第三章 解散、清算公司與稅捐有關事項之探討
公司於繼續營業期間，基於其財產之所有或營業活動之進行等，
若該當於各稅法規定之課稅要件，則應依法繳納稅捐。反之，當公司 解散及進行清算時，為促請公司或清算人儘速了結其稅法上之法律關 係並確保稅收，各稅法亦課予公司或清算人某些作為義務，其有違反 者，除處以行政罰鍰外，更甚者，清算人將負賠償責任並影響公司清 算終結之效果，對於公司及清算人之相關權益影響甚大，不得不察。
故本章乃以稅捐稽徵法、所得稅法、加值型及非加值型營業稅法及貨 物稅法上，涉及公司解散、清算事務執行之有關事項，說明如下。
第一節 解散公司應辦理註銷營業登記、貨物稅廠商註銷登記
「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營業人 」、
「稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營 業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、
漁、牧、礦冶等營利事業。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以 下簡稱營業稅法）第六條第一款及所得稅法第十一條第二項所明訂。
換言之，由於「公司」係以營利為目的之社團法人，故其亦為營業稅 法所稱之「營業人」，以及所得稅法所稱之「營利事業」，合先說明。
依營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業 場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」；所得 稅法第十八條規定：「營利事業之設立．．．，除依其他有關法令註 冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、
業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其他有 關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」；另對於產製貨物稅條
例規定之應稅貨物者，並應依該條例第十九條規定：「產製廠商應於 開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登 記及產品登記。」。是以，基於稅捐稽徵及稅籍管理之目的，對於已 向公司主管機關辦理公司登記者，復應依上開營業稅法、所得稅法及 貨物稅條例，辦理營業登記及貨物稅廠商登記。
由於公司於開始營業前，既需向稽徵機關辦理上開營業登記、
貨物稅廠商登記，故其有解散事實者，除依公司法規定應向中央主管 機關或其委託之地方主管機關辦理公司解散登記外，並應依營業稅法 第三十條第一項
81及所得稅法第十九條第一項82及應徵貨物稅廠商依貨物稅條例 第二十條83規定，於事實發生之日起十五日內，填具申請書，向主管 機關辦理註銷營業登記、貨物稅廠商註銷登記。
解散公司未依規定申請註銷營業登記者，營業稅法第四十六條第 一款及所得稅法第一百０四條84均規定有罰則，基於一行為違反數法 條，採擇一重處罰之法理，乃依營業稅法第四十六條第一款規定，除
81 營業稅法第三十條第一項規定：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人 合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請 變更或註銷營業登記。」
82所得稅法第十九條第一項規定：「營利事業之解散、廢止、合併、轉讓、或其名稱、地址、負責 人、業務種類之變更，除依其他有關法令註冊登記外，均應於十五日內依規定格式申報該管稽徵 機關註銷或變更登記。」
83 貨物稅條例第二十條規定：「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有合併、轉讓、解散 或廢止者，均應於事實發生之日起十五日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納 稅款。」
84 所得稅法第一０四條規定：「營利事業負責人違反第十八條、第十九條規定，逾期不申請登記、
註銷、或變更登記者，稽徵機關除限期責令補辦登記或變更登記外，並應處以三百元以下之罰鍰。」
通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元（以國幣「銀元」為單 位，一銀元等於三元新台幣，以下同）以下罰鍰，不再依所得稅法一 百０四條規定處罰85。另解散公司屬應徵貨物稅廠商而未依規定辦理 貨物稅廠商註銷登記者，應依貨物稅條例第二十條第一款規定，除通 知補辦或改正外，處新臺幣九千元以上三萬元以下罰鍰。
第二節 辦理營利事業所得稅當期決算申報
