增值稅法的反避稅規定 - 政大學術集成

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(1)國⽴立政治⼤大學法律科際整合研究所碩⼠士學位論⽂文. 學. ‧ 國. 立. 政治大. 增值稅法的反避稅規定. ‧. Research on the Legal Problems of Value-added Tax Avoidance and Anti-Tax Avoidance. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授:王⽂文杰博⼠士研究⽣生：杜瑋倫撰中華民國⼀一0五年⼆二⽉月.

(2) 謝辭畢業將⾄至，在政⼤大法科所待了不算短的時間，覺得來政⼤大是正確的決定。︒｡不僅專業提升了，視野也不同了。︒｡回⾸首當初猶豫是否繼續就讀研究所還是直接就業，感謝家⼈人⽀支持念研究所的決定。︒｡學習兩⾨門專業並要融合，其實並不容易，常常會碰到徬徨的時候與考證照的壓⼒力，特別感謝學⾧長姐能提供相關的意⾒見與指導。︒｡在決定論⽂文題⽬目後，第⼀一個碰到的難題就是，當時並沒有修過相關. 治政的稅法課程，但法學院相關的課程卻不多，因此花了半年的時間修了 9 大立學分的商學院的稅法課程，並邊上課邊蒐集資料與撰寫論⽂文，尤其感 ‧ 國. 學. 謝盧聯⽣生會計師在政⼤大會研所開設的⼤大陸租稅法研究課程，期間協助我快速地釐清相關的⼤大陸稅法問題。︒｡⽽而⼤大陸的法規跟台灣並不太相同，. ‧. 感謝王⽂文杰教授幫忙蒐集相關資料，並提供相關學術指導。︒｡也特別感. er. io. 涵與郭治安對論⽂文內容提供相關建議。︒｡. sit. y. Nat. 謝葉攀幫忙修改論⽂文格式，與提供⼈人⼒力幫忙蒐集判決解釋，還有王芷. al. n. iv n C 最後感謝就學期間家⼈人與朋友的⽀支持與陪伴，沒有他們的⽀支持與陪 hengchi U. 伴，恐怕難以在規定的時間內完成各科課業與論⽂文。︒｡也期許⾃自⼰己在完成法學院碩⼠士的學業後，無論在⼯工作或⽣生活中更能發揮所⾧長。︒｡. . 2 .

(3) 增值稅法的反避稅規定論⽂文摘要 OECD於1961年成⽴立，主要會員國為已開發國家，該組織推⾏行反避稅不遺餘⼒力，中國⾝身為開發中國家⼀一直到2010年始加強對反避稅查緝的⼒力道，調查顯⽰示中國在反避稅調查補稅的案件上，2006年有6.79%，有 29⼾戶調整⾦金額破千萬⼈人民幣，有1⼾戶調整⾦金額破億⼈人民幣，平均調整⾦金. 政治大. 額共574萬⼈人民幣;然到了2014年被調查補稅的有79%，有83⼾戶調整⾦金額. 立. 破千萬⼈人民幣，有20⼾戶調整⾦金額破億⼈人民幣，平均調整⾦金額共3068萬⼈人. ‧ 國. 學. 民幣。︒｡與此同時也積極的修法，呈現具有中國特⾊色的反避稅，以呼應. ‧. BEPS⾏行動⽅方案的反避稅⼯工作部署，並積極與租稅天堂等國家簽訂稅收. sit. y. Nat. 情報交換協議，可⾒見中國對於反避稅的打擊⼒力道之強勁。︒｡. er. io. 台灣近20年來，台商對外投資⾦金額達2,200億美元，其中赴⼤大陸地區. n. a 投資⾦金額1,382億美元，相當於62%，⼤大陸地區已成為台商對外投資重點 iv l C n U h i e 地區。︒｡2013年⼤大型台商⾃自陸撤資的投資⾦金額，已創下78.59億元，2014年 ngch 僅第⼆二第三季，⼤大型台商處分⼤大陸⼦子公司投資⾦金額僅62億元，此現象被⼈人稱為台商逃亡潮。︒｡⼤大陸台商經營失敗，原因很多，稅務也是其中⼀一個因素，這也難怪有台商表⽰示「做⽣生意不難，但⾯面對稅局很難」，這裏的難分層幾個層⾯面，第⼀一個是，台商缺乏對稅法的理解，無法區分合法避稅與⾮非法避稅;第⼆二個是，營業稅改增值稅後，增值稅課稅範圍變廣所帶來的稅務⾵風險;第三個是，稅局對增值稅避稅傾向認定為漏. . 3 .

(4) 開發票;第四個是，⾏行政覆議⾧長久以來被詬病為「維持會」，⾏行政訴訟在2014年也⾼高達94.5%的原告主動撤訴率，都影響納稅義務⼈人的權利保障。︒｡然關於避稅，學術界⼀一直側重於稅收徵管⾓角度的研究，從企業⾓角度研究稅務管理的較少，企業稅務管理缺乏相對應的理論指導，況且關於避稅的⽂文章⼤大多是跟直接稅相關，少有跟間接稅相關。︒｡因此本⽂文提出了⼀一些增值稅避稅的案件類型，以及提出相關的判定節稅、︑､增值稅. 政治大反避稅、︑､逃漏稅與虛開發票的區分⽅方式，希望有助於台商在增值稅上立. ‧ 國. 學. 相關的租稅規劃，減少稅務⾵風險。︒｡. 本⽂文的研究⽅方法為，蒐集中國法院相關判決、︑､⽂文獻解釋。︒｡及整理近. ‧. 期中國相關的法律案件。︒｡期望協助降低企業稅務⾵風險，加強台商企業. n. al. er. io. sit. y. Nat. 競爭⼒力。︒｡. . Ch. engchi. 4 . i n U. v.

(5) Abstract OECD was established in 1961 and their membership are developed countries. OECD want to reduce tax avoidance behavior . China is a developing country but China government also want to reduce tax avoidance behavior in China. To avoid profit shifting and protect countries’ tax base, China have developed anti-tax avoidance laws. The spirit of antitax avoidance of arm’s length principle have provision in China's VAT(7) .On 25 November 2014, China government announced <general anti-avoidance administrative method (Trial)>. At the same time, China government signed of tax information exchange treaty with tax heaven . The investigation shows that China's anti-tax avoidance due to overdue tax cases on 6.79% in 2006, there are 29 cases to adjust and their adjust amount more than 10 million yuan, there is one case to adjust and in this case the adjust amount more than one billion yuan and average case of adjust amount is 5.74 million yuan; The investigation shows that China's anti-tax avoidance due to overdue tax cases on 79% in 2014, there are 83 cases to adjust and their adjust amount more than 10 million yuan, there are 20 case to adjust and in this case the adjust amount more than one billion yuan and average case of adjust amount is 30.68 million yuan.. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. The past 20 years, Taiwan’s companies have investment 2200 billion dollars in foreign , of which 1,382 billion dollars have investment in China, equal to about 62 % in this foreign investment . China is important for Taiwan’s economic and trade development . Taiwan’s companies have divestment 7.859 billionaand disposal of subsidiary 6.2 billion yuan in the v second and third quarter ofl 2014 that phenomenon nisi known as Taiwan’s C U failure have many Companies Exodus . Taiwan’s h companies e n g cofh ibusiness reasons and the tax factor is one reason. Taiwanese said that "It is not difficult to do business, but it is difficult to deal with tax problem " . There difficult have several levels, the first one is , Taiwan's companies are lack of understanding of tax law due to they can not distinguish between legal and illegal tax avoidance behavior ; the second is in 2015 China's Business tax will combine into China's VAT due to increase object of taxation of VAT due to tax risk is large than before; the third is for the China IRS feel VAT avoidance is tax evasion or drain invoicing ; fourth, the administrative has long been criticized as "maintenance organization" and administrative proceedings also up 94.5% of the active plaintiff withdrawal rate in 2014 that also affect the taxpayer's rights protection.. . 5 .

