taxplanning.

(6) 目錄壹、緒論........................................................................................................................ 1 第一節研究動機與目的.................................................................................... 1 第二節研究問題................................................................................................ 3 第三節研究方法................................................................................................ 4 第四節論文架構................................................................................................ 5 第五節研究範圍................................................................................................ 6 貳、文獻探討................................................................................................................ 8 第一節智慧財產的定義.................................................................................... 8 第二節智慧財產的稅務議題............................................................................ 9 第三節智慧財產的國內租稅議題.................................................................. 10 参、我國移轉訂價稅制.............................................................................................. 13 第一節移轉訂價法源依據.............................................................................. 15 第二節預先訂價協議...................................................................................... 22. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 肆、美國稅制.............................................................................................................. 25 第一節移轉訂價法源依據.............................................................................. 25 第二節智慧財產之法定所有權原則（Legal Ownership Rule） ................. 34 第三節成本分攤協議...................................................................................... 36 第四節預先訂價協議制度.............................................................................. 38 第五節美國移轉訂價稅制借鏡之處：.......................................................... 41 伍、中國稅制.............................................................................................................. 43. sit. y. Nat. n. al. er. io. 第一節移轉訂價法源依據.............................................................................. 43 第二節成本分攤協議...................................................................................... 50 第三節預約定價安排...................................................................................... 53 陸、移轉訂價實務案例分析：.................................................................................. 55 柒、移轉訂價租稅規劃案例分析：.......................................................................... 60 捌、各國稅制差異彙整.............................................................................................. 70 玖、修法建議：.......................................................................................................... 73 拾、結論...................................................................................................................... 79 拾一、參考文獻.......................................................................................................... 82. Ch. engchi. i n U. v.

(7) 表目錄表一. 中華民國關係人認人認定標準 ..................................................... 16. 表二表三表四. 中華民國智慧財產常規交易方法 ................................................. 19 中華民國預先訂價協議 ................................................................. 23 美國移轉訂價稅制主要沿革 ......................................................... 26. 表五表六. 美國內地說法 Reg. 1482-7(b)(1)(iv) Example 資料整理 ............ 37 中華人民共和國關係人認定標準 ................................................. 45. 表七中華人民共和國預約定價安排 ..................................................... 53 表八移轉訂價實務案例資料統整－LG 集團與印度稅務當局 ............ 55 表九移轉訂價租稅規劃模擬案例一－公司毛利率情形 ..................... 65. 立. ‧ 國. 圖目錄. 學. 美國 S&P 500 大企業市場價值組成 .............................................. 2 台灣企業海外權利金、商標費用收入與支出 ............................... 2. ‧. 圖一圖二. 政治大. n. al. er. io. sit. y. Nat. 圖三智慧財產範圍 ................................................................................... 7 圖四移轉訂價租稅規劃模擬案例二組織架構圖 ................................. 64. Ch. engchi. i n U. v.

(8) 壹、緒論第一節研究動機與目的本研究聚焦於智慧財產（Intellectual Property）「稅制探討」以及「租稅規劃」兩個領域的連結，探討該領域所牽涉的稅務法令以及企業所面臨的實務租稅規劃影響。智慧財產涉及移轉訂價策略、交易稅負評估、租稅優惠申請，及牽涉智慧. 政治大財產稅務營運所面臨的問題不僅限於國內法制，尚牽涉智慧財產跨國使用的租立. 財產權訴訟等議題，都和稅務法律脫離不了關係﹔隨著跨國企業的興盛，智慧. 稅問題，因此瞭解各國政府對智慧財產權之稅務規定，乃成為企業進行跨國投. ‧ 國. 學. 資佈局首要應注意及考量之重點，當代跨國企業在許多國家經營不同業務，必. ‧. 定將面對各國稅務機關挑戰以及稅法差異，例如常見的涉及間各國稅制差異而. y. Nat. 造成的重複課稅、以及關係人移轉訂價常規交易的認定標準，顯示出智慧財產. al. er. io. sit. 與稅制的高度攸關性。. v. n. 智慧財產已成為企業高附加價值的營業項目，由美國智慧財產權威機構. Ch. engchi. i n U. Ocean Tomo 公布 2015 年美國 S&P500 大企業無形資產市場價值年度研究報告， S&P 美國 500 大企業的無形資產價值即將逼近企業市場價值的 85%，近年全球經濟衰退的情況下，企業研發投入佔整體營收的比例仍成長了 3.5%，世界智慧財產權組織(WIPO)公布 2014 年全球智慧財產權指標(World Intellectual Property Indicators)，2014 年全球發明專利申請量達 260 萬件，相較 2013 年高了 9%；無論從專利申請數量或是智慧財產價值占企業市場價值比例都顯示出智慧財產的重要性，隨著知識經濟時代的擴張，無形資產的交易越顯頻繁，產官學界也提出相當多的統計數據與學術研究，故智慧財產所涉及的稅務議題有其討論之必要性；有鑑於台灣企業跨國營運興盛，故選擇智慧財產移轉訂價稅制以及 1.

(9) 租稅規劃作為研究主題。. 圖一. 學. ‧ 國. 立. 政治大. 美國 S&P 500 大企業市場價值組成. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. 圖二. Ch. engchi. i n U. v. 台灣企業海外權利金、商標費用收入與支出. 2.

(10) 第二節研究問題本研究擬探討下列議題﹕ 一、我國目前智慧財產移轉訂價稅制。二、我國與其他重要國家對於智慧財產移轉訂價稅制規範之比較與分析（包含美國、中國）。三、智慧財產實際爭訟案件剖析。. 政治大五、以上述各國法制、實際爭訟案件，總結提出我國智慧財產稅制個人結論與立. 四、模擬公司針對智慧財產所適用移轉訂價稅法而進行合法合理的租稅規劃。. ‧. ‧ 國. 學. io. sit. y. Nat. n. al. er. 建議。. Ch. engchi. 3. i n U. v.

(11) 第三節研究方法本研究主要是以國內外稅法制度比較分析、實際案例探討及模擬租稅規劃案例三方面來探討智慧財產現行移轉訂價稅制以及擬提出未來可供參考之修法建議，並以模擬案例進行智慧財產租稅規劃，依照本研究所探討的議題，擬採以下研究方法：一、文獻分析法本研究首先探討前人所研究過的相關期刊論文、報章雜誌、專家學者意. 政治大理我國、中國以及美國目前適用智慧財產移轉訂價之法規，以做為本研究的理立見、政府機關提供的資訊，再就智慧財產移轉訂價稅制做有系統的描述，並整. ‧ 國. 學. 論基礎。釐清主題的背景事實、理論的發展狀況後，就目前國際上智慧財產移轉訂價所遇到的問題與爭議作出分析，並且以智慧財產為標的模擬相關租稅規. ‧. 劃。. y. Nat. sit. 本研究最大目的是針對我國智慧財產移轉訂價稅制提出改善方案，完成上. n. al. er. io. 述探討後，統整出我國目前與其他兩大國家稅制上的不同，針對其它國家可供借鏡之處提出相關建議。二、比較分析法:. Ch. engchi. i n U. v. 比較分析本國及國外智慧財產移轉訂價稅制，針對「移轉訂價法源依據」、「無形資產之法定所有權原則」、「成本分攤協議」、「預先訂價協議制度」，四大方向進行分析各國對於智慧財產移轉訂價稅制的異同及各自的優缺點，歸納我國現行法令之缺失，提出智慧財產移轉訂價稅制修改建議。三、實務案例探討以實際案例探討徵納雙方常見之爭議，作為我國修訂智慧財產移轉訂價稅制之建議方向；並依照法規模擬智慧財產移轉訂價之租稅規劃。 4.