所得稅法第七十五條第一項規定，營利事業遇有解散情事時，應 於截至解散之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向 該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自 行繳納之（至於解散後進入清算程序所發生之所得，屬於清算期間之 所得，容待後述）；其有未依規定期限申報其當期決算所得額者，稽 徵機關應即依同法條第四項規定，按查得資料，依同業利潤率標準核 定其所得額及應納稅額86。茲就公司解散後應辦理之營利事業所得稅 當期決算申報於稽徵實務所涉及之相關問題，說明如下：
一、解散公司辦理營利事業所得稅決算申報之「決算期間起算日」為 何？
85 可參照財政部七十二年九月二十日台財稅第三六六八八號函。
86財政部六十九年十二月二十二日台財稅第四０三七二號函釋謂：「營利事業遇有解散、廢止、合 併或轉讓情事時，應依所得稅法第七十五條規定辦理當期決算，其未依規定期限申報當期決算所 得額者，為免因拖延課徵造成欠稅，稽徵機關可即依通報之營業收入等資料，按核定之同業利潤 率標準核定其所得額及應納稅額。當年度同業利潤率標準如未經核定，得按最近年度核定之同業 利潤率標準計課。當期所得額經核定課徵確定後，如核定之當年度同業利潤率標準，與據以課徵 之同業利潤率標準有所差異時，可免再變更原已核定之所得額，以維持行政處分已確定之法律程 序。」
決算期間起算日，係指解散公司會計年度之開始日而言。
公司會計年度，依所得稅法第二十三條規定，營利事業之會計年 度為每年一月一日至十二月三十一日止（通稱日曆會計年度）。
但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准 者，得變更起訖日期（通稱特殊會計年度）。準此，公司採日曆 會計年度者，以一月一日為決算期間起算日；採特殊會計年度 者，以經稽徵機關核准之會計年度開始日為決算期間起算日。
二、解散公司辦理營利事業所得稅決算申報之「決算期間截止日」為 何？
依所得稅法第七十五條第一項規定，營利事業所得稅決算申 報之決算期間截止日，為「解散日」。所謂解散日，解釋上應係 指「解散生效日」，由於公司法規定之公司解散事由不同，應分 別依各該事由認定之。茲就各解散事由，以及經中央主管機關撤 銷、廢止公司登記者，說明所得稅法上所稱之解散日如下：
（一）章程所訂之解散事由發生：解散事由發生日。
（二）無限公司、兩合公司及有限公司股東全體之同意或股份有 限公司之股東會決議解散：全體股東同意日或股東會決議 日為解散日。
（三）公司所營事業已成就或不能成就：解散事由發生日。
（四）股東不滿法定最低人數之要求：解散事由發生日。
（五）與他公司合併：合併基準日之前一日為解散日。
（六）破產：法院裁定宣告破產日之前一日為解散日。
（七）分割：分割基準日之前一日為解散日。
（八）經主管機關解散命令：主管機關命令解散之處分書送達日 為解散日。
（九）法院裁定解散：法院裁定送達日為解散日。
（十）經中央主管機關撤銷或廢止公司登記者：主管機關撤銷或 廢止公司登記處分書送達日為解散日。
三、決算申報期限如何計算？
公司發生解散原因，解散生效後，應依公司法第三百八十 七條第四項所授權訂定之「公司之登記及認許辦法」第四條規 定，除破產外，命令解散或裁定解散應於處分或裁定後十五日 內，其他情形之解散應於開始後十五日內，敘明解散事由，向主 管機關申請為解散之登記。準此，解散生效日，亦是公司向中央 主管機關辦理解散登記之起算基準日。合先敘明。
至於解散公司辦理營利事業所得稅決算申報之期限，依所 得稅法第七十五條第一項規定，為有解散情事四十五日內辦理。
其起算日期，應以主管機關核准（解散）之日為準起算。所稱「核 准之日」，係指主管機關核准辦理解散登記之文書發文日（非上 述之解散生效日）。公司如係經中央主管機關撤銷或廢止公司登 記者，其辦理當期決算申報之時限，應以主管機關撤銷登記處分 書送達之日為準起算87。準此，解散公司應於主管機關核准解散
87 財政部七十三年七月五日台財稅第五五三００號函謂：「依所得稅法第七十五條第一項規定，
公司組織之營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，辦理當期決算申報之時限，應以主管機 關核准之日為準起算。」；財政部八十三年八月十七日台財稅第八三一六０六三五五號函謂：「營 利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，依所得稅法第七十五條第一項規定辦理當期決算申報 之時限，應以主管機關核准之日為準起算。所稱核准之日，係指核准文書發文日。」及財政部八
登記文書發文日或撤銷登記處分書送達之日，起算四十五日內辦 理決算申報。
四、解散公司辦理營利事業所得稅決算申報之時限得否申請延長？
解散之公司依所得稅法第七十五條規定辦理截至解散之日 止當期營利事業所得稅決算申報，如因特殊情形，得於法定申報 期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長申報期限，但不得超過一個 月。如係委託會計師查核簽證申報之案件，得比照再延長一個 月。此有財政部六十六年十二月三十一日台財稅第三八八八 0 號 函釋在案。
第三節 清算期間內辦理營業稅申報