(6) About tax avoidance, academia has focused on anti-tax law and direct taxes that due to the companies are lack of indirect tax management guidance . Therefore, this studies presents some of the types of cases of VAT avoidance, as well as determining tax savings and tax avoidance .For example, using comparative method, I will look into similarities and differences between Value-added tax laws in Taiwan, China. I will collect literature and analyze relevant IRS cases and court decisions about how to decide the arm’s length. I want to help Taiwan's economic development.. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. . Ch. engchi. 6 . i n U. v.

(7) ⽬目錄. 第一章緒論 ...................................................................................................... 12 第⼀一節研究背景與案例分析 ................................................................. 12 第⼆二節研究⽅方法及研究範圍 ................................................................. 19 第⼀一項研究範圍 .................................................................................................... 19 第⼆二項研究⽅方法 .................................................................................................... 19 第三項研究限制 .................................................................................................... 20 . 治政大第二章反避稅的相關理論 .......................................................................... 22 第⼀一節避稅的概念立 ..................................................................................... 23 ‧ 國. 學. 第⼀一項避稅的定義 ............................................................................................... 23 第⼆二項避稅的法律效果 ..................................................................................... 26 . ‧. 第⼆二節避稅的相關重要原則 ................................................................. 27 . sit. y. Nat. 第⼀一項實質課稅原則 .......................................................................................... 28 . er. io. 第⼆二項租稅法律主義 .......................................................................................... 30 第三項契約⾃自由原則 a .......................................................................................... 32 . n. iv l C n 第三節節稅與避稅 .................................................................................... 35 hengchi U. 第四節逃漏稅與避稅 ............................................................................... 37 第五節虛開發票罪與避稅 ...................................................................... 38 第⼀一項昌信通⽤用機械（煙臺）有限公司犯虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票罪戴建利、︑､王某甲犯虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票罪、︑､偽造公司、︑､企業、︑､事業單位、︑､⼈人民團體印章罪等⼆二審刑事判決書（⼭山東省煙臺市中級⼈人民法院刑事判決書（2015）煙刑⼆二終字第 80 號） .......................... 40 一、案例事實 ...................................................................................................... 40 . . 7 .

(8) 二、原告 ............................................................................................................... 40 三、被告 ............................................................................................................... 40 四、法院判決 ...................................................................................................... 41 第⼆二項施偉民虛報註冊資本罪，施偉民、︑､浙江中諾進出⼝口有限公司虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票罪等⼆二審刑事裁定書（浙江省湖州市中級⼈人民法院刑事裁定書（2014）浙湖刑終字第 197 號） ............................................................................................ 41 一、案例事實 ...................................................................................................... 41 二、原告 ............................................................................................................... 42 三、被告 ............................................................................................................... 42 四、法院判決 ...................................................................................................... 42 . 政治大. 立. 第三項柳州新森能源技術有限公司、︑､羅澤雲虛開增值稅專⽤用發票、︑､. ‧ 國. 學. ⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票⼆二審刑事判決書（廣西壯族⾃自治. ‧. 區柳州市中級⼈人民法院刑事判決書（2015）柳市刑⼆二終字第 144 號） ....................................................................................................................................... 43 一、案例事實 ...................................................................................................... 43 二、原告 ............................................................................................................... 43 三、被告 ............................................................................................................... 43 四、法院判決 ...................................................................................................... 44 . er. io. sit. y. Nat. n. al 第四項丁某某犯虛開增值稅專⽤用發票罪⼆二審刑事判決書（安徽省 iv n. C. hengchi U 蕪湖市中級⼈人民法院刑事判決書（2015）蕪中刑終字第 00287 號） ....................................................................................................................................... 44 一、案例事實 ...................................................................................................... 44 二、原告 ............................................................................................................... 44 三、被告 ............................................................................................................... 45 四、法院判決 ...................................................................................................... 45 . 第五項某、︑､陳華等虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票罪⼆二審刑事判決書（江蘇省揚州市中級⼈人民法院刑事判決書（2014）揚刑⼆二終字第 00135 號） ..................................................... 45 一、案例事實 ...................................................................................................... 45 二、原告 ............................................................................................................... 46 . 8 .

(9) 三、被告 ............................................................................................................... 46 四、法院判決 ...................................................................................................... 46 第六項劉⽂文⾒見、︑､謝會虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於抵扣稅款發票罪⼆二審刑事裁定書（新疆維吾爾⾃自治區⾼高級⼈人民法院刑事裁定書（2015）新刑⼀一終字第 108 號） .................................................................... 47 一、案例事實 ...................................................................................................... 47 二、原告 ............................................................................................................... 47 三、被告 ............................................................................................................... 47 四、法院判決 ...................................................................................................... 48 第七項上訴⼈人海原縣平豐⽪皮⽑毛有限公司、︑､楊建雲、︑､楊國發、︑､楊占. 治政平虛開增值稅專⽤用發票案⼆二審刑事裁定書（寧夏回族⾃自治區⾼高級⼈人大立民法院刑事裁定書（2015）甯刑終字第 33 號） ................................... 48 ‧. ‧ 國. 學. 一、案例事實 ...................................................................................................... 48 二、原告 ............................................................................................................... 49 三、被告 ............................................................................................................... 49 四、法院判決 ...................................................................................................... 50 . sit. y. Nat. 第⼋八項浙江瑞泰建設有限公司、︑､陳某犯虛開發票罪⼆二審刑事裁定. er. io. 書（浙江省溫州市中級⼈人民法院刑事裁定書（2015）浙溫刑終字第. n. 1491 號） ................................................................................................................... 50 al v i 一、案例事實 ...................................................................................................... 50 n Ch U i e ngch 二、原告 ............................................................................................................... 51 三、被告 ............................................................................................................... 51 四、法院判決 ...................................................................................................... 51 第九項被告⼈人⿈黃紅偉犯虛開增值稅專⽤用發票罪、︑､虛開發票罪⼆二審刑事裁定書（海南省三亞市中級⼈人民法院刑事裁定書（2015）三亞刑終字第 55 號） ................................................................................................... 51 一、案例事實 ...................................................................................................... 51 二、原告 ............................................................................................................... 52 三、被告 ............................................................................................................... 52 四、法院判決 ...................................................................................................... 52 . . 9 .

(10) 第⼗十項溫州興海進出⼝口有限公司、︑､溫州市琦海進出⼝口有限公司等犯虛開增值稅專⽤用發票、︑､⽤用於騙取出⼝口退稅、︑､抵扣稅款發票罪⼆二審刑事判決書（江蘇省南通市中級⼈人民法院刑事判決書（2014）通中刑⼆二終字第 00161 號） ....................................................................................... 53 一、案例事實 ...................................................................................................... 53 二、原告 ............................................................................................................... 54 三、被告 ............................................................................................................... 54 四、法院判決 ...................................................................................................... 54 第⼗十⼀一項王志憲王豔彬虛開增值稅專⽤用發票⼆二審刑事裁定書（營. 政治大一、案例事實 ...................................................................................................... 55 立二、原告 ............................................................................................................... 55 . ⼝口市中級⼈人民法院刑事裁定書（2015）營刑⼆二終字第 00168 號） 55 . ‧ 國. 學. 三、被告 ............................................................................................................... 56 四、法院判決 ...................................................................................................... 56 . ‧. 第⼗十⼆二項⼩小結 ......................................................................................................... 56 . y. Nat. 第三章中國增值稅介紹 ............................................................................... 61 . sit. 第⼀一節中國⼤大陸增值稅介紹與相關案件分析 .................................. 61 . n. er. io. 第⼀一項課稅範圍 ..................................................................................................... 62 al 一、一般規定 ...................................................................................................... 63 iv n C 二、特殊規定 ...................................................................................................... 64 U h. engchi. 第⼆二項納稅義務⼈人 ................................................................................................ 64 第三項稅率與起徵點 ........................................................................................... 65 一、一般納稅人 ................................................................................................. 66 二、小規模納稅人 ............................................................................................ 66 第四項減免範圍 .................................................................................................... 67 一、零稅率 ........................................................................................................... 67 二、免稅 ............................................................................................................... 67 第五項罰則 ............................................................................................................. 68 一、行為罰 ........................................................................................................... 68 二、漏稅罰與偷稅罰 ....................................................................................... 68 . 10 .