(12) 第四節論文架構本研究主題為「智慧財產移轉訂價稅制探討與租稅規劃」，下為研究架構，內容可分為五章。第一章緒論敘明研究動機與目的、研究問題、研究方法、研究架構、研究範圍。第二章文獻探討. 政治大針對智慧財產稅務議題所提出的概念，以作為後續內容探討之基礎。立. 釐清智慧財產定義，歸納整理國內常見智慧財產稅務議題，簡述國內學者. ‧ 國. 學. 第三章智慧財產稅制分析. 針對我國智慧財產移轉訂價稅制分析，並納入美國與中國相關規定進行探. ‧. 討，以利作為我國修法借鏡。. y. Nat. al. er. io. sit. 第四章實務案例分析. v. n. 針對智慧財產移轉訂價所面臨的爭議，以實際案例進行分析；模擬智慧財. Ch. engchi. i n U. 產移轉訂價之租稅規劃，以供納稅義務人營運安排參考。第五章結論與建議參考國外智慧財產移轉訂價稅制以及實務爭議案例後，針對我國目前稅制缺失提出個人建議之修法方向，以利完善我國智慧財產移轉訂價稅制。. 5.

(13) 第五節研究範圍 1.. 智慧財產權範圍無形資產的定義是國際間長期討論的話題，導因於無形資產不具實體，造. 成定義上的困難度，無形資產範圍並不僅限於智慧財產，諸如顧客關係、企業人力資本、企業文化皆為重要之獲利來源，惟此等無形資產難以與企業分離成為獨立交易標的，為了避免定義混淆不清，因此並不列入本文討論範圍，本文所擬探討的無形資產僅限於狹義受到法律明文保護之智慧財產權，故若國際準. 政治大. 則或是國外法規所探討範圍較廣，得以參考圖三所示，於本論文皆僅適用於智慧財產。. 立. ‧ 國. 學. 為求明確，本文所探討智慧財產的主軸為「專利、品牌、商標」，主因在移轉訂價稅務上、訴訟實務等層面皆為明確涉及標的，依據美國 PatentFreedom 統. ‧. 計，最近 10 來有關專利訴訟案成長約 8 倍、訴訟牽涉廠商數成長約 8 倍，臺. sit. y. Nat. 灣較著名案例為 HP 控告宏碁、宏達電與 Apple 互告專利侵權並和解等。因此. al. v. 且專利所牽涉之相關交易範圍最廣，因此選擇此標的作為智慧財產的代表，探. n. 2. er. io. 各國政府與民間企業陸續成立智財管理公司1，以因應快速增加侵權訴訟戰爭。. Ch. engchi. i n U. 討我國對於智慧財產移轉訂價稅制以及租稅規劃。. 例如南韓智慧財產權管理公司(Intellectual Discovery, ID)、日本產業革新機構(Innovation Network Corporation of Japan；INCJ)、美國 Intellectual Ventures(IV)、Allied Security Trust(AST)、及 RPX 等公司。 2 國家科學技術發展計畫(民國 102 年至 105 年)，行政院國家科學委員會，第 30 頁，102 年 10 月。 6 1.

(14) 圖三. 智慧財產範圍. 政治大. 資料來源：蘇瓜藤教授，無形資產之觀念架構。. 立. 僅討論部分智慧財產稅務議題. ‧ 國. 學. 2.. 智慧財產稅務議題相當廣泛，從智慧財產的研發製造、登記保護、運用等. ‧. 等皆有相應議題，例如：損害賠償金扣繳、智慧財產權作價入股、智慧財產權. y. sit. n. al. er. io. 之租稅規劃。. Nat. 入帳與攤銷等等，本研究僅著墨於智慧財產移轉訂價稅制、智慧財產移轉訂價. 3.. 僅討論營利事業所得稅. Ch. engchi. i n U. v. 本論文僅針對營利事業所得稅進行探討，對於其它稅制如個人綜合所得稅等，並非本文主要討論重點。若文中未特別註明，皆指營利事業所得稅。. 7.

(15) 貳、文獻探討第一節智慧財產的定義法律界定義：法律界則將受到法律保護之無形資產，稱為智慧財產權(intellectual property rights)，大致上可分為專利、著作權、商標、營業秘密及專業技術(know-how) 等。目前我國保護智慧財產權的法律包括：專利法（發明、新型、新式樣）、商標法（商標、證明標章、團體標章、產地標示等）、著作權法（著作人格權、著. 政治大. 作財產權）、營業秘密法、積體電路電路布局保護法、植物品種及種苗法、公平. 立. 交易法（不公平競爭的部分）。民法中無形資產的定義一般即指智慧財產權法規. ‧ 國. 學. 中（如專利法、商標法等）所規定的智慧財產權，一般而言都是經登記或註冊，其權利內容經由法律所明定並受到保護。. ‧. sit. y. Nat. 我國稅法修法方向參照國際趨勢，OECD(Organization for Economic Co-. io. er. operation and Development，經濟合作暨發展組織，以下簡稱 OECD)稅約範本為我國主要參照之規範，故 OECD 稅約範本對於移轉訂價之規定影響重大，而. al. n. v i n OECD《無形資產移轉訂價指引》(Guidance on Transfer Pricing Aspects of Ch engchi U. Intangible)對於無形資產新的定義方法是以實質商業活動的角度來定義，其無形. 資產一詞係指符合下列三項條件之資產： 1.. 非一個實體資產(physical asset)或財務資產(financial asset)；. 2.. 為一個商業上(Commercially)可以被控制(Controlled)、擁有(Owned)或移轉 (Transferrable)的資產；. 3.. 可比較的情況之下，若該無形資產被使用(use)或移轉(transfer)發生於獨立雙方各體之間，將被給付報酬(compensated)。. 8.

(16) OECD 無形資產移轉訂價指引所列示之範疇包含：專利權(patents)、專門技術與營業秘密(know-how and trade secrets)、商標(trademarks)、事業名稱(trade names)、品牌(brands)、契約權利(包括政府許可、提供適合的勞動人力之契約承諾)、特許權(license)或無形資產其他有限的權利、商譽(goodwill)、繼續經營價值(on-going concern value)等。但應注意的是，集團綜效(group synergies)、市場特性(Market Feature)、區位節省(location savings)及勞動力等，非屬無形資產。. 第二節智慧財產的稅務議題近年來智慧財產權一詞受到企業所重視，而正視起智慧財產權保護之重要. 政治大. 性，無論是公司內部運作或是對外經營，都有可能遭遇智慧財產之稅務議題。. 立. 而公司應如何獲取所需之智慧財產，一般而言，可透過自行研發、委託研發或. ‧ 國. 學. 是共同研發之方式取得；但公司或許受限於研發成本過高或技術可行性考量或其他商業上目的，而改以授權、移轉等其他方式取得。此外公司亦可以透過企. ‧. 業併購、策略聯盟等手段而直接或間接取得目標公司之智慧財產權。故關係企. Nat. sit. y. 業之間無論是技術移轉、授權、委託研發或是共同研發，都可能會接觸到智慧. n. al. er. io. 財產之移轉訂價議題。國際知名藥廠葛蘭素與美國稅務當局，對於智慧財產的. i n U. v. 市場價值認定不同，產生移轉訂價的稅務爭議，最後葛蘭素與美國國稅局和. Ch. engchi. 解，但也付出 34 億美元的龐大代價。後來葛蘭素也因同樣理由，遭加拿大國稅局補稅 17.6 億美元。顯見企業處理智慧財產應考量相關的風險及稅務成本。企業所面臨的經營環境中，稅務成本及風險早已是企業營運及公司治理的一環，智慧財產所涉及的租稅議題甚廣，以不同方式獲取智慧財產所牽涉的法令適用差異相當大，為了避免公司產生重大的稅務風險，或交易過程中發生鉅額稅務成本，故企業應當先進行相關稅務盡職調查（tax due diligence）。資誠吳德豐會計師曾提及一實務案例：「台灣某高科技產業 A 公司，為取得產品製造技術的專利而溢價收購一家美國上市公司 B 的股權，打算收購股權後，由 A 公司獲得技術，即可讓 B 公司下市。原本 A 公司以為，B 公司過去有累積 3,000 9.

