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第二章稅捐法律關係及課徵之限制

第一節租稅法律關係之性質

第一項租稅債務發生之意義

租稅法律關係是一個由三方主體間的三重關係組成的二層結構，第一層是國家分別與納稅義務人與稅捐稽徵機關所發生的二重法律關係，第二層是發生在稅捐稽徵機關與納稅義務人之間的稅收徵納關係。依序可推論出稅收法律關係具有三方主體：﹙1﹚納稅主體，廣義上可解釋為人民之代名詞（2）國家，是稅收分配主體和實質意義上課稅主體（3）稅捐稽徵機關，即形式意義上的課稅主體。

主體確認後，對徵納雙方，稅捐債權債務究於何時發生或成立，對於應適用法律及得否為稅捐保全對象，具有其重要意義，以下分述之：

一、租稅債權債務關係所應適用之法律，原則上應適用租稅債務發生時有效之法律。

二、第二次繳納義務，如賠繳義務、清算人之義務，從屬於稅捐債權，應僅就已發生之稅捐債務始有成立稅捐責任債務之可能。

三、僅就已發生之稅捐債務，得為保全稅捐債權而提前徵收。稅捐稽徵法第 24 條，為確保國家租稅債權獲得清償，有關禁止處分、限制或減資登記、對納稅義務人財產實施假扣押、限制出境等各項保全措施，皆以應納稅捐為前提。如納稅義務尚未成立，即無所謂欠繳應納稅捐，亦無須及無從保全。又同法第 25 條規定，稅捐稽徵機關在具備一定條件下，得於法定開徵日期前，稽徵依法應徵收之稅捐。

四、稅捐債務發生在破產宣告前者，屬破產債權；稅捐債務發生在破產宣告之後，屬破產財團費用¹，應優先於破產債權清償²。

1 稅捐稽徵法第 7 條：「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用，由破產管理人依破產法之規定清償之。」

2 破產法第 97 條：「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」

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五、公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務³，重整裁定成立前發生之稅捐，

為公司重整債權⁴。

第二項稅捐債務成立的時期

稅捐債權債務的成立時點，我國稅法並無統一明文規定，因此除個別稅法有明文規定稅捐債務成立時期依其規定外，解釋上應以何時為準，不無疑問。理論上有二種學說，分別為權力關係說及債務關係說，以下分述之：

壹、權力關係說

權力關係說，以西元1846 元至 1924 年德國公法學家，Otto Mayer 為中心之傳統學說，將租稅法律關係解釋為人民對國家課稅權的服從關係，特別強調國家憑藉政治權力參與分配，強調租稅之強制性和無償性，強調國家與納稅義務人之權利義務不對等，因此在此種關係下，視國家為一種優越性、權力性意思主體之表徵，將租稅視為最典型的權力關係。根據Otto Mayer 主張，認為租稅之賦課，

原則上是透過所謂「查定處分」之行政行為為之，惟查定處分乃是創設納稅義務之行為，並非單純確定其內容之行為。在租稅法中即使滿足法律所規定之抽象要件（課稅要件），仍尚未發生納稅義務，而是必須透過查定處分之行政行為後才發生納稅義務。此種見解在傳統上為德國行政法學者所廣泛接納，在租稅領域中以租稅法規—課稅處分—滯納處分—租稅罰則之型態才得以行使國家課稅權。主張稅捐債務係經由課稅處分而發生者，認為稅捐法律滯納處分關係是國家的財政權力之行使，稅捐債務除了印花稅或其他直接徵收繳納的稅捐外，係依據核課方成立。依此見解，課稅要件的滿足，並不成立稅捐債務，而僅構成行政機關透過查定處分，行使課稅權的權限依據而已，又查定處分的法律性質，在行政處分的分類上，乃是課予義務的下命行為⁵。

貳、債務關係說

債務關係說乃是以1919 年「德國租稅通則」之制定契機，為 Alber Hensel 所大力主張之學說，其將租稅法律關係解釋為國家對納稅義務人請求履行租稅債務

3 公司法第 296 條：「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；其依法享有優先受償權者，為優先重整債權；其有抵押權、質權或留置權為擔保者，為有擔保重整債權；無此項擔保者，為無擔保重整債權；各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。」

4 稅捐稽徵法第 8 條：「公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務，依公司法之規定清償之。」

5 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，95 年 10 月，四版第一刷，P335-338。

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之關係，認為其性質為國家及納稅義務人在法律下應視為債權人與債務人相互之

「公法」上債務關係。納稅義務不依課稅處分成立，而以滿足課稅要件而成立，

主張國家之課稅權源於人民所選之代表制定法律，課稅權利人和納稅義務人之間處於債權人和債務人之平等關係，而課稅之所以具有強制性，實來自法律上約定。惟法律經制定後，所有人民皆負有強制徵納稅義務，不得片面否認法律之內容⁶。其主要係從租稅債務之成立要件著眼，認為近代法治國家，基於租稅法律關係，因法定課稅要件之具備，在國家與人民間即行成立租稅法律關係，並非因國家行政權之行使始成立。國家作為租稅債權者行政主體與作為租稅債務者人民間，處於對等的法律關係，依照法律規定成立公法上之債權債務關係，雖因課稅要件滿足而成立稅捐債權，但僅單純成立抽象的租稅債權，其具體內容稅額仍尚未確定，換言之，此階段稅捐債權人僅單純享有賦課權，而無徵收權。依程序，