(11) 第六項總結中國增值稅的特點 ...................................................................... 69 一、稅基差異 ...................................................................................................... 70 二、單一稅率與複式稅率 ............................................................................. 70 三、稅率高 ........................................................................................................... 71 第⼆二節增值稅的反避稅的規定與案例 .............................................. 71 第⼀一項租稅規劃案件 .......................................................................................... 73 一、納稅人身份選擇 ....................................................................................... 73 二、遞延納稅期限進行避稅 ........................................................................ 74 三、利用移轉訂價進行增值稅的節稅籌劃 ........................................... 80 四、公司組織形式的改變 ............................................................................. 83 五、優惠政策 ...................................................................................................... 84 六、促銷方式的稅收籌劃 ............................................................................. 85 七、整理表格 ...................................................................................................... 86 . 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 第⼆二項避稅失敗案件 .......................................................................................... 87 一、案件整理：廣西壯族自治區高級人民法院刑事裁定書（2012）桂刑經終字第 19 號 ......................................................................................... 89 二、判決評析 ...................................................................................................... 93 . sit. y. Nat. 第三項營改增後所增加的避稅案件類型-探討何謂「無正當理由，. n. er. io. 價格明顯偏低」 ................................................................................................... 104 一、案件整理-‐了新疆維吾爾自治區烏魯木齊市中級人民法院行 al i v ................................ 105 政判決書（2014）烏中行終字第 95 號的判決 n Ch engchi U 二、判決評析 .................................................................................................... 109 第四章大陸行政救濟制度 ......................................................................... 115 第⼀一節稅務⾏行政覆議 ............................................................................. 116 第⼆二節稅務⾏行政訴訟 ............................................................................. 119 第三節⼩小結 ................................................................................................ 120 第五章建議與結論 ....................................................................................... 122 參考文獻 ........................................................................................................... 126 . . 11 .

(12) 第⼀一章緒論第⼀一節研究背景與案例分析 OECD於1961年成⽴立，主要會員國為已開發國家，該組織推⾏行反避稅不遺餘⼒力，從2013年宣布了⼗十五項「稅基侵蝕與利潤移轉⾏行動計畫⽅方案」，並於2014年發布7項正式報告，⽽而2015年陸續對另8項⾏行動計畫進⾏行發布。︒｡OECＤ會員國制訂BEPS之緣由，起緣於近⼀一、︑､⼆二⼗十年企業組. 政治大. 織的全球化浪潮，跨國性公司普及且全球分配資源不均，加上數位經. 立. 濟時代來臨，電⼦子商務交易型態複雜度增加，各國間租稅差異造成之. ‧ 國. 學. 稅基流失情形⽇日益嚴重，導致傳統租稅法規⾯面臨挑戰1。︒｡2014年4⽉月17-18. ‧. ⽇日，舉⾏行了第⼆二屆OECD增值稅全球論壇，該論壇的最⼤大成果是86個國. y. Nat. 家的政府達成了第⼀一個國際公認，將增值稅原則適⽤用於跨境貿易的⼀一. er. io. sit. 致性稅收框架，即 OECD 「國際增值稅（貨勞稅）指南 2014 」（international VAT/GST a Guidelines），該指南的⽬目的在於消除增值稅. n. iv l C n 對跨境貿易的重⼤大扭曲，防⽌止各國財政收⼊入的流失。︒｡使得所得稅範本、︑､ hengchi U VAT範本和TP範本成為三⾜足⿍鼎⽴立的國際公認準則2。︒｡. ⾯面對國際間打擊避稅以及合理分配稅制的浪潮下，中國雖然是開發中國家，但是也不能置⾝身事外的不理會跨國企業避稅問題，中國從世界的⼯工廠轉變成世界的市場，從資本輸⼊入國到輸出國，也開始意識到 1. 黃曉雯，迎向國際課稅新潮流，會計研究月刊 No.355，頁：60-61。趙芸淇、王麗軍、張新，能否比肩 OECD 範本-簡評 OECD 國際增值稅指南 2014，國際稅事評說第十期，2014 年，頁：39。. 2. . 12 .

(13) 若不好好的處理避稅問題，將對國家稅基造成莫⼤大的損失。︒｡回顧中國 1972年改⾰革開放以來，於1991年始注意到反避稅的問題的嚴重性，1991 年到1992年間，全中國已開放的外商投資企業中，⼤大約有⼀一半處於虧損狀態，以地區⽽而⾔言約有75%為虧損、︑､保本或微利企業3 ，亦即把GDP 留給當地，把利潤全部帶⾛走4。︒｡⾯面對此問題中國開展開了反避稅的⽴立法，並積極簽訂相關租稅協議，以呼應BEPS⾏行動⽅方案的反避稅⼯工作部署。︒｡內國法的修訂，像是轉讓定. 政治大價「⾃自查⾃自報」案件增加:54號公告、︑､⼀一般反避稅管理辦法（試⾏行）、︑､立. ‧ 國. 學. 具「中國特⾊色」的轉讓定價觀點、︑､⽀支付境外關聯⽅方⾮非貿易項下款項的查核、︑､特別納稅調整實⾏行辦法（試⾏行）升級版研擬中、︑､於企業所得稅. ‧. 和增值稅、︑､營業稅中引⼊入⼀一般反避稅條款。︒｡外國法的簽約，像是租稅. sit. y. Nat. 協議的徵管協⼒力、︑､2015年7⽉月中國⼈人⼤大常委批准多邊稅收徵管互助公約、︑､. er. io. 2009年以來與開曼群島、︑､列⽀支⼠士敦等10個租稅天堂，簽訂稅收情報交換. n. 協議等，與租稅天堂簽訂的稅收情報交換協議是⼀一個⼤大突破，因為避 a v. i l C n hengchi U 稅天堂在過往，幾乎完全沒有民主政治可⼲干預和破壞賺錢機會的⾵風險，使其成為「提供政治穩定的便利性，協助個⼈人或體驗，逃避其他國家的法令規章與監理，藉此吸引企業的地⽅方」，整個重點就在於提供逃脫之道，逃避伴隨著居住在社會中、︑､從社會獲利⽽而來的義務-包含租稅、︑､負責的⾦金融監理、︑､刑法、︑､遺產法等義務，並對企業提供零稅率服務5。︒｡ 3. 夏仕平，我國反避稅立法進程及實踐評析，湖北第二師範學院學報，2015 年 4 月，頁：41。. 4. 康淼、李勁峰、劉巍巍、姜剛、何豐倫，跨國公司逃避稅手段翻新反避稅陷重重瓶頸，經濟參考報，2015 年 8 月 13 日。 5 尼可拉斯.謝森，大逃稅，商業出版，2011 年 9 月，頁：13-15。. . 13 .