(17) 萬美元的虧損，此項安排應不至於產生重大的稅負，但沒想到，因為 B 公司擁有高價值的專利資產等智慧財產，股權和管理階層在併購後產生重大變更，造成盈虧互抵只能按變動比率使用 6%，結果 A 公司為了移轉智慧財產，比預期多繳 1,200 萬美元的稅款。吳德豐分析，A 公司當初若沒有直接收購 B 公司的股權，而是直接向 B 公司收購專利權，反而更節省稅負成本和時間。」3. 第三節智慧財產的國內租稅議題智慧財產交易的商業模式可以分為智慧財產的商品化及智慧財產的交易。. 政治大值。後者係指直接以智慧財產做為交易的標的，諸如買賣讓與、技術服務授立. 前者係指將智慧財產轉為有形的商品行銷或無形的服務，以體現智慧財產的價. 權、作價投資…等方式4。. ‧ 國. 學. 國內學者如林宜賢（2007）5針對智慧財產所牽涉的稅務問題做出以下幾個. ‧. 分類，包含取得、運用、價格、智慧財產集中管理、全球布局等五大分類群。. sit. y. Nat. 蔡朝安、周泰維(2008)6把智慧財產的稅務議題分成三個方向，包含智慧財產的. n. al. er. io. 開發、取得以及移轉。. i n U. v. 國內已有許多學位論文、研究期刊專論論述我國智慧財產主要相關租稅議題，諸如：. Ch. engchi. 1.. 智慧財產的產生：智慧財產研發類型（自行研發、委託研發、共同研發）。. 2.. 智慧財產的移轉：授權、買斷賣斷、智慧財產技術作價入股。. 3.. 其它 : 商譽攤提、權利金支付認定、買賣價金認定、研發費用的認列與分類、折舊費用的攤提、租稅優惠獎勵措施。. 吳德豐，2008.5.6，經濟日報，（A13 版稅務法務）。周廷鵬，2006，一堂課 2000 億，台北：商訊文化：111-113。. 3 4. 林宜賢，2007，年跨國企業智慧財產權稅務與利潤之規畫，會計研究月刊，第 263 期（10. 5. 月：110-115 頁。蔡朝安、周泰維，2008 年，智慧財產權課稅問題再探，稅務旬刊，第 2052 期（9 月）：3739。 10 6.

(18) 蔡朝安、陳心儀(2009)7企業欲向外取得智慧財產權或技術，大體可分為兩種途徑：一為簽訂技術授權契約，取得一定期間與一定程度內使用該權利之權限，並給付權利金予授權人，作為使用該智慧財產權或技術之對價；一為簽訂權利移轉契約，完整取得該智慧財產權或技術之所有權限，並給付價金。而智慧財產權之權利金所牽涉到所得支付的租稅議題，大抵包含來源所得地的認定、權利金或買賣價金的合理性、引進新技術而支付權利金之免稅核准、租稅協定優惠的適用等等。而針對所得來源地8相關問題，陳明進、吳偉臺、林宜賢、蔡麗雯、侯宜廷、郭心怡(2008)9進行相關研究，與權利金相關的議題計有權利金所得來源地問題、權利金與技術服務費（勞務報酬）界定不明的困擾。關於前者議題，. 政治大. 該研究指出10：「有鑒於我國企業使用該權利之生產地點並不一定在我國境內，. 立. 權利金可能仍由台灣總公司負擔並支付，如不認為屬我國來源所得亦不盡合. ‧ 國. 學. 理，故建議可參考中國（企所稅）、香港及新加坡「費用負擔所在地」之規定，將權利金之我國所得來源兼採權利使用地及費用負擔所在地原則。」. ‧. 關於後者議題，該研究指出11：「國際租稅協定範本、專家學者等對於權利. sit. y. Nat. 金與勞務報酬區分之見解頗為一致，因此稅務主管機關可參考上述 OECD 租稅. io. er. 協定範本之註釋及台北市國稅局講習教材之闡述，透過解釋函令的發布，以減少徵納雙方見解歧異之紛擾。如在實務發生之個案上有認定之疑義時，則宜遵. n. al. Ch. i n U. v. 循 OECD 租稅協定範本註釋之精神，權利金即 know-how 的授與無須再提供任. engchi. 何勞務服務，而且也不用對 know-how 的使用結果提供保證，而技術服務費用通常須為他方執行並完成某項工作之性質加以區分認定。」由學者研究及法條導讀可確知台灣目前是以「使用地」作為判斷是否為中蔡朝安、陳心儀，2009，技術授權之權利金與技術移轉價金之區別及所涉所得稅課稅疑義，稅務旬刊，第 2064 期（1 月）：38-40 。 8 依據所得稅法第八條第六款規定：「中國民國來源所得，係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；以及依據所得稅法第八條第七款8係指：「在中華民國境內財產交易之增益。」 9 陳明進、吳偉臺、林宜賢、蔡麗雯、侯宜廷、郭心怡，國際間來源所得認定原則與我國之比較，財政部賦稅署，2008 年。 10 陳明進、吳偉臺、林宜賢、蔡麗雯、侯宜廷、郭心怡，國際間來源所得認定原則與我國之比較，財政部賦稅署，頁 iv，「我國所得稅法第 8 條各款修訂建議彙總表」2008 年。 11 陳明進、吳偉臺、林宜賢、蔡麗雯、侯宜廷、郭心怡，國際間來源所得認定原則與我國之比較，財政部賦稅署，頁 164-165，「我國所得稅法第 8 條各款修訂建議彙總表」2008 年。 11 7.

(19) 華民國來源所得之標準，若該智慧財產權是在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，則該權利金視為中華民國來源所得，應根據所得稅法第八十八條12 扣繳規定進行扣繳，但若授權公司所在國與台灣簽有相關租稅協定，相關權利金所得可依租稅協定之優惠稅率 10%或 15%進行扣繳。實務上導因於徵納雙方對於中華民國來源所得認定的歧異，造成常見未扣繳稅款或是遺漏扣稅款情形，例如：外國事業在境外提供勞務給台灣公司，此類勞務所得是否屬中華民國來源所得？稅務機關會依個案實際交易情形判斷，如果公司被認定未辦理扣繳，除了要補繳稅款外，還會面臨到漏扣繳稅額一至三倍罰鍰的風險。吳金柱(2006a)認為，由於實務上權利使用地通常會在契約中定明，建議原. 政治大約訂明使用地在境內，而權利使用者主張使用於境外時，則權利使用者應負舉立. 則上可以根據契約訂定的使用地作為權利金所得來源地的判斷標準，但是若契. ‧ 國. 學. 證責任。. 本章已藉由上述說明，整理出關於智慧財產權在國內較為被廣泛討論的議. ‧. 題，可知商譽攤銷、權利金所得來源的認定、勞務報酬、權利金之區分以及免. y. Nat. sit. 稅優惠條件的適用等議題，皆為國內熱切關注的領域；本文對於智慧財產權相. n. al. er. io. 關題材將鎖定為智慧財產「移轉稅制探討」以及「租稅規劃」，主要探討智慧財. i n U. v. 產移轉訂價稅務制度，並欲藉由探討其他國家智慧財產權稅制優缺點，做為我. Ch. engchi. 國未來稅制改良的一點淺薄建議，最後試著為台灣企業架構租稅規劃之雛形。. 所得稅法第 88 條規定：「凡是勞務所得、權利金、股利或是股息等金額匯至外國母公司或是其他外國法人，屬中華民國來源所得者皆須於給付時扣繳稅款。根據給付對象與所得性質不同，扣繳稅率一般為 10%-20% 不等，除須依法扣繳稅款外，還有依限開立及申報扣繳憑單的義務。」 12 12.