營業稅法第三條第一項第二款規定，營業人解散或廢止營業時所 餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者，視為銷售 貨物。同法施行細則第三十四條規定，清算期間之營業人，應辦理下 列營業稅申報：
一、清算中公司屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額（即按加值 型營業稅計算稅額）之營業人解散時，於清算期間需處理餘存 貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依 營業稅第三十五條規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，
十九年十一月二十三日台財稅第０八九０四五七三五八號函：「公司經主管機關依法撤銷登記處 分者，應依所得稅法第七十五條第一項及第二項規定辦理決、清算申報，其辦理當期決算申報之 時限，應以主管機關撤銷登記處分書送達之日為準起算。」
於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。
二、營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於 清算期間屆滿之日起十五日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。
又所稱「清算期間」，將於下節有關清算中公司辦理營利事業所得稅 清算申報時說明之。
第四節 辦理營利事業清算所得申報
所得稅法第七十五條第二項及第四項規定，營利事業在清算期間 之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管 稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率 自行計算繳納。營利事業未依本條規定期限申報其清算所得者，稽徵 機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。換言之，解散公司進 入清算程序，成為清算中公司後，應就其清算期間執行之清算事務，
依所得稅法之相關規定，計算清算所得並向稽徵機關報繳。茲就清算 中公司辦理清算所得申報有關事宜說明如下：
一、清算期間起算日為何？
「清算期間」，係指計算清算所得的期間，而所得稅法所稱 之清算期間，應與公司法規定之清算期間相符，以資一致，故所 得稅法第七十五條第三項乃明訂：「所稱清算期間，其屬公司組 織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢
止、合併或轉讓之日起三個月」。由於所得稅法第七十五條第一 項規定，決算期間截止日算至「解散日」，即解散生效日為止，
已如前述。依公司法第二十四條規定，解散之公司，除因合併、
分割或破產而解散外，均應進行清算。準此，解散後即為清算程 序之開始，故各種解散原因生效日之次日，即為清算期間起算 日，如此方可連貫公司解散生效日前、後之權利歸屬及財務事 項。至於經濟部五十八年十月七日商三八０八號函規定，清算期 間為自清算人就任之日起算，係在作為清算人是否依公司法規定 於六個月內完結清算之責任起算日，與所得稅法規定之清算期間 起算日並無當然之關係。否則清算人如未能於公司解散生效日後 就任，卻以清算人實際就任日為辦理營利事業所得稅清算申報之 清算期間起算日，將使公司解散生效日後，至清算人就任日止之 權利義務無從歸屬，並影響相關財務報表之連貫性88。
二、清算期間截止日為何？
所得稅法第七十五條第二項規定：「營利事業在清算期間之 清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該 管稽徵機關申報」。準此，清算結束日，為清算期間截止日。稱
「清算結束之日」者，參照公司法第三百三十一條等有關規定，
應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時 而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格 已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法 院聲報備查前，依上開規定，負有申報繳納清算所得稅之義務，
若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結
88洪惇睦，「公司組織決清算期間及申報時限之探討」（下），稅務旬刊雜誌，1613 期，八十五年 七月，頁 32。
備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三 項但書規定之不法行為，依據前司法行政部六十八年函民字第五 九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之 效果，公司法人人格仍視為存續89。
三、清算申報之期限