(14) 因此中國與租稅天堂所簽的稅收情報交換協議渴望能打破跨國企業逃稅的⼤大源頭。︒｡中國在反避稅調查補稅的案件上⼤大躍進，2006年有6.79%，有29⼾戶調整⾦金額破千萬⼈人民幣，有1⼾戶調整⾦金額破億⼈人民幣，平均調整⾦金額共 574萬⼈人民幣;然到了2014年被調查補稅的有79%，有83⼾戶調整⾦金額破千萬⼈人民幣，有20⼾戶調整⾦金額破億⼈人民幣，平均調整⾦金額共3068萬⼈人民幣。︒｡可⾒見中國在反避稅上的企圖⼼心6。︒｡. 立. 政治大. 台灣作為中國前四⼤大的投資國家，近20年來，台商對外投資⾦金額達. ‧ 國. 學. 2,092億美元，其中赴⼤大陸地區投資⾦金額1,312億美元，相當於62%7，從 2013年開始，台商從⼤大陸撤資就已如星⽕火燎原般擴散開來，據台灣官. ‧. ⽅方統計與台商私下初步保守估算，近2年從⼤大陸撤出的資⾦金超過了500. Nat. sit. y. 億元新台幣，此現象被⼈人稱為台商逃亡潮8。︒｡⼤大陸台商經營失敗原因很. a. er. io. 多，其中原因包含了租稅問題，像是有⼈人歸因於台商對⼤大陸租稅不太. n. v l 熟悉，把台灣的租稅概念搬到⼤大陸運⽤用，因⽽而碰壁，導致台商因為增 ni Ch. U i e h n c g 值稅、︑､所得稅問題權益受損，更甚者是被認為是逃稅，導致犯罪或補稅9。︒｡亦有台商表⽰示「做⽣生意不難，但⾯面對稅局很難」10，這裏的難可以 6. 轉引徐丞毅，中國大陸投資所涉重要稅務法規與查核實務介紹，資誠聯合會計師事務所演講報告，2015 年 12 月 22 號，頁：32。 7 財政部，兩岸租稅協議答客問（一），2015 年 9 月 19 日。造訪於： http://www.seftb.org/mhypage.exe?HYPAGE=/03/03_content_01.asp&weekid=193&idx=4，最後瀏覽日： 2016 年 2 月 1 日。 8 江上雲，台商大撤離，這次來真的！，財訊雙週刊 477 期，2015 年 5 月 27 日。 9 李永然，兩岸投資經商的法律技巧，2015 國際傑青外交經貿創意高峰會，2015 年 7 月 17 日，瀏覽於：http://cpyrlee.pixnet.net/blog/post/428404412-李永然律師出席「2015 國際傑青外交經貿創意，最後瀏覽日:2016 年 1 月 1 日。 10 沈婉玉、杜宗熹，台商大陸股利，將掀匯回潮，經濟日報，2015 年 9 月 20 日。. . 14 .

(15) 區分成四個層次，第⼀一個是，台商缺乏對稅法的理解，無法區分合法避稅與⾮非法避稅;第⼆二個是，營業稅改增值稅後（以下簡稱營改增），增值稅課稅範圍變廣所帶來的稅務⾵風險;第三個是，稅局對增值稅避稅傾向認定為漏開發票;第四個是，⾏行政救濟能不能救濟的問題。︒｡⾸首先，台商為什麼無法區分合法的避稅與⾮非法的避稅呢？原因就在於合法避稅亦即節稅必須要形式與實質上都合法，必須要事實符合法律的字⾯面解釋，⼜又要符合法律的⽴立法意圖，要依據法律的經濟上或社. 政治大會上的⽬目的，或是依據稅法整體內容來判斷稅法條款對於某件具體事立. ‧ 國. 學. 實或⾏行為的運⽤用性與符合性。︒｡也就是說，⼀一項經濟⾏行為的形式雖然與法律規定在字⾯面上是吻合的，但如其後果與⽴立法的宗旨相悖，則在課. ‧. 稅⽬目的上仍不予承認。︒｡然台商不論是內部或外部的⼈人⼒力能做出這樣的. sit. y. Nat. 判斷的⼈人⼿手卻不⾜足。︒｡外部部分，企業會去請專家來做稅務規劃，然有. er. io. 些專家，把如何逃稅解釋成是稅收籌劃來教導企業，結果企業付出了. n. 不斐的專家費，稅收籌劃不成反賠上滯納⾦金和罰款 a v 11。︒｡內部部分，若企. i l C n hengchi U 業想要⾃自⼰己去做稅務規劃也⾯面臨許多問題，第⼀一個是，企業缺乏專業的指導，導致避稅⽅方案都是為了享受某項稅收優惠政策，企業為了滿⾜足條件⽽而被動的改造⽣生產管理控制的流程，⼀一旦後續控制不到位，會. 導致避稅失敗;第⼆二個是，相關的財務⼈人員不僅要熟知國家的相關法律法規和經濟政策，更要深刻理解有關稅收優惠的內涵，也就是⽴立法⽬目的等，以及稅務部⾨門的⼯工作流程，但這⽅方⾯面⼈人才缺乏;第三個是，⼤大多 11. 李繼堂，籌劃首先要守法!愚者偷稅,智者籌劃—快來向李老師求教合法稅收籌劃的必勝法寶吧!，會計人才智匯第 16 期，2015 年 10 月 20 日，造訪於： http://www.chinaacc.com/jbft_zygh/ga1510206184.shtml，最後瀏覽日：2016 年 1 月 1 日。. . 15 .

(16) 企業在制定合理避稅⽅方案時，通常只著眼眼前利益，缺乏⾧長遠考慮和整體規劃，⼀一旦發⽣生突發狀況，會給企業帶來不可預知的負⾯面影響12。︒｡這也是為什麼，在實務上會發現很多看似很好的稅收籌劃⽅方案也很多企業認同並採⽤用，但仔細分析起來，卻發現了若⼲干與法律抵觸之處13。︒｡因此本⽂文會試圖找出增值稅常⽤用的稅收籌劃⽅方式，來分析裡⾯面可能被認定為避稅的狀況，提醒企業多加注意。︒｡其次，營改增後所增加的租稅⾵風險，增值稅已經成為中國最主要的. 政治大稅種之⼀一，⼤大陸增值稅稅收占總稅收的42.14% 。︒｡2015年營改增將建築立 14. ‧ 國. 學. 業、︑､房地產業、︑､⾦金融業和⽣生活服務四⼤大領域納⼊入營改增版圖後，營改. 增的範圍將擴⾄至全⾏行業，中國將全⾯面告別營業稅15。︒｡⽽而這四⼤大領域也正. ‧. 是台商，從⽣生產製造業之後轉向的四⼤大⾏行業。︒｡然法院對於「價格明顯. sit. y. Nat. 偏低，無正當合理理由」的界定模糊。︒｡本⽂文試圖去搜集法院判決以及. a. er. io. 相關⽂文獻解釋，去找出「價格明顯偏低，無正當合理理由」的界定。︒｡. n. v l ⽽而⽬目前增值稅的相關反避稅規定並沒有任何法院判決的出現，針對 ni Ch. U i e h n c g 此問題，有學者解釋是因為，增值稅的反避稅⼿手段，主要寄希望於稅務局的核定權，即稅務機關認為價格不合理時有權進⾏行調整。︒｡但稅務局進⾏行核定調整並不容易，稅務機關⼈人⼿手不夠，對交易資訊的掌握也 12. 孟祥雲，關於企業在法律範圍內合理避稅的方法研究，企業改革與管理，2014 年 4 月，頁：145。慕容天，馬威事件警示稅務諮詢業—畢馬威，你能避免重蹈安達信的覆轍嗎？，會計師雜誌第八期，2005 年。 14 2014 中國統計資料庫年鑑版。 15 金融業營改增進入倒計時，新浪財經，2015 年 7 月 13 日，造訪於： http://finance.sina.com.cn/money/bank/bank_hydt/20150713/095922668275.shtml，最後瀏覽日：2016 年 1 月 31 日。 13. . 16 .