(20) 参、我國移轉訂價稅制跨國集團企業最常進行租稅規避的方式，無非透過移轉訂價方式，提升集團中虧損部門之營收、增加有較高盈收部門之成本，兼以透過不同國家的稅率差異，達到整體集團企業稅負最低。各國為了防止企業利用上述租稅安排以規避稅負，針對該等行為已在各該國之稅法定利相關反避稅規定，具體反避稅規定較常見包括移轉訂價(Transfer Pricing Rule, TP)、資本弱化(Thin Capitalization Rule, TC)、受控外國公司 (Controlled Foreign Corporation Rule, CFC)、實際管理處所(Place of Effective Management, PEM)等。這些法則不僅是近兩年來美. 政治大. 國、歐盟國家努力執行的政策，亦是經濟合作暨發展組織移轉訂價年會相當受. 立. 矚目的議題。. ‧ 國. 學. 企業進行全球布局時，經常出現智慧財產的授權或轉讓等經營模式，該種. ‧. 模式可能涉及集團外第三者或是關聯企業之間，藉以擴大產品線規模以及產生. y. Nat. 相關收益，同時產生相關稅務影響，因此智慧財產的安排經常出現在不同國家. n. al. er. io. 訂價制度。. sit. 的公司之間；由於智慧財產的交易有其特殊性，本段落將行探討智慧財產移轉. Ch. engchi. i n U. v. 高久隆太(2008)13將智慧財產的國際租稅問題分成三個領域，第一個領域圍繞智慧財產與「所得來源徵收」制度，內容包括智慧財產的交易讓與、授權之權利金，都可能因為所得稅的來源產生相關的租稅問題，應該判斷所給付的來源所得，再考量是否有對應適用的租稅協定、繳納外國所得稅而得扣抵國內所得稅的相對應租稅協議問題。第二個領域涉及其他稅務，包含折舊費用的攤提、研發費用的抵減、免稅天堂的稅制。最後一個領域為移轉訂價，包含合理移轉對價的計算、雙方預先訂價協議、智慧財產經濟及法律上所有人的確立、. 高久隆太，知的財産をめぐる国際税務，大蔵財務協会，2008 年 4 月。. 13. 13.

(21) 成本分攤協議等問題。梁康怡(2009). 14. 「我國對技術輸入相關交易之所得課稅問題研究」，將智. 慧財產交易所得輸入區分成權利金、財產交易所得、勞務報酬及營運所得等四種，並且進而分析我國區分不同來源所得的實務見解，且針對不同所得來源判斷做詳細介紹。會計學大師 Horngren 及 Sundem 對其定義為「the amount charged by one segment of an organization for a product or service that it supplies to another segment of the same organization」，係指關聯企業間或企業部門間，將智慧財產. 政治大. 移轉或授權給另一方時所索取之對價，國際間甚至將對於關係人相互間從事受. 立. 控交易之訂價問題15，均稱為「移轉訂價」問題（Transfer Pricing Issue）。因其. ‧ 國. 學. 價格將影響交易雙方之績效考核，故此移轉訂價經常無法反應常規交易之經濟實質，造成具有控制從屬之關聯企業不當地操縱交易價格，集團將營業利潤分. ‧. 配於國內外組織間，藉組織架構與契約安排，以達成將應稅利潤移轉到稅率較. Nat. n. al. er. io. sit. y. 低的國家或集團間虧損之公司，減少或規避稅負。. Ch. engchi. i n U. v. 梁康怡，我國對技術輸入相關交易之所得課稅問題研究，國立臺灣大學科際整合法律學研究. 14. 所碩士，2008 年。企業併購法第 42 條：公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整： A、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。 B、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。公司或其子公司經稽徵機關依前項規定調整其所得額及應納稅額者，當年度不得適用前條合併申報營利事業所得稅之規定。金融控股公司法第 50 條：金融控股公司與其子公司相互間、金融控股公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者；或有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者；稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。 14 15.

(22) 第一節. 移轉訂價法源依據. 我國《所得稅法》第 43 條之 1 法源精神：營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。. 1. 智慧財產定義. 立. 政治大. 營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第一項第九款所定義無形資. ‧ 國. 學. 產：指營業權、著作權、專利權、商標權、設計或模型、計畫、秘密方法，或. sit. y. Nat. 價值之權利。. ‧. 有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利及其他具有財產. n. al. er. io. 所得稅法第八條針對權利金收取之無形資產定義：. i n U. v. (一)著作權或已登記或註冊之專利權、商標權、營業權、事業名稱、品牌名稱等無形資產。. Ch. engchi. (二)未經登記或註冊之秘密方法或專門技術等無形資產：包括秘密處方或製程、設計或模型、計畫、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料、頻道代理及其他具有財產價值之權利。所稱秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。. 15.

(23) 2. 關係人認定標準依據《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第三條係指：表一. 中華民國關係人認人認定標準股份控制權. 一、營利事業直接或間接持有另一營利事業有表決權之股份或資本額，超過該另一營利事業已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之二十以上。二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表. 政治大三、營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最高立決權之股份總數或資本總額各達百分之二十以上。. 人事控制權. 學. ‧ 國. 且達百分之十以上。. ‧. 四、營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。. sit. y. Nat. 五、營利事業及其直接或間接持有之股份總數或資本總額達百分之五十以上之. io. 席次半數以上。. er. 營利事業，派任於另一營利事業之董事，合計超過該另一營利事業董事總. al. n. v i n Ch 六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事 engchi U 業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係。七、營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營： (一) 營利事業指派人員擔任另一營利事業之總經理或與其相當或更高層級之職位。 (二) 非金融機構之營利事業，對另一營利事業之資金融通金額或背書保證金額達該另一營利事業總資產之三分之一以上。 (三) 營利事業之生產經營活動須由另一營利事業提供專利權、商標權、著作 16.

(24) 權、秘密方法、專門技術或各種特許權利，始能進行，且該生產經營活動之產值達該營利事業同年度生產經營活動總產值百分之五十以上。 (四) 營利事業購進之原物料、商品，其價格及交易條件由另一營利事業控制，且該購進之原物料、商品之金額達該營利事業同年度購進之原物料、商品之總金額百分之五十以上。 (五) 營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷售收入達該營利事業同年度銷售收入總額百分之五十以上。業務控制權. 政治大總機構或該營利事業在中華民國境外之其他分支機構；總機構在中華民國立. 八、總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內之分支機構，與該. 境內之營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該營利事. 九、營利事業與其他營利事業簽訂合資或聯合經營契約。. ‧. ‧ 國. 學. 業在中華民國境外之分支機構。. sit. y. Nat. 十、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形。. n. er. io. al 3. 智慧財產常規交易原則. Ch. engchi. i n U. v. 營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第五條將無形資產之移轉、使用列入適用範圍，且我國在參照 OECD 稅約範本第九條第一項規定後，明定出所不合交易常規之定義，舉凡涉及所得稅法第四十三條之一有關收益、成本、費用或損益攤計之交易者，應符合營業常規之規定。所稱不符常規依照營利. 事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第四條第七項係指：交易人相互間，於其商業或財務上所訂定之條件，異於雙方為非關係人所為，致原應歸屬於其中一交易人之所得，因該等條件而未歸屬於該交易人者。並且明示出判斷無形資產移轉及使用之常規交易方法如下所述。 17.