依所得稅法第七十五條第二項規定，清算申報應於清算結 束日起三十日內辦理。依財政部七十三年七月五日台財稅第五五 三００號函釋規定，應以實際辦理清算完結日為準起算。惟清算 人如未於就任之日起六個月內清算完結，亦未報經法院核准展期 者，應以六個月期間屆滿之日為準起算。至於清算完結，清算人 應向法院聲報清算完結，經法院准予備查後，其法人人格始歸於 消滅乙節，其係公司法對於清算人責任及對公司法人人格是否消 滅之規定，與所得稅法第七十五條規定之清算申報期限，並無當 然之關係90。
四、清算申報後發現應行課稅所得如何處理？
清算中公司經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課 稅之收益者，應由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅後，
並將稅後餘額分派股東91。
89財政部八十年三月二十七日台財稅第七九０三八三九七四號函。
90洪惇睦，「公司組織決清算期間及申報時限之探討」（下），稅務旬刊雜誌，1613 期，八十五年 七月，頁 33。
91 財政部六十五年一月二十七日台財稅第三 0 五三三號函。
五、未依限辦理營利事業所得稅當期決、清算申報之處罰
公司未依限辦理當期決、清算申報，或已依規定辦理決、
清算申報，但對依法應申報課稅之營利事業所得額有漏報或短報 情事者，或營利事業未依規定辦理決、清算申報，經稽徵機關依 查得資料核定其所得額，嗣後如經調查另行發現課稅資料者，除 依法核定補徵應納稅額外，查所得稅法尚無相關處罰。
依所得稅法第一百十條第一項及第二項規定，納稅義務人 未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依 本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補 徵稅額，處三倍以下之罰鍰。筆者以為，解散公司辦理營利事業 所得稅當期決、清算申報，係就法定課稅期間內之營利事業所得 為申報繳納，其性質與繼續營業中之公司，辦理年度營利事業所 得稅之結算申報性質相似，惟未辦決、清算申報卻無罰則，其與 未辦結算申報應處補徵稅額三倍以下罰鍰之情形比較，二者顯有 失衡，爰建議比照未辦結算申報之罰則倍數，增訂未辦當期決、
清算申報者，應處補徵稅額三倍以下罰鍰之罰則，以免所得稅法 第七十五條第一項及第四項有關決、清算申報義務之規定形同虛 設。
六、小結
由於營利事業所得稅報繳係基於財務報表編製應具有連貫性之 基礎上，營利事業所得稅清算申報計算清算期間之起算日，為公司各 種解散原因生效日之次日，與公司法上作為清算人責任起算日所稱之 清算期間起算日，原則上係以清算人就任日為準，有極大差別。此乃
公司法及所得稅法上，各就其規範目的，對同一事項所為不同規定。
惟在此規範差異下，將產生公司解散原因生效日之次日，至清算人就 任日前之所得，如有短漏報者，清算人仍需負稅法上相關責任之情形。
第五節 繳納稅款
一、依公司法第三百三十四條及第八十四條規定，清算人為執行清算 職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。是以清算期 間，清算人為清算中公司之法定代理人，故清算期間稅單，稅捐 稽徵機關係向清算人送達92。
二、清算中公司如涉有稅捐債務者，應注意稅捐稽徵法第六條第一項 及第二項規定，稅捐之徵收，優先於普通債權；土地增值稅之徵 收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。
三、另稅捐稽徵法第十三條第一項規定，清算人應於分配賸餘財產 前，按稅捐依法應受清償之順序繳清稅捐。而清算人按稅捐依法 應受清償之順序繳清稅捐，並不以被清算之公司有賸餘財產為前 提。如清算中公司在清算時之財產不足清償其債務及稅捐時，則 應就稅捐之種類，依稅法規定優先清償之順序予以清償93。
第六節 清算人稅法上之責任債務
稅捐稽徵法第十三條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算 時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅
92財政部八十三年十二月二日台財稅第八三一六二四二四八號函。
93財政部七十年九月二十五日台財稅第三八二三七號函。
捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」。
易言之，稅捐稽徵法課以清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受 清償之順序，繳清清算中公司稅捐之義務，如有違反者，將導致稅捐 請求權實現的可能性降低或遭受危害，故清算人應負擔其違背責任之 稅捐繳納義務。由於上開清算人所負之稅捐繳納義務，係源於其稅法 上責任（即清算人應於分配賸餘財產前，依法按稅捐受清償之順序，
繳清清算中公司稅捐之義務）之違反，故學說上，稱該清算人之納稅 義務為「稅法上之責任債務」或「第二次納稅義務」94（第一次納稅 義務，係指清算中公司本身所負之納稅義務）。有關其性質及其所涉 及之相關問題，將於第四章第三節中討論。