(17) 很難全⾯面。︒｡基於契約⾃自由與權⼒力處分⾃自由的法則，交易主體可以談判商定⾃自⼰己的交易價格，稅務機關不得隨意⼲干預市場交易，所以稅務機關要鎖定所謂的「濫⽤用作法」其實並不容易。︒｡導致增值稅的案件多都集中在增值稅犯罪16。︒｡例如被認定為虛開發票，在修法前還有被判處死刑的案例，根據1994年2006年中國因為竊盜、︑､偽造、︑､虛開增值稅專⽤用發票⽽而被⼀一審判處死刑共有200多位，其中100多⼈人已被執⾏行死刑17。︒｡但是稅局真的無法取得企業資料所以無法判定企業是否是避稅嗎？顯然不. 政治大. 是如此，在直接稅部分例如企業所得稅，稅局是有辦法查緝避稅⽽而且. 立. 戰果頗豐，⽽而在增值稅這種有⽤用發票勾稽稅種，理論上稅局會更好查. ‧ 國. 學. 緝，像是推⾏行雲端發票這種現代化的財務管理⼿手段後，使得這些數據. ‧. 的真實性、︑､準確性、︑､及時性和完整性得到了保障18。︒｡所以理論上跟直接稅相⽐比，政府機關⼿手上會握有更多的企業資訊，應該會更好查緝避稅。︒｡. y. Nat. io. sit. 那為什麼增值稅避稅案件會如此之少，虛開發票罪會如此之多呢？因. er. 此本⽂文整理了虛開發票罪2015年上訴⼆二審的相關案件，與增值稅避稅. al. n. iv n C 的案件類型相⽐比較，希望能找出問題的原因。︒｡也找出了⼀一個避稅失敗 hengchi U 的案例，來分析其失敗之處，以提醒台商要多加注意。︒｡. 最後是⾏行政救濟部分，若⼈人民想要運⽤用⾏行政覆議與⾏行政訴訟去維護權利，最終也會碰到許多難題，這個難題不論是在台灣或是⼤大陸，在台灣上訴⼈人如不服⾏行政法院⼀一審判決⽽而向最⾼高⾏行政法院提起上訴時， 16. 楊小強，增值稅法的反避稅規定，稅法解釋與判例註第四卷，元照出版有限公司，2014 年 4 月，頁:202。 17 林茂盛，中國大陸稅制改革後發票犯罪問題之探討，當代財政第三十五期，2013 年 11 月，頁： 80。 18 高琪，淺談營改增後緩寶企業納稅籌劃，財會觀察第 140 期，2015 年 3 月，頁：73。. . 17 .

(18) 上訴⼈人如為個⼈人或法⼈人，被以程序不符直接被駁回的約有64%，但上訴⼈人如為稅捐機關被駁回率只有27%，差近兩倍多;若未被駁回⽽而進⼊入實質審理者，如為稅捐機關勝訴率⾼高達72.22%，個⼈人與法⼈人約只有9.65% 及12.82%，差約七倍。︒｡林世銘進⼀一步分析，個⼈人與法⼈人未被駁回率36%，其中只有10%能勝訴，顯⽰示最後真正勝訴率可能只有3.6%，顯⽰示⼈人民上訴被駁回率⾼高、︑､勝訴率低，⾏行政法院等同於「敗訴法院」19。︒｡在⼤大陸由於其特殊的社會主義體制，這個狀況反⽽而更嚴重，以⾄至於⾏行政覆議制. 政治大. 度⾧長久以來被詬病為「維持會」20，⾏行政訴訟在2014年也⾼高達94.5%的. 立. 原告主動撤訴率21，都對⼈人民的權利救濟造成了⼀一定的影響，亦即若被. ‧ 國. 學. 稅局盯上要調查補稅，納稅義務⼈人常會選擇⾮非正式的救濟管道22，但在. ‧. 這個不公平的博弈裡，納稅⼈人的權利無法被完全的保障。︒｡原此，在⾯面對⼤大陸租稅上的⾼高⾵風險及不確定性，台商有必要做好相關的租稅規劃. er. io. sit. y. Nat. 與管理。︒｡. n. ⾯面對這些難題，有必要教導企業如何合法避稅，⽽而不會落⼊入偷、︑､漏 a v. i l C n 23 hengchi U 稅的範疇，增加營運成本不說，還有可能惹來稅務⾵風險。︒｡然關於避稅，學術界⼀一直側重於稅收徵管⾓角度的研究，從企業⾓角度研究稅務管理的較少，企業稅務管理缺乏相對應的理論指導24，況且關於避稅的⽂文章⼤大 19. 葛克昌，核實課稅、實價課稅與推計課稅暨台灣 2013 最佳稅法判決，資誠國際租稅系列叢書， 2014 年 3 月，頁：13。 20 莫于川，覆議機關做行政訴訟被告的制度變化及其理論依據-大陸行政訴訟法首次修改中的一個爭議點檢討，第二屆兩岸行政訴訟法制比較研討會交流論文，2015 年，頁：1。 21 何海波，沒有判決的訴訟，第二屆兩岸行政訴訟法制比較研討會交流論文，2015 年，頁：6。 22 楊松、閆海，中國大陸納稅人權利三種形態的評價與改革，兩岸納稅人權利保護之立法潮流，財團法人資誠教育基金會，2011 年 6 月，頁：167。 23 倪維，2010 年大陸增值稅重大變化匯總，台商張老師刊物第 140 期，2010 年 6 月。 24 趙永莉，物流企業稅務管理中的問題及對策分析，中國儲運第二期，2015 年，頁：131。. . 18 .

(19) 多是跟直接稅相關，少有跟間接稅相關的。︒｡因此本⽂文提出了⼀一些增值稅避稅的案件類型，以及提出相關的判定節稅與增值稅反避稅以及逃漏稅與增值稅避稅的區分⽅方式，更整理出虛開發票罪與增值稅反避稅的關聯性，希望有助於台商在增值稅上相關的租稅規劃，減少稅務⾵風險。︒｡期待有助於釐清合法避稅與⾮非法避稅，並希望有助於台商在增值稅上相關的租稅規劃，減少稅務⾵風險。︒｡. 第⼆二節研究⽅方法及研究範圍. 立. 第⼀一項研究範圍. 政治大. ‧ 國. 學. 本⽂文的研究範圍從反避稅的相關理論著⼿手，包含平等原則所衍伸的. ‧. 實質課稅原則、︑､量能課稅，以及與反避稅概念相衝突的的契約⾃自由原. sit. y. Nat. 則還有租稅法定主義，最後歸納出節稅與反避稅、︑､逃漏稅與反避稅、︑､. er. io. 虛開發票罪與反避稅的區別⽅方法和實務、︑､學術相關⾒見解。︒｡研究完相關. n. al 原理原則後，本⽂文會探討中國增值稅的特殊性，以及相關專書所建議 iv n U i e ngch 的節稅⽅方法所帶來的租稅⾵風險。︒｡並討論由廢舊物資企業的特殊形態所. Ch. 帶來的相關避稅⼿手法與營改增後所帶來的不動產被避稅調整的案件。︒｡最後討論中國的⾏行政救濟制度，以期望能為納稅義務⼈人提供全⾯面的增值稅制度的了解，以及權利的保障以期降低租稅⾵風險。︒｡第⼆二項研究⽅方法本論⽂文參考資料的搜集途徑包括：. . 19 .

(20) ⼀一、︑､國家圖書館網站⼆二、︑､CNKI 資料庫三、︑､Google 搜尋四、︑､法律判決⽂文書網五、︑､研討會. 資料來源類型包括：⼀一、︑､中國法學書籍/期刊. 立. 政治大. ⼆二、︑､台灣法學書籍/期刊. ‧ 國. 學. 三、︑､法院判決. ‧. 四、︑､新聞. 五、︑､網路⽂文章. y. Nat. n. al. er. io. 第三項研究限制. sit. 六、︑､研討會⽂文章. Ch. engchi. i n U. v. ⼀一、︑､資料廣度及深度的限制：由於⼤大陸地區遼闊，政府⾏行政資訊對外提供較保守，稅務覆議案件查詢不易，法院判決⽂文書也是這幾年才公開。︒｡再加上資料取得不易，除了 CNKI 的管道，介紹中國增值稅的書籍在台灣取得並不容易，所以不能即時拿到最新的資料做⽐比較與分析，故本研究在廣度、︑､深度都受到相當的限制。︒｡. . 20 .