(25) 4.. 智慧財產常規交易方法. (1) 可比較未受控交易法。係以非關係人於可比較情況下，從事無形資產之移轉或使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格。16 (2) 可比較利潤法。係以可比較未受控交易於特定年限內之平均利潤率指標為基礎，計算可比較營業利潤，並據以決定受控交易之常規交易結果。17 (3) 利潤分割法。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 係於受控交易之各參與人所從事之活動高度整合致無法單獨衡量其交易結果時，依各參與人對所有參與人合併營業利潤之貢獻，18計算各參與人應分配. ‧. 之營業利潤。評估利潤分割法之適用性時，應考量第八條第一項19規定之因. al. er. io. (4) 其他經財政部核定之常規交易方法. sit. y. Nat. 素。. n. v i n 在移轉訂價方法與受測個體選擇時，應考慮交易及使用無形資產的性質及權利 Ch engchi U 限制和移轉的範圍。. 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第十五條第一項。整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第十八條第一項。 18 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第十九條第一項。 16 17. 營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第八條第一項規定交易標的資產或服務之特性：. 19. 1.. 交易標的為有形資產者，為資產之實體特徵、品質、數量及是否包括無形資產。. 2.. 交易標的為無形資產者，為交易型態、資產類型、法定享有年數及使用該資產之預期利益。所稱交易型態，如授權或轉讓。. 3.. 交易標的為服務時，為服務之性質及是否包括無形資產。 18.

(26) 表二方法. 中華民國智慧財產常規交易方法. 實施步驟. 考量要素. 考量從事受控交易之營利事業與非. 可比. 關係人之交易標的無形資產之可比較. 較未. 程度及二者所處情況之可比較程度。. 受控. 其間如有差異，應就該等差異對常規. 交易. 交易價格之影響進行合理之調整，其. 法. 無法經由合理之調整以消除該等差異. 1. 2. 3.. 無形資產移轉條件。無形資產發展階段。無形資產更新、修改及修正之權利。. 4.. 無形資產獨特性及其維持獨特性之期間。. 5. 6.. 契約終止或協商權利。受讓人所承擔之經濟及產品責任風險。. 政治 7. 大受讓人與讓受人所執行之功能。. 者，應依本準則規定採用其他適合之. 立. 常規交易方法。20. 所使用之利潤率指標，包括21：. 2.. 選定相似之可比較未受控交易。. 1.. 營業資產報酬率. 可比. 3.. 選定利潤率指標。. 2.. 營業淨利率：. 較利. 4.. 計算可比較營業利潤、產生常規. 3.. 貝里比率. 交易範圍。. 4.. 其他經財政部核定之利潤率指. n. al. 按可比較營業利潤之中位數調整. Ch. 受測個體營業利潤。. 6.. engchi. y. sit. er. io. 5.. ‧. Nat. 潤法. ‧ 國. 選定受測個體及受測活動。. 學. 1.. i n U. v. 標。. 決定受測個體以外同一受控交易其他參與人之常規交易結果。. 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第十五條第二項。《參加亞洲稅務行政及研究組織第 13 屆工作階層會議報告》中指出：選擇利潤率指標時，應注意什麼是產生價值之所在，如果與資產高度相關，則應使用資產報酬率，如果與成本高度相關（如製造業），則應使用成本淨利率法，如果同時與資產及成本高度相關，則應視何者資料取得上是較具比較性及可靠性。 19. 20 21.

(27) 以合併營業利潤22為基礎，依各參與. 利潤分割法. 按對無形資產之貢獻分配剩餘利潤：. 人從事相關營業活動之例行性貢獻23，合併營業利潤減除分配予各參與人之分配其應得之市場公平報酬。. 例行性利潤後，其餘額按各參與人對於無形資產之貢獻價值24，計算其應分配之剩餘利潤。. 我國營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第六條規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂. 政治大. 價之調查及核定時，亦同。」如經評估不符合常規且將造成減少我國納稅義務. 立. 時，應依常規交易結果調整受控交易之結果，並據以辦理所得稅申報。. ‧ 國. 學. 在決定最適移轉訂價方法時，需將交易雙方的觀點均納入考量，並確定可靠的可比較對象資訊，為可比較程度分析。在 OECD 移轉訂價原則修訂討論稿. ‧. 內亦提及，如果沒有適切可比較對象，評價無形資產時應考慮25：. sit. y. Nat. io. n. al. er. 1. 功能、資產與風險。 2. 交易的商業原因。. Ch. 3. 前景與現實可用的選項。. engchi. i n U. v. 4. 與獲利能力相關之無形資產競爭優勢。 5. 從交易預期的未來經濟利益。. 適用利潤分割法時，應使用預期利潤而非實際利潤，亦即，應就無形資產未來產生之收益以折現方式計算應有利潤。 23 例行性貢獻，指非關係人對於相同或類似營業活動之貢獻，其以可資辨識市場公平報酬之營業活動為基礎。 24 無形資產之貢獻價值，得以外部市場公平報酬，或無形資產之開發及所有相關改良、更新之資本化成本減除適當攤銷後之餘額為衡量標準。 25 林育安、盧慧芬，參加經濟合作暨發展組織(OECD)韓國政策中心移轉訂價研討會-「企業重組及無形資產」會議報告，第 19 頁，103 年 12 月 18 日。 20 22.

(28) 6. 其他可比較程度因素（當地市場特色、區位節省、工作團隊或集團綜效）。無形資產與一般商品不同，無法透過自由市場機制決定其價格，亦產生價值上認定的差距，故無形資產價值的評價需高度仰賴鑑價技術；此外，企業應注意若所支付之權利金屬於支付其外國關係企業之權利金或技術服務報酬經核准依所得稅法第四條第一項第二十一款規定免納所得稅者，應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定評估其所列報之成本或費用金額是否符合常規；其經評估不符合常規，且有規避或減少我國納稅義務者，應自行按常規調整，其超過常規部分之金額，不得列為成本或費用。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 21. i n U. v.

(29) 第二節. 預先訂價協議. 預先訂價協議（Advance pricing agreement，以下簡稱 APA），依據 OECD 對其所下之定義為：「係指在受控交易發生之前，先對該項交易之移轉訂價，決定一套適當標準的安排（如移轉訂價方法、可比較交易及所作的適當調整），以適用於一固定的期間。且 APA 的申請係由納稅義務人依據政府所規定的程序向一個或多個稅務稽徵機關提出申請及諮商。」企業除了對集團移轉訂價政策之制定及執行應更謹慎外，更進一步亦可思. 政治大溝通並達成協議，以降低查核風險。若是在與我國簽有租稅協定之國家有營運立. 考是否與稅務機關簽署 APA，就移轉訂價政策及相關稅務爭議先行與稅務機關. 個體之企業，更可考慮雙邊 APA 之簽署以避免重複課稅之情形。我國營利事業. ‧ 國. 學. 與其關係人進行交易，符合相關條件得由該營利事業依規定，向該管稽徵機關. ‧. 申請預先訂價協議之適用。主是要藉著提供租稅主管當局相關指引，利用相互. y. Nat. 協議程序來解決爭議，降低潛在雙重課稅風險，以提供納稅人合理租稅待遇的. er. io. sit. 確定性，只要納稅人仍然遵循相關的條件，其所使用的移轉訂價方法基本上即會被視為符合常規交易。. n. al. Ch. engchi. i n U. v. 預先訂價協議可分為單邊 APA（Unilateral APA）及雙邊或多邊 APA （Bilateral or Multilateral APA），其法律效力、所涉及的範圍及複雜程度都有所不同。單邊 APA 係指納稅人僅與一國的租稅主管當局進行 APA 的協議，並不涉及其他國的稅務管理當局。雙邊或多邊 APA 係指協議的範圍並不侷限於單一的國家，而是涉及了兩個以上的國家。雙邊或多邊 APA 牽涉較多事項，複雜性高於單邊 APA；近幾年，我國積極拓展租稅協定，特別是因與中國大陸兩岸經貿交易頻繁，若台商在中國的關係企業面臨當地機關查稅，無法像其他有與大陸簽租稅協定的國家，可使用雙邊的預先訂價協議解決雙重課稅問題，最後經常補繳鉅額稅款才能結案。 22.