第七節 對解散、清算公司之稅捐保全措施
政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用，屬於公權範圍，納稅義 務人縱有違反稅法逃漏稅款致政府受有損害，自亦不成立民法上之侵 權行為，無由本於侵權行為規定，對之有所請求。公司法第二十三條 所謂公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受損害，
對他人應與公司連帶負賠償責任云云，乃以違反法令致他人私權受有 損害，為責任發生要件，若公權受有損害，則不得以此為請求賠償之 依據。（最高法院六二年臺上字第二號判決）。另最高法院六十三年 台抗字第七十九號裁定亦謂：「按人民之納稅義務，為公法上義務，
民事訴訟法上所規定之保全程序，其所稱之債權人、債務人，均指私 法上之債權人、債務人而言，國家機關對人民所有之公法上權利，不 得謂之債權，國家機關此際非私法上之債權人，納稅義務人亦非私法 上之債務人，除有特別規定外．．．不得適用民事訴訟法所定保全程 序，以聲請假扣押」。是以，稅捐機關公權受有損害，除不得依公司
94陳清秀，稅法總論，翰蘆圖書出版有限公司，九十年十月第二版，頁 342。
法第二十三條第二項規定請求賠償外，亦顯見其對稅捐債權之保全，
不似一般私債權之保全方法較多且有彈性。況由於解散、清算公司係 以結束公司營業及一切法律關係為目的，故稅捐稽徵機關對於屬於公 債權之稅捐，相對於一般繼續營業之公司，其保全將更為困難。按現 行稅捐稽徵法及各稅法規定，對清算中公司之稅捐保全措施，包括限 制辦理有關登記、禁止財產移轉或設定他項權利、聲請假扣押既移送 行政執行署所屬之各行政執行處強制執行、限制欠稅人及欠稅營利事 業負責人出境等。以下謹以公司法令規定為經，相關稅法及釋令為 緯，討論清算中公司之稅捐保全措施及相關問題。
第一項 限制辦理相關登記
第一款 稅捐稽徵法第二十四條第一項－限制解散 登記
稅捐稽徵法第二十四條第一項後段規定，納稅義務人欠繳應納稅 捐，其為營利事業者，得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
換言之，公司如有欠稅（依稅捐稽徵法第四十九條規定，欠稅包括罰 鍰在內），稅捐稽徵機關得通知公司之中央主管機關或其委託之地方 主管機關，限制該公司辦理解散登記。惟依財政部六十九年十月二十 四日台財稅第三八八二六號函謂：「．．據經濟部六十九年十月四日 經六九商第三四四一七號函復，對於稽徵機關通知該部或其所委託之 地方主管機關限制欠稅營利事業納稅義務人減資登記乙節，該部已配 合辦理。至於稽徵機關通知該部限制欠稅公司解散登記乙節，仍應依 行政院六十七年四月二十四日台 67 財第三四三六號函釋：『查稅捐稽 徵法第二十四條第一項規定旨在保全稅收，按公司解散後必須進行清 算，如有欠稅，稽徵機關可參與分配，公司主管機關於依公司法規定
核准公司解散登記之同時，應以副本通知稽徵機關，俾能在清算時參 與分配，以達成保全稅收之立法旨意。』之規定辦理」。是以，解散 公司縱有欠稅，中央主管機關仍將准其辦理解散登記，致上開稅捐稽 徵法第二十四條第一項後段有關限制解散登記之規定形同虛設。則稅 捐稽徵法明訂對於欠稅公司，限制其向中央主管機關辦理解散登記之 措施，有無實益？實有進一步探討之必要。
公司有解散之事由者，於該事由發生時，即生解散之效力。至於 有無依法申辦解散登記，參照公司法第十二條之規定，登記僅屬對抗 要件而非生效要件，故縱未登記，亦不影響已發生之解散效力。換言 之，公司既已發生解散之事實，中央主管機關若因稅捐稽徵機關通報 公司有欠稅未結而否准其辦理解散登記，亦無法否定公司實質上已因 具備公司法規定之法定事由而需解散之事實，充其量僅能因公司被限 制解散登記而不得就其解散事實對抗善意第三人。影響所及，除導致 解散公司無法依法進行清算程序外，更破壞了法律關係之安定性及交 易安全。至於以限制公司解散登記之方式是否足收保全稅收之效？按 公司如有欠稅，並非一經解散之後，稅捐單位即無從追償，因公司尚 需進行清算程序。是以，正本清源之道，為保全稅捐，並促使解散公 司儘速辦理清算事宜，稅捐稽徵機關應依公司法規定，於公司清算期 間，依規定申報債權以受清償。故筆者贊同上開行政院六十七年四月 二十四日台 67 財第三四三六函釋規定內容，並建議將稅捐稽徵法第 二十四條第一項後段有關欠繳應納稅捐之公司，稅捐稽徵機關得通知 主管機關，限制註銷登記之規定刪除。
第二款 營業稅法第三十條第二項前段－限制註銷 營業登記
營業稅法第三十條第一項及二項前段規定，營業人解散時，應 於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請註銷營 業登記。營業人申請註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之95。 復依同法第四十六條第一款規定，未依規定申請註銷登記者，處五百 元以上五千元（銀元）以下罰鍰，逾期仍未改正或補辦者，得連續處 罰至改正或補辦為止。