(21) ⼆二、︑､資料限於篇幅及時間的限制:因為與增值稅相關的虛開發票罪與營改增後衍伸出的避稅案件頗多，礙於篇幅與時間的限制，只選取了⼀一些案件來做探討。︒｡. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. . . 21 . i n U. v.

(22) 第⼆二章反避稅的相關理論租稅是⼀一種⽋欠缺直接對待給付的公法上給付義務，基於⾃自利的⼼心理，企業或⼈人民莫不希望能減輕租稅負擔。︒｡⽽而在企業經營中，租稅成本不僅是少繳稅的問題⽽而已，往往還是決定了企業活動⾛走向的重要因素之⼀一，像是中國⼤大陸政府頒佈租稅優惠措施吸引外商前來投資或是國際間均積極簽訂相關租稅協議等。︒｡既然租稅成本影響社會如此深遠，那麼租稅規避作為⼈人民減輕租稅負擔的⽅方法之⼀一，此問題就有其研究的價值。︒｡. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 租稅規避的議題，其存在著租稅法律主義以及實質課稅原則的衝突，在稅法規範不⾜足或不夠明確的狀況下，造成就某⼀一經濟⾏行為之解讀，. ‧. 因為徵納雙⽅方⽴立場不同所引發之爭紛，其結果是對企業之投資⾏行為造. sit. y. Nat. 成困擾25 ，⾯面對此問題，不同的時代對於避稅的認知會有不同的解答。︒｡. er. io. 在1935年英國的稅務局⾧長訴溫斯特⼤大公案中，當時參與此案的英國. n. al 上議院議員湯姆林爵⼠士對避稅做了這樣的敘述：「任何⼀一個⼈人都有權 iv n U i e 安排⾃自⼰己的事業。︒｡如果依據法律所作的某些安排可以少納稅，那就不 ngch. Ch. 能強迫他納稅。︒｡」261947年美國法官藍道、︑､漢德在訴細曼⼀一案的判決裡也提到：「法院不斷地陳述，不管富⼈人或窮⼈人，各⼈人可視本⾝身的狀況盡量地減少租稅的付出，⽽而不致於獲罪，因為每個⼈人沒有義務⽀支付法律要求以外的⾦金錢，租稅是強制性的徵收，⽽而不是⾃自動⾃自發的捐贈， 25. 黃士洲，一般反避稅立法實踐的比較研究-以中國台灣地區、日本與德國稅法相關規定與實例為主線，交大法學，2015 年，頁：129。 26 普拉斯切特，偷稅與避稅，國家稅務總局稅收科學研究所中國財政經濟出版社 1992 年版，頁： 158。. . 22 .

(23) 假借道德之名，要求額外的⽀支付不過是偽善的⾔言詞罷了。︒｡」27也就是說，避稅是不違法的也是不可禁⽌止的。︒｡然⽽而時過今⽇日，中國在2014年11⽉月25 ⽇日公佈「⼀一般反避稅管理辦法」，台灣於2013年施⾏行「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，經濟合作與發展組織（OECD）也針對防堵跨國企業避稅的關於稅基侵蝕與利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting,以下簡稱”BEPS”)的⽅方案。︒｡避稅從過去的合法，到現在政府積極防堵，⾯面對此落差，有必要對於租稅規避的法律定性加以探討。︒｡. 第⼀一節避稅的概念. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第⼀一項避稅的定義. ‧. 租稅規避（Tax Avoidance）在學說上簡稱為避稅，在⽤用語上不同國. sit. y. Nat. 家或地區有其相對獨特或習慣稱為，例如美國稱為tax avoidance ，在. a. er. io. 德國為Steuermeidung，在⽇日本、︑､中國與台灣則稱租稅規避或租稅迴避28。︒｡. n. iv 相關定義，台灣規範在稅捐稽徵法第⼗十⼆二條之⼀一第三項：「納稅義 l. n U i e ngch 務⼈人基於獲得租稅利益，違背稅法之⽴立法⽬目的，濫⽤用法律形式，規避. Ch. 租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。︒｡」在中國稅務辭典中，對避稅的定義是：「避稅是指納稅⼈人以不違反稅收制度為前提⽽而減輕稅收負擔的⾏行為。︒｡」因此衍伸出所謂的順法避稅亦即節稅或稱租稅規劃，是指納稅⼈人依據稅法規定所作出的符 27. 劉劍文，避稅的法理新探，涉外稅務 2003 年第 8 期，瀏覽於： http://www.iolaw.org.cn/showarticle.asp?id=1406，最後瀏覽日：2016 年 2 月 1 日。 28 劉劍文，財稅法學研究述評，高等教育出版社，2004 年 11 月，頁：223。. . 23 .

(24) 合稅法宗旨在減輕納稅義務的各種正當⾏行為;還有違法避稅，亦即該⾏行為不違反法律的形式規定，⾏行為⼈人利⽤用的是稅法漏洞，策劃法律所未預定的⾏行為⽅方式以達到與通常⾏行為⽅方式同樣的經濟效果，同時得以減輕或排除稅法適⽤用29;⼤大陸的多數學說採劉劍⽂文教授的說法，亦即避稅是指所謂的違法避稅。︒｡本⽂文也將依據此脈絡分開介紹避稅以及節稅的差異。︒｡由上述可知，避稅的定義包含了幾個要件：納稅者具有規避稅收的. 治政故意、︑､納稅者具有濫⽤用法律形成可能性的⾏行為、︑､納稅者的⾏行為導致了大立稅收負擔被減輕或者減免的經濟效果。︒｡ 30. ‧ 國. 學. 第⼆二項避稅的法律性質. sit. Nat. 連帶的影響到避稅⾏行為的懲罰效果。︒｡. y. ‧. 避稅⾏行為的法律性質⼀一直有所爭議，其到底是否具有合法性，這會. a. er. io. 合法說基於租稅法律主義的⽴立場，認為基於私法⾃自由，在不違反法. n. v l 律的前提下，⼈人民可以選擇經濟發⽣生的形式，應為法律所允許。︒｡所以 ni Ch. U i e h n c g 避稅⾏行為既然符合形式意義的法律，就不應該給予否認，⽽而應該要認為法律所允許。︒｡這樣才能充分的對⼈人民經濟⾃自由給予最完整的保障，⽽而不⾄至於發⽣生因為經濟⾏行為徵納雙⽅方因為解讀不同，⽽而對企業的投資⾏行為造成困擾，導致企業無法直接將投資計劃付諸實⾏行的困擾31。︒｡ 29. 劉劍文，避稅的法理新探，涉外稅務 2003 年第 8 期，瀏覽於： http://www.iolaw.org.cn/showarticle.asp?id=1406，最後瀏覽日：2016 年 2 月 1 日。 30 徐達，我國一般反避稅規則研究，湖南大學法學院碩士論文，2014 年 4 月。 31 黃士洲，一般反避稅立法實踐的比較研究-以台灣、日本與德國稅法相關規定與實力為主線，交大法學第一期，2015 年，頁：129。. . 24 .