(30) 表三 1.. 中華民國預先訂價協議. 申請預先訂價協議之交易，其交易總額達新臺幣十億元以上或年度交易金額達新臺幣五億元以上。. 適用條件. 2.. 前三年度無重大逃漏稅情事。. 3.. 已備妥第二十四條第一項第一款至第四款及第六款至第十款規定之文件。. 26. 4.. 已完成第二十四條第一項第五款規定之移轉訂價報告。. 5.. 其他經財政部核定之條件。. 1.. 企業綜覽。. 2.. 政治大國內外關係人結構圖。立參與申請預先訂價協議交易之關係人相關資料。. 4.. 申請預先訂價協議交易之相關資料：. ‧. ‧ 國. 學. 3.. (一)參與交易之關係人名稱及其與申請人之關係。 (二)交易類型、流程、日期、標的、數量、價格、契約條款及交易. 訂價協議. 標的資產或服務之用途。. 交易之相. (三)交易涵蓋之期間。. Ch. engchi. sit. y. n. al. er. io. 關資料27. Nat. 申請預先. i n U. v. 5.. 移轉訂價報告. 6.. 申請人與關係人進行相同交易或關聯交易之訂價資料。. 7.. 預先訂價協議適用期間內各年度經營效益預測及規劃。. 8.. 申請當時與國內外業務主管機關間，已發生或討論中與其所採用之訂價方法有關之問題說明或已獲致之結論，或與國外業務主管機關間已簽署之預先訂價協議。. 9.. 可能出現之重複課稅問題，及是否涉及租稅協定國之雙邊或多. 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十三條。. 26. 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十四條。 23. 27.

(31) 邊預先訂價協議。 10. 其他經稽徵機關要求提示之資料。預先訂價協議之適用期間，以申請年度起 3 年至 5 年為限。申請人適用期間. 已確實遵守預先訂價協議之各項條款者，得於適用期間屆滿前，向. 28. 該管稽徵機關申請延長適用期間，經該管稽徵機關審核同意者，得再簽署預先訂價協議，但延長期間不得超過 5 年。 1. 協議之相關各方。. 預先訂價. 2. 涉及之關係人交易及期間。. 協議之內. 3. 影響訂價之假設條件。. 容29. 4.. 協議條款、協議適用期間及效力。. 學. ‧ 國. 5.. 政治大訂價原則及採用之常規交易方法。立申請人之義務。. 7.. 申請人違反協議內容及條款之處理方式。. 8.. 協議之修訂。. sit. y. Nat. 解決爭議之方法與途徑。. io. 10. 其他應特別載明之內容。. n. al. Ch. engchi. er. 9.. ‧. 6.. i n U. v. 整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十七條。整理自《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第二十八條。 24. 28 29.

(32) 肆、美國稅制以下章節將介紹美國對於智慧財產的相關稅制，主要著重於智慧財產之移轉訂價法規，並且比較與台灣稅制之差異；多數大型跨國集團企業將美國市場視為重點指標，因此遵守美國相關法規為其重要議題，美國法制相當嚴謹，對於智慧財產的法制訂定早已行之有年，且其稅制觀念常為國際間法治之領先潮流，因此美國對於智慧財產稅制的修改對於各國皆有參考意義。瞭解美國稅制發展以及相關爭議，有助於我國稅務當局作為稅制改革的指標，創造更有利於台灣企業適用的租稅環境，跨國集團企業亦可以之擬定整體營運規劃。. 學. ‧ 國. 第一節. 政治大移轉訂價法源依據立. 美國內地稅法第 482 條（Internal Revenue Code Section 482）規範有關關聯企業之間的移轉訂價交易，以防杜逃稅弊病，而後許多國家相繼跟進，我國. ‧. 亦然。條文明確說明移轉訂價法源：「任何兩個或兩個以上之組織、商號或事業. y. Nat. sit. （無論是否為公司、是否於美國境內組織設立、是否為關係組織），直接或間接. n. al. er. io. 由同一權益關係者所有或控制，財政部長為防止賦稅規避，或為正確反映該等. i n U. v. 組織、商號或事業之所得，得對該等組織、商號或事業之毛所得、扣除額、扣. Ch. engchi. 抵額或提列費損準備額加以調整或重行分配。」30，該條另有美國內地稅法第 482 條施行細則提供詳細的指引原則，並有專章介紹智慧財產移轉所適用之常規交易方法。. 翻譯參閱，王志誠，不合營業常規交易之判定與類型，政大法學評論第 66 期，頁 173 「In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 936(h)(3)(B)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. 」 25. 30.

(33) 表四 1934. 美國移轉訂價稅制主要沿革31. 自 1934 年起常規交易準則開始使用，以決定跨境、公司間移轉訂價之收入是否有反應美國聯邦稅制課稅目的；至此，常規交易準則變成國際上泛用於衡量公司間訂價之方法。. 1968. 美國國家稅務局（Internal Revenue Service, IRS）發布相關法規，以提供適用常規交易之規定及檢測常規交易之方法，包含可比較未受控交易法等方法，並受到廣泛國際認同。. 1986. 美國國會修訂內地稅法第 482 條（Internal Revenue Code Section 482），. 政治大 income standard），並要求美國國家稅務局針對移轉訂價、內地稅法第立增訂無形資產之移轉應符合與所得相稱原則（commensurate with. ‧ 國. 學. 482 條之適用規定、新行稅務法規及策略進行綜合性研究。 1988. 美國國家稅務局回應美國國會之要求，發表關於移轉訂價之白皮書。. 1988-. 1.. ‧. 美國國會增訂或修改內地稅法第 482、6038A、6038C、6503(k)等條款，將資料申報及記錄保存之責任加諸於納稅義務人，以利於. sit. y. Nat. 1992. al. 美國國會另增訂 6662(e) 及 (h)以規範重大移轉訂價調整之懲罰。. v i n Ch 1992 年美國國家稅務局針對內地稅法第 e n g c h i U 482 條發布新修訂法規， n. 3.. io. 2.. er. 美國國家稅務局資訊取得。. 該等法規貫徹與所得相稱原則，且引進重要之程序性法規及移轉訂價之方法，其中包含成本分攤協議。 1993. 1.. 美國國家稅務局發布暫時性法規（Temporary Regulations），將於 1993 年 4 月 21 日後之課稅年度生效，於 1994 年 10 月 6 日終止，該等法規強調使用非關係集團間的可比較交易、彈性使用訂價方法，以反應特定事實情況。. 2.. 美國國家稅務局針對 6662(e)及(h)提出增訂規範，規定企業應保存. 整理自 PWC，International Transfer Pricing 2013/14 Report Part II United States，第 816-第 848 頁。 26 31.