依經濟部六十五年三月二日商０五三四八號函謂：「營業稅法第 十一條第二項前段（現行法為第三十條第二項前段）所規定營利事業 申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，係指營 業登記而言，對於公司登記自無限制」。換言之，公司涉有違章或欠 稅未結，公司登記之主管機關仍同意受理其辦理解散登記已如前述，
惟其若未繳清稅款或提供擔保，稅捐稽徵機關仍不准其依營業稅法第 三十條第二項規定辦理註銷營業登記。則將產生清算中公司實際之負 責人已為清算人，而其營業登記負責人卻仍為清算前負責人之不一致 情形。
清算中公司縱經稽徵機關以其有欠稅未結而不准其辦理註銷營 業登記，惟充其量僅是使稅捐事務上之負責人仍為公司清算前之負責 人，而公司主管機關既已准其辦理解散登記並進行清算事務，該公司 之法定代理人為清算人，故清算期間之稅單，亦係向清算人送達96。 換言之，稽徵機關雖不准公司辦理註銷營業登記，使其營業登記之負 責人仍為公司清算前之負責人，惟清算期間之行政處分，卻仍以清算 人為送達對象，致上開限制欠稅公司辦理註銷營業登記之措施，不具
95財政部八十六年十月十六日台財稅第八六一九一五九六四號函謂：「所稱稅款，以營業人依法應 繳納之營業稅為限。」
96 財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八四九七一號函。
任何實質效益。故筆者以為，宜依行政院六十七年四月二十四日台 67 財第三四三六號函釋意旨，公司主管機關於依公司法規定核准公 司解散登記之同時，應以副本或電子檔案即時通知稽徵機關，俾能在 清算時申報債權並參與分配，方可達成保全稅收之效。至於營業稅法 第三十條第二項有關營業人申請註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保 後為之的規定則建議刪除。
第二項 禁止財產移轉或設定他項權利
稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定，納稅義務人欠繳應納稅 捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通 知有關機關，不得為轉移或設定他項權利。故清算中之公司如有欠繳 稅捐之情事者，稅捐稽徵機關得就公司相當於應繳稅捐數額之財產，
通知有關機關，禁止財產移轉或設定它他項權利。
惟查清算人執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行 為之權，如得全體股東之同意，可將公司營業包括資產負債轉讓於他 人，為公司法第八十四條第二項但書及第三百三十四條所明定。是 以，清算人如預期稅捐單位刻正審理中之案件，將對清算中公司進行 鉅額補稅或處以罰鍰者，往往即提前處分公司財產，使本項稅捐保全 措施之規定，效果大打折扣。
第三項 聲請假扣押既移送行政執行署所屬行政執行處執 行
稅捐稽徵法第二十四條第二項規定，欠繳應納稅捐之納稅義務
人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲 請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相 當財產擔保者，不在此限。復依同法第三十九條規定，納稅義務人應 納稅捐，於繳納期限屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送 法院強制執行（依行政執行法第四條第一項及第四十二條第一項規 定，法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自九十 年一月一日起，由行政執行署所屬行政執行處執行之）。
依最高法院三十一年第一五一號判例謂：「假扣押程序係為債權 人保留強制執行而設，若債權人之請求已有確定終局判決可為執行名 義者，即得逕行聲請強制執行，自無聲請假扣押之必要」。準此，稅 捐稽徵機關對於納稅義務人之財產實施假扣押者，應以尚未能依稅捐 稽徵法第三十九條規定，移送行政執行署所屬行政執行處執行者為 限。例如：稅捐稽機關已合法送達清算中公司稅額繳款書，清算中公 司雖逾期未繳納，惟因尚未逾繳納期間三十日，不能移送行政執行署 所屬行政執行處執行，惟發現該清算中公司有隱匿或移轉財產、逃避 稅捐執行之跡象者，即可依稅捐稽徵法第二十四條第二項規定，聲請 法院就其財產實施假扣押。對於公司是否有隱匿或移轉財產、逃避稅 捐執行之跡象，應由稅捐稽徵單位負舉證責任。
第四項 限制出境
稅捐稽徵法第二十四條第三項規定納稅義務人欠繳應納稅捐達 一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理 局，限制其出境﹔其為營利事業者，得限制其負責人出境。復依該法 條授權訂定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」97第
97「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」業經司法院八十三年五月六日發布之大法