(25) 違法說是站在實質課稅原則的⽴立場，認為避稅⾏行為雖然形式合法，但是實質違法，不但損害國家稅收利益，亦違背稅法宗旨，應為稅法所不允許。︒｡亦即前⾯面定義所提到的違法避稅，專指濫⽤用法律事實選擇的可能性，進⾏行違反稅法⽬目的的異常⾏行為安排，以實現規避稅負的不當⾏行為32。︒｡脫法說則認為避稅⾏行為乃是脫法⾏行為的下為概念，脫法⾏行為者，以迂迴⼿手段之⾏行為，規避強制禁⽌止規範之法律效果，⽽而違反該規範的⽴立. 治政法意旨。︒｡由此可知，脫法⾏行為的前提是強⾏行法，所使⽤用的⼿手段即基於大立契約內容形成⾃自由，利⽤用經濟效果相同之⾮非典型契約，企圖擺脫強制 ‧ 國. 學. 禁⽌止規範之限制。︒｡稅捐債務法以強制禁⽌止禁⽌止為原則，具有不容規避. ‧. 性，因此稅捐規避即為脫法⾏行為的下為概念。︒｡⽽而脫法⾏行為的特徵，在. y. Nat. 於不違反法律表⾯面⽂文字，⽽而違反⽴立法意旨，亦即違反強⾏行法的⽴立法意. er. io. sit. 旨，因此常會碰到窮盡法律解釋能事仍無法適⽤用強⾏行法，但⼜又違反強⾏行法的⽴立法意旨，這個時候不能僅孤⽴立觀察，須就整體法體系全⾯面考 a. n. iv l C n 察。︒｡⽽而脫法⾏行為的法律效果，即與未規避前相同，蓋避稅⾏行為是濫⽤用 hengchi U. 法律事實之形成，就「濫⽤用」概念往往讓⼈人第⼀一眼誤認「得以處罰」。︒｡實則，濫⽤用⾏行為，⾮非犯罪⾏行為，亦⾮非可⾮非難⾏行為，因其並⾮非以詐術或其他不正當⽅方法，故意（或過失）違反真實義務以減輕租稅負擔，僅係企圖藉以取得租稅利益⽽而⾔言，此種法律事實之安排不僅在私法上⾮非屬權⼒力濫⽤用，並受私法上契約⾃自由之保障（私法關係⾮非虛偽，仍⽣生法 32. 劉劍文，避稅的法理新談，涉外稅務，2003 年第 8 期，造訪於： http://www.iolaw.org.cn/showarticle.asp?id=1406，最後瀏覽日：2016 年 2 月 1 日。. . 25 .

(26) 律效果），因此避稅安排本質上為「稅法上脫法⾏行為」（並不牴觸民法之強制禁⽌止規定，⾮非法上脫法⾏行為，⽽而為民法上適法⾏行為），嚴格來說，僅係「稅捐債務法上脫法⾏行為」⽽而⾮非「稅捐處罰法上脫法⾏行為」。︒｡然⽽而避稅⾏行為破壞量能平等負擔與市場經濟之競爭秩序，脫法避稅⾏行為不僅⼤大量增加，且嚴格侵蝕租稅國家基礎與國民團結之⼀一體感。︒｡是以租稅國家具有憲法任務，在⽴立法、︑､⾏行政與司法三⽅方⾯面防杜規避，並由國際合作共同追求稅捐負擔公平33。︒｡. 治政本⽂文認為採脫法說為妥當，若採合法說雖然保障到了⼈人民的契約⾃自大立由但是卻忽略了平等課稅原則與量能課稅原則，讓有錢的⼈人可以去請 ‧ 國. 學. 稅務專家做租稅規避⽽而達到少繳稅的效果，⽽而沒錢的⼈人卻要多繳稅。︒｡. ‧. 若採違法說，則要對避稅⾏行為加以處罰，則影響到了⼈人民對於租稅處. y. Nat. 罰的可預⾒見性，若發⽣生了爭納雙⽅方對於租稅安排是否違法產⽣生爭議，. er. io. sit. 不僅影響⼈人民的契約⾃自由且易造成國家經濟的損失。︒｡若採脫法說，則認為避稅⾏行為的法律效果是調整，調整到避稅前的法律效果，該⾏行為 a. n. iv l C n 是否違法則有待國家⽴立法給予規定，才能兼顧⼈人民權益與國家稅收。︒｡ hengchi U 第⼆二項避稅的法律效果⽬目前中國或是台灣對於避稅的法律效果都為調整納稅，應為脫法說的展現。︒｡⼤大陸企業所得稅法（2007）47條：「企業實施其他不具有合理商業⽬目的的安排⽽而減少其應納稅收⼊入或者所得額的，稅務機關有權按照合理⽅方法調整。︒｡」與台灣所得稅法43-1條：「營利事業與國內外其他 33. . 葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，避稅案件與行政法院判決，2010 年 4 月，頁：9。. 26 .

(27) 營利事業具有從屬關係，或直接間接為另⼀一事業所有或控制，其相互間有關收益、︑､成本、︑､費⽤用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。︒｡」增值稅暫⾏行條例（2008）第7條：「納稅⼈人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低並無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。︒｡」稅捐稽徵機關對於稅捐規避⾏行為，基於實質課稅原則，稅法特別規. 式所發⽣生之稅捐債務，調整補稅34。︒｡. Nat. y. ‧. 第⼆二節避稅的相關重要原則. 學. ‧ 國. 治政定對於形式上尚未滿⾜足法定課稅要件之濫⽤用法律形式之⾏行為，透過類大立推適⽤用或事實關係之擬制⽅方式，對於稅捐規避⾏行為按照相當的法律形. er. io. sit. 國家有向⼈人民徵稅的權利，其前提是國家向⼈人民徵稅前，必須要達成稅捐正義與⽬目標，國家才能與有組織的強盜集團掠奪商旅、︑､⿊黑幫組 a. n. iv l C n 織向地盤上的住家收取保護費有所區別 h e n g c35h。︒｡⽽而稅捐正義與⽬目標的達成就 i U 在於實質課稅原則、︑､量能課稅原則與平等原則的體現。︒｡⽽而避稅⾏行為因違反法律的實質正義⽽而應受法律的否定性評價，⽽而實稅原則作為反避稅實踐中產⽣生的⼀一種精神或者原則，已成為各國稅務管理部⾨門規制避稅⾏行為的「尚⽅方寶劍」36。︒｡但持反對意⾒見者，則認為契約⾃自由與租稅法 34. 陳清秀，稅法總論，元照出版社，2014 年 9 月，頁:230。柯格鐘，憲法解釋與量能課稅及實質課稅原則，司法院大法官第 98 年度學術研討會，2009 年，頁:4。 36 劉鶯，避稅與實質課稅原則爭議，華東政法學院，2005 年 4 月，頁：35。 35. . 27 .

(28) 律主義亦應該予以兼顧，此乃私有財產是維持納稅⼈人存續發展和⼈人格尊嚴的重要⽀支撐。︒｡然⽽而國家的財政是確保國家存續及維護國家國格及實現國家能⼒力的主要因素37，⽽而兩者的衝突所衍⽣生出與避稅相關原則的探討為本節的探討重點。︒｡第⼀一項實質課稅原則國家徵稅必須要符合稅捐正義的追求，亦即國家課稅要符合平等課. 政治大. 稅原則，⼀一個合於公平課稅原則的稅捐體制，才能符合競爭中⽴立性的. 立. 課稅要求，亦即課稅對於整體經濟的影響，在於如何使國家或社會之. ‧ 國. 學. 總產值極⼤大化，因此所有參與經濟活動的⼈人民，決定其產業或個別企. ‧. 業之競爭勝敗的關鍵性，並不在於政府稅捐負擔的多寡，⽽而在於其價格、︑､成本、︑､服務、︑､經營管理，甚⾄至是國家及整體產業景氣有關的事項38。︒｡. y. Nat. io. sit. ⽽而平等課稅原則的具體化原則為量能課稅原則，其原則的概念是依靠. er. 納稅義務⼈人其稅負能⼒力去負擔他應負擔之稅捐39。︒｡因此台灣和⼤大陸的所. n. al. i n Ch 得稅率皆採累進稅率就為量能課稅原則的體現。︒｡ engchi U. v. ⽽而實質課稅原則應是觀察納稅義務⼈人之稅捐負擔能⼒力的⽅方法，其源於1919年德國，其已「經濟觀察法」的形式出現40。︒｡其定義為，在適⽤用稅法時不能只判斷其形式還需要深⼊入探討其實質。︒｡其意義在於防⽌止濫 37. 楊松、閆海，中國大陸納稅人權利三種形態的評價與改革，兩岸納稅人權利保護之立法潮流，財團法人資誠教育基金會，2011 年 6 月，頁：158。 38 柯格鐘，憲法解釋與量能課稅及實質課稅原則，司法院大法官第 98 年度學術研討會，2009 年，頁：7。 39 黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第 18 卷 8 期，2002 年，頁 6-7。 40 陳影、徐晴，實質課稅原則的適用，廣西政法管理幹部學院學報，2004 年 5 月，頁：67。. . 28 .