(34) 書面文件，以說明在內地稅法第 482 條規範下企業如何進行訂價，以免受相關罰則。 1994. 1.. 美國國家稅務局針對 6662(e)及(h)頒布暫時性規範，應用於 1993 年 12 月 31 日後之課稅年度。. 2.. 美國國家稅務局亦針對內地稅法第 482 條頒布最終規範，且生效於 1994 年 10 月 6 日後之課稅年度，且納稅義務人得選擇適用最終版本於過去任一未核課之課稅年度及之後之課稅年度；並將 6662(e)及(h)提出修訂規範生效日改為 1994 年 1 月 1 日。. 1995. 適用。. 1996 年 2 月 9 日針對內地稅法第 6662 條頒布最終版移轉訂價罰. ‧ 國. 1.. 立. 學. 1996. 政治大. 美國國家稅務局頒布最終版成本分攤法規，於 1996 年 1 月 1 日後開始. 則，即日起開始適用，另納稅義務人得選擇自 1993 年底任一未核. y. sit. 美國國家稅務局提案規範集團間服務規範、最終訂案股票選擇權成本. io. er. 2003. 同年另頒布預先協議訂價程序（APA）。. Nat. 2.. 分攤協議之規範。. al. v i n Ch 2006 年 7 月 31 日頒布集團間服務規範之暫時性法規，取代 2003 年時 engchi U n. 2006. ‧. 課之課稅年度適用該新款法規。. 所提出之草案。 2008. 頒布暫時性法規以評估成本分攤，並提出衡量「平台貢獻交易」 (Platform Contribution Transactions, PCT)是否符合常規交易之方法，該方法包含可比較未受控交易法、收益法、剩餘價值分割法、併購價格法、市場資本法。. 2009. 1.. 2009 年美國財政部發布所發布之財務行政預算提案中擴大了無形資產的評價範圍，將工作團隊、永續經營價值及商譽併入無形資產之評價範圍中。此外綠皮書指出，當移轉多種無形資產時，若 27.

(35) 稅務當局認為以整體評價可獲得更允當之結果時，則可能以整體無形資產為評價基礎。 2.. 歐巴馬行政團隊所提出之綠皮書提案中，提出美國內地稅法第 482 條施行細則所定義之無形資產，亦應包含勞力、商譽及永續經營價值。. 2012. 2012 年 12 月 13 日美國財政部發布 2013 年財務行政預算提案，亦稱綠皮書(Green Book)，其中兩項議案對於無形資產有重大影響： 1.. 海外無形資產移轉現行稅負超過收益：. 政治大之受控關係企業，則移轉此一無形資產所產生之特定超額利潤適立. 該法案規定若納稅義務人將無形資產直接或間接移轉至其他國家. 用國外較低有效稅率，則該超額立論將被視為 Subpart F 之所得。. ‧ 國. 學. 1962 年美國內地稅法典(Internal Revenue Code)增訂 F 分部條款. ‧. (Subpart F)，增訂受控外國公司法則，當受控外國公司取得境外所. sit. y. Nat. 得時，即設算美國居住者大股東(自然人或法人)當年度股利所得，. io. er. 提前課稅，無法延緩至股利分配時才課稅。故受控外國公司法則，使多數本國個人與公司無法利用另一法人身分，將所得累積. al. n. v i n Ch 於租稅庇護所(以下指免稅或低稅率國家或地區)，享受租稅遞延之 engchi U 利益。32 2.. 透過無形資產移轉之所得移轉限制：該法案敘明美國內地稅法第 482 條、367 條(d)對於無形資產之定義，減少租稅規避的空間；本次提案中進一步澄清，無形資產的種類應包括人力資源、商譽及繼續經營價值。. 32. 參閱參加國際財政協會第 67 屆年會會議報告，吳自心、郭豊鈐 102 年 11 月 21 日 28.

(36) 1. 美國稅法智慧財產定義：美國內地稅法第 482 條施行細則§1-482.33及第 936 (h)(3)(B)34條規定無形資產定義系指包含下列具重大價值之項目： 1.. 專利權、發明、方程式、製程、設計、專門技術。. 2.. 著作權、文學、音樂、藝術創作。. 3.. 商標、商業名稱、品牌名稱。. 4.. 特許權、許可執照、合約。. 5.. 政治大方法、程式、系統、程序、活動、調查、預測、估計、顧客名單、技術立. ‧ 國. 6.. 學. 性資料。. 其他類似性質項目。. ‧ sit. y. Nat. 2. 最適常規交易原則. n. al. er. io. 當決定納稅義務人應課稅所得時，應該考量交易的事實與情況，一個受控. i n U. v. 之交易應符合常規交易原則，亦即其交易結果應與在相同情形下，應與非關係. Ch. engchi. 33 Reg. 1.482–4 defines an intangible as an asset that comprises any of the following items: Patents, inventions, formulae, processes, designs, patterns, or know-how Copyrights and literary, musical, or artistic compositions Trademarks, trade names, or brand names Franchises, licenses, or contracts Methods, programs, systems, procedures, campaigns, surveys, studies, forecasts, estimates, customer lists, or technical data Other similar items that are valuable because of their intellectual or intangible content. 美國內地稅法§936 (h)(3)(B). 34. (B) Intangible property The term “intangible property” means any— (i) patent, invention, formula, process, design, pattern, or know-how; (ii) copyright, literary, musical, or artistic composition; (iii) trademark, trade name, or brand name; (iv) franchise, license, or contract; (v) method, program, system, procedure, campaign, survey, study, forecast, estimate, customer list, or technical data; or (vi) any similar item, 29.

(37) 人交易一致；然而，因為完全相同之交易難以達成，故所產生之交易結果是否符合常規交易，美國稅法產生數中判定方式，以衡量該交易結果之允當性；而該納稅義務人應敘明理由，說明其所選擇之訂價方法相較於其他訂價方法較能提供可靠之結果，符合常規交易的交易結果應是依照最能提供可靠交易結果之方法，故方法的選擇並沒有絕對的優先順序，若環境背景有所改變而因應新的最適訂價方法，則應改用其為訂價之依據。在最適常規交易原則之下，決定移轉訂價方法可靠性，需考量下列因素： 1.. 受控交易與未受控交易之間可比較的程度。. 2.. 資料品質的正確性與完整性：移轉訂價方法是否能提供最可靠的常規. 政治大. 立. 交易結果有賴於所使用資料的完整及精確、基礎假設的可靠程度、方. ‧ 國. 3.. 學. 法應用結果對資料與假設產生缺陷的敏感度。試用其他方法驗證。. ‧ sit. y. Nat. 3. 智慧財產常規交易方法. n. al. er. io. 美國針對測試無形資產移轉訂價是否符合常規交易方法有以下幾種方法：. i n U. v. 可比較未受控交易法(Comparable uncontrolled Transaction Method, CUT)、可比. Ch. engchi. 較利潤法（Comparable Profit Method）、剩餘利潤分割法（residual profit split），相關規定於美國內地稅法 482 條施行細則中皆有詳細介紹。 (1) 可比較未受控交易法用以衡量對於無形資產受控移轉交易之金額是否符合常規交易，藉由參考未受控交易下所索取之金額，由可比較未受控交易法所得出之金額可能會因期間性因素﹙periodic adjustments﹚而調整金額。一般而言，此法衡量之結果是最佳方法原則下最可靠的常規結果，若受控與未受控交易之情形被認為是幾乎相同(Substantially the same)或僅有些許不同(minor differences)，可比較未受控交易法最能衡量無形資產常規交易之金額。應考量因素有： 30.