二條規定，在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定 繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，在新臺 幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關報請財政部函請內政部警政署入 出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。準此，公司在 依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯 欠之稅款或罰鍰，自得依上開規定，限制其負責人出境，以保全稅捐，
而「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」規定限制出境 之營利事業負責人，應以依法得代表該營利事業之負責人為限98。
查公司法第三百三十四條及第八十四條規定，清算人為執行清 算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期 間，應以清算人為法定代理人。準此，清算期間如有限制負責人出境 必要時，則以清算人為限制出境對象99。又公司清算期間，被限制出 境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象。惟 為免發生人頭頂替，逃避管制責任，如經查明原已被限制出境之清算 人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境100。
另依稅捐稽徵法第十三條第一項規定，法人解散清算時，清算 人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算 人如有違反前項規定者，應依同法條第二項規定，就未清繳之稅捐，
官會議釋字第三四五號解釋謂：「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條 之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依 同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權 益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」
98財政部六十八年七月十八日台財稅第三四九二七號函。
99財政部八十三年十二月二日台財稅第八三一六二四二四八號函。
100財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八四九七一號函。
負繳納義務。清算人如就其應納之上開稅款，逾期未繳納且告確定，
且欠稅金額已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」
規定之限制欠稅人出境之標準者，財政部將函報內政部警政署入出境 管理局限制該清算人出境。此應注意者為，清算人違反上開稅捐稽徵 法第十三條第一項之責任，所負擔之稅捐納稅義務（即其為第二次納 稅義務），如有未繳納而遭限制出境之處分，與公司因滯欠稅款（第 一次納稅義務），清算人基於法定代理人身分而遭限制出境之事由，
顯屬二事，併此說明。
第八節 清算完結
一、清算人怠於通知稽徵機關申報債權，不生清算完結效果
清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃 避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八 十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申 報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承 認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一 條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結 之效果，其公司法人人格仍視為存續，此際稽徵機關似可聲請法 院本於對法人之監督職權，命令清算人重新將欠稅列入清算101。
二、清算完結後如有退稅之處理
公司於清算期間，在未向法院聲報清算完結前，其清算期間
101前司法行政部六十八年六月二十二日台 68 函民字第０五九九一號函、財政部六十八年七月三 十一日台財稅第三五二六七號函。
不論是否已逾公司法所定六個月清算期限，倘有應退稅款，均應 由清算人代表公司具領。惟如依法清算完結後，始發生應退稅款 者，該項應退稅款，稽徵機關應以公告方式送達，經公司利害關 係人依公司法第三百三十三條規定，聲請法院重選清算人後，再 由法院選派之清算人代表具領102。
102財政部六十一年六月二十三日台財稅第三五一五五號令。