(29) ⽤用稅法⽽而形成的避稅以及虛假⾏行為⽽而形成的偷稅以及維護納稅義務⼈人合法權益，亦即當法律形式上那納稅⼈人符合課稅要件⽽而實質上不滿⾜足時因運⽤用實質課稅原則予以調整41。︒｡台灣根據⼤大法官釋字420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之⽴立法⽬目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。︒｡」依造台灣稅捐稽徵法第⼗十⼆二條之⼀一第⼀一項的規定，實質課稅原則係指稅捐機關於認定課徵租稅之構成要. 治政件事實時，應以當事⼈人之實質經濟事實關係及其所⽣生實質經濟利益之大立歸屬與享有為依據。︒｡亦有學者認為可從實質要素的兩種⾯面向去看：⾸首 ‧ 國. 學. 先從事實⾯面出發，表⽰示應按照事實去認定與稅捐發⽣生有關的構成要件. ‧. 事件。︒｡⽽而另⼀一個則是就當為⾯面，表⽰示應該按照⼀一個⼈人的事實基礎，去. y. Nat. 評斷他的賦稅能⼒力，判斷該個體有無納稅之義務，以及其應納稅額為. er. io. sit. 多少42。︒｡在我國實質課稅原則不僅⽤用在避稅上，亦有⽤用來維護納稅義務⼈人權利的案例，像是解釋字620號解釋，認為⽣生存配偶依法⾏行使剩餘財 a. n. iv l C n 產差額分配請求權，依遺產及贈與稅法之⽴立法⽬目的，以及實質課稅原 hengchi U 則，該被請求之部分既⾮非屬遺產稅之課徵範圍，故得⾃自遺產總額中扣除，免徵遺產稅43。︒｡. ⽽而中國亦沒有直接在有關稅收法律中確⽴立實質課稅原則，但法律賦予徵稅機關合理調整納稅⼈人某些⾏行為的應納稅額的權⼒力，則為實質課稅原則的具體體現。︒｡像是中國徵收徵管法、︑､企業所得稅法以及增值稅 41. 陸建華，財政與稅收，上海復旦大學出版社，2005 年 6 月，頁：245。黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第 18 卷 8 期，2002 年，頁:10。 43 張美惠，實質課稅原則之研究-從合作電營業稅爭訟案件談起，新學林，2015 年 11 月，頁：39。 42. . 29 .

(30) 法都在特殊情況下賦予徵稅機關有核定應納稅額的權⼒力。︒｡但有⼈人會質疑，每次⼀一提到實質課稅原則，必條件反射的與反避稅相關聯44，少有與保障納稅義務⼈人權利相關，此質疑跟中國整個監督⾏行政權⼒力的制度相關，蓋中國⽬目前違憲審查制度不完備，且對於⾏行政機關如何適⽤用實質課稅原則的「部⾨門別規章」是由國務院進⾏行審查，但由於國務院是稅收執⾏行法機關的上級機關，可能不會否定該規章，此將會導致稅收執法機關⾏行使「剩餘執法權」，在法律不完備情況下，⾏行政機關執⾏行. 政治大. 了本應該由法律規定的執法權，因此無可避免的會產⽣生⾏行政機關權⼒力. 立. 濫⽤用的情形。︒｡⾯面對此問題，雖然可以援引租稅法律主義作為實質課稅. ‧ 國. 學. 原則的基礎，將法律已明⽂文納稅課稅範圍，實質課稅原則才能對此種. ‧. ⾏行為加以課稅45。︒｡但亦無法掩蓋實質課稅原則⼤大多運⽤用在替政府多徵稅的⽤用途上，⽽而少⽤用來保障納稅義務⼈人的權利。︒｡. sit. y. Nat. n. al. er. io. 第⼆二項租稅法律主義. iv. 台灣憲法第⼗十九條：「⼈人民有依法納稅的義務。︒｡」蓋在台灣租稅法 n C. hengchi U. 律主義是法治國的租稅原則，國家依法徵稅，⼈人民依法納稅，係憲法保障⼈人民財產之具體化表徵46。︒｡蓋國家對國民徵稅⾏行為，係對國民財產權最深度之⼲干預，故⾃自由市民⽴立憲運動的⾸首要要求，乃是國家須依法徵稅47。︒｡因此在法治國原則下所衍⽣生的租稅法律主義，稅法規範的課稅 44. 藤祥志，實質課稅與反避稅辨異，稅法解釋與判例評註第四卷，元照出版社，2014 年 4 月，頁： 171。 45 劉映春，實質課稅原則的相關法律問題，中國青年政治學院法律系，2012 年，頁：115-116。 46 張美惠，實質課稅原則之研究，新學林，2015 年 11 月，頁:75。 47 李惠宗，憲法要義，元照出版社，2012 年，頁:439。. . 30 .

(31) 要件的內容、︑､對象、︑､範圍、︑､⽬目的均須具有明確⽽而有界線，且為納稅⼈人事前所能理解，對納稅負擔能預⾒見，預為計算，並可經由司法審查加以確認，蓋維護⼈人民對法律秩序的合理信賴，因此有學者認為稅捐機關若無法律特別規定的情況下，受到租稅法律主義的影響，不得經由類推適⽤用創設稅捐構成要件，反倒是應該常以納稅義務⼈人所選取的法律形式為基準，核定納稅⼈人的稅捐負擔48。︒｡在中國⼤大陸憲法第五⼗十六條：「中華⼈人民共和國公民有依照法律納. 治政稅的義務。︒｡」有學者反⾯面解釋成，納稅⼈人必須依照法律納稅，此為租大立稅法律主義的憲法規定，亦為納稅⼈人權利保障的憲法依據，然在中國 ‧ 國. 學. ⼤大陸憲法仍停留在規定、︑､觀念中，沒有⾛走進現實的法律⽣生活中來，雖. ‧. 然憲法明⽂文規定，⼀一切違反憲法和法律的⾏行為，必須予以追究，但尚. y. Nat. 缺乏司法化的⽀支撐，⽽而且違憲審查制度尚不健全49。︒｡然在2014年10⽉月23. er. io. sit. ⽇日，中共第⼗十⼋八屆四中全會通過決定「全⾯面推進依法治國」、︑､「依憲. n. 50 治國」始改⾰革進⼊入了「改⾰革深⽔水區」，有望增強憲法在中國法治中的 a. 影響⼒力。︒｡. iv l C n hengchi U. ⽽而在中華⼈人民共和國稅收徵收管理法（2013）第⼋八條：「納稅⼈人依法享有申請減稅、︑､免稅、︑､退稅的權利。︒｡」第五⼗十⼀一條：「納稅⼈人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當⽴立即退還。︒｡」亦有學者認為，稅收徵收管理法⼤大抵表述了租稅法律主義的精神，亦即稅收的徵 48. 陳清秀，稅法總論，元照出版，2014 年 9 月，頁：220。楊松、閆海，中國大陸納稅人權利三種形態的評價與改革，兩岸納稅人權利保護之立法潮流，財團法人資誠教育基金會，2011 年 6 月，頁：161。 50 馮象，憲政與專政，2015 理律學者論壇論文集，2015 年 12 月 15 日。 49. . 31 .