(38) A.. 可靠性（reliability）35 未受控制交易包括受控環境中相同無形資產在相同環境或實質相同環境. （substantially the same）下所為之交易，在可比較未受控交易法下通常能得到最直接、可靠的結果，如果環境只有少許差異且其差異能被被合理地調整，此環境將被視為實質相同環境，但若缺少未受控制交易，則此方法所產生結果之可靠度下降。可比較性（comparability）. B.. 政治大功能（function）：定受控交易的可比較程度時，應比較所執行的功能立. 受控制交易與非受控制交易可比較程度於§ 1.482-1(d)中有相關規範： a.. ‧ 國. 學. 及所使用的資源，依據功能性分析辨認及比較納稅義務人在受控及非受控交易中所從事的重大經濟活動。36. ‧. 契約條款（Contractual terms）：比較影響交易結果的重要契約條款。37. c.. 風險（Risks)：比較重大影響支付或收取價格的風險要素38。. d.. 經濟情況（Economic conditions）：比較影響交易支付與收取價格的重. sit. n. al. er. io 大經濟情況39。 e.. y. Nat. b.. Ch. engchi. i n U. v. 財產或服務(Property or services). 參閱 Reg. 1.482–4 (c) (2) (iii) 參閱 Reg. 1.482-1(d)(3)(i)(A)~(H)。該等重大經濟活動包含：研究發展、產品設計、產品製程、產品組建選取及裝配、原料購買及管理、行銷及配銷(存貨管理、產品保證、廣告活動)、運送及倉儲、管理、法律、會計及財務、信用及人員訓練管理。 37 參閱 Reg. 1.482-1(d)(3)(ii)(1)~(7)。該等重大契約條款包含：報酬支付與收取方式、銷售及購買量、產品保證的範圍及條款、相關證照、契約、協議的有效期間、重新協商的權利、擔保交易或不間斷商業關係、貸款支付期間到期延長。 38 參閱 Reg. 1.482-1(d)(3)(iii)(1)~(6)。該等重大風險要素包含：市場風險(成本、需求、訂價、存貨水準的變動)、研究發展活動成敗風險、財務風險(匯率及利率變動)、授信及收款風險、產品責任風險、一般商業風險(財產廠房設備擁有權)。 39 參閱 Reg. 1.482-1(d)(3)(iv)(A)~(G)。該等重大經濟情況包含：區域性市場的相似程度、個別市場的規模及整體經濟發展、市場層級(零售或批發)、產品或服務之市占率、生產及配銷要素之特定區域性成本、市場競爭程度、特定產業之經濟情況、買賣雙方的替代性選擇。 31 35 36.

(39) 若擬採用可比較未受控交易法，受控與非受控交易所牽涉標的應為相同智慧財產或為可比較智慧財產，且應特別考慮實質相同無形資產及可比較環境的調整。決定可比較智慧財產的要素（Factors to be considered in determining comparability）40有： I.. II.. 可比較無形資產（comparable intangible property） a.. 在相同產業、市場中被用在類似產品或過程。. b.. 具有相似潛在獲利能力（similar profit potential）。. 可比較環境（comparable circumstances）. 政治大. 轉讓條件包括授權期間、專屬或非專屬權利、使用限制、使用區域限等。. 立. 無形資產發展階段。. b.. 無形資產升級、改版、修正的權利。. c.. 無形資產獨特性及其持續期間。. d.. 無形資產授權期間及終止、續約權。. e.. 受讓人預設的經濟、產品風險。. f.. 任何附屬交易的內容及雙方未來商業關係。. g.. 交易雙方扮演功能。. ‧. ‧ 國. 學. a.. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. (2) 可比較利潤法該方法以客觀獲利程度指標（profit level indicator）衡量受控交易是否符合常規交易，該獲利率程度指標源於未受控之納稅義務人於類似環境下從事之類似營業活動。該法藉由受測對象（tested party）在可比較未受控交易下能賺得之營業利潤衡量常規交易結果，並在受測對象最相近的可辨認營業活動中應用獲利程度指標於其財務數據中，衡量所報導之營業利潤是否符合常規交易。. 參閱 Reg. 1.482–4 (c) (2) (iii) (B). 40. 32.

(40) 按照美國內地稅法第 482 條施行細則§ 1.482-5 所規定獲利程度指標計有：資產報酬率（Rate of return on capital employed）、財務比率（營業利潤對營業資產比率、毛利對營業費用比率）、其他適當獲利程度指標。 (3) 剩餘利潤分割法該法藉由參考受控交易下納稅義務人對交易的貢獻，以衡量在受控交易之下合併營業損益的分配於受控個體間是否符合常規交易，其合併營業損益之資料必須源於最相近之可辨認營業活動。. 政治大. 此方法以下列兩個步驟，將相關營業活動的綜合營業利潤或損失計算分攤 41. 於受控交易納稅人。. 按例行貢獻分攤所得（Allocate income to routine contributions）. ‧ 國. 學. A.. 立. 以例行貢獻在受控交易上所能產生的市場報酬為基礎，分攤受控交易下納. ‧. 稅人所應有之營業利潤，依每一受控納稅人所提供功能、承擔風險與投入資源. y. Nat. n. al. er. io. 認定之市場報酬。. sit. 決定其貢獻，而例行貢獻就是未受控納稅人在可比較環境下相關營業活動所能. B.. Ch. 分攤剩餘利潤（Allocate residual profit ）. engchi. i n U. v. 當未受控交易納稅人未擁有相似無形資產時，以例行貢獻分攤受控交易納稅人所應有之營業利潤，無法反映的無形資產貢獻，為了防止例行貢獻分攤所得後會留有剩餘利潤，故第二步驟是以未被計入例行貢獻之無形資產的相關價值貢獻為基礎，分攤於受控交易納稅人。通常以研究、開發、改良無形資產的成本估計其相關價值。. 41. 蘇意釗，所得稅法第四十三條之一非常規交易調整的研究，中原大學財經法律學系碩士學位. 論文，2004年1月。 33.

(41) 第二節智慧財產之法定所有權原則（Legal Ownership Rule）所有權歸屬之爭議在於移轉訂價所有權人認定是否和智財法律上之認定一致？若有二人以上共同研發智慧財產，最終推派一人登記為所有權人，其他共同研發之人欲使用智慧財產，則此時為了決定智慧財產移轉訂價稅負，是否僅因使用人非專利權或商標權之登記人，則必須支付一定的權利金予專利權人或商標權人，否則即有違常規交易？因此產生法律上的擁有者和移轉訂價稅制上擁有者不一定相同的情形，例如美國母公司將研發的智慧財產無償移轉給海外子公司，此時子公司可能會被美國稅務當局認定成受契約委（contract. 政治大. manufacture）外製造之子公司，而將該智慧財產所產生之利潤歸入美國母公司受美國稅法規定課稅。. 立. ‧ 國. 學. 美國稅務律師 James R. Mogle 認為在討論智慧財產移轉訂價的課稅問題. ‧. 前，應先探討42：. 誰是移轉訂價稅制上的智慧財產擁有者？. 2.. 若移轉智慧財產予關係人時，應依下列原則處理：. n. al. er. io. sit. y. Nat. 1.. i n U. v. (1) 智慧財產所有人係指可享受智慧財產所生利益之全部，也必須負擔開發成本。. Ch. engchi. (2)智慧財產之所有人可將智慧財產全部或一部分移轉，但須符合常規交易之對價。該受讓人可享受智慧財產所生利益之全部，也必須負擔維持所需之費用及風險。美國內地稅法第 482 條施行細則§1.482-4(f)(3)(i)對無形資產所有權規定將. 42. Mogle,James R., "The Future of International Transfer Pricing: Practical and Policy Opportunities. Unique to Intellectual Property, Economic Substance, and Entrepreneurial Risk in the Allocation of Intangible Income "(Tax Council Policy Institute Symposium), 10Geo,MasonLRev.925,(Summer,2002),p.9 34.