必須依核課確定才具體成立稅捐債權，而可行使徵收權。

参、小結

租稅法律關係內容存在程序與實體部分，而租稅權力關係說與租稅債務關係說之差異，主要在於 Otto Mayer 是立於租稅之課徵程序觀點論述租稅問題，而 Albert Hensel 是立於納稅人對國家之租稅債務觀點論述問題。然租稅法律關係，

最基本內容在於國家對納稅人請求租稅之金錢給付關係，即指稅捐之債務關係，

故現今無論在學說上⁷或實定法上皆與 Otto Mayer 氏所主張者有別，認為租稅債務並非依課稅處分而定，而是依滿足租稅構成要件即成立⁸，採課稅要件觀念來進行理論之探討及體系化。然以租稅債務關係為中心之論點，絕不等於將租稅法律關係簡單地視為租稅債務關係，而是強調租稅債務關係在租稅法律關係中之核心地位，並可據此來構築以租稅債務法為中心之租稅法律體系。事實上，租稅債務說論者，並不否認程序義務關係，惟其更著重於分析租稅法律關係中實體法之債務關係，將程序義務關係置於從屬地位，視租稅法律關係是公法上債權債務關係。綜上，租稅法律關係是為單一之權力關係或債務關係並不妥，應是自始具有公法上債權債務關係性質，權力關係之性質屬於從屬性。從整個租稅法律行為運行之過程觀察，租稅係取自納稅人財產所有權之無償轉移關係，租稅之徵課管理法律關係及有關徵課之處罰關係、糾正稅務行政之違法行為及有關租稅保全等法律關係，皆可視之為租稅債務關係之實現。租稅債務成立時期，如採權力處分時說，將因稽徵機關的工作方式而有不同的成立時期，再者如課稅處分在行政救濟

6 金子宏，蔡宗羲譯，租稅法，財政部財稅人員訓練所，74 年 3 月，P20。

7 王建煊，租稅法，P49；黃茂榮，稅捐債務之繳納義務人（上），植根雜誌第 32 卷第 3 期，

P1-2。

8 陳敏譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所，74 年 3 月，第 15、38 條。

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途徑中被變更或暫時撤銷時，應如何確定稅捐債務成立時期也不明確。為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於所有納稅義務人均適用相同之基準，而不受不同的稅捐核課時點的影響，應採構成要件實現說較為妥適。又稅法上的租稅法定主義所要求之法律保留，也要求稅捐債權僅能根據法律規定發生，因此以法律所定稅捐義務的構成要件實現時，成立稅捐債權，也較符合租稅法定主義。

第三項因構成要件實現而成立之意義

一、租稅債務關係之請求權，如係因構成要件之實現而成立者，於具備法定構成要件之各要素時即依法成立，不問租稅債務人是否有實現租稅構成要件之意思，或是否因錯誤而實現租稅構成要件。

二、租稅債務因法定構成要件實現而成立，為法定之公法債務，自不許租稅債務人與稽徵機關，對於租稅債務是否成立以及其內容，以協議方式為之。

三、租稅債務已成立者，原則上不能再以法律行為之變更或廢止或以追溯生效等事項，予以變更。

四、租稅債務之成立，不受稽徵機關核定之影響，其僅具有宣示的性質，雖常需稅捐稽徵機關以課稅處分核定稅基或稅額，但並不因此影響該稅捐債務之發生時點，其可能影響者為其清償期⁹縱然稽徵機關未作核定，租稅債務仍然依法成立。稽徵機關核定之內容，如果與法律規定不符時，也不影響法定之租稅債務。惟該核課處分因確定而產生拘束力，納稅義務人於程序上有繳納義務，但逾越實體法所規定之部分，並非法定之租稅債務。

五、租稅債務成立不受清償期之影響，法律定有清償期者，應依其規定；法律如未特別規定者，依一般債之法理，於債務成立時即清償期屆至¹⁰。

第四項租稅債務之構成要件

承前述，如採租稅債務說，於構成要件一滿足，租稅債務即行成立，租稅債務構成要件，亦稱為課稅要件或課稅要素，為租稅法之實體規範中，規定產生租稅債務之各種抽象前提要件之整體，於其具體存在時，請求權即成立發生法律效果，為確定租稅義務之當事人問債權債務具體形成，學者對租稅債務之構成要件有不同見解，日本學者金子宏認為，課稅要件包括納稅義務人、課稅要件、課稅

9 稅捐債務之發生時點與其清償期不必然同一。同一者，例如印花稅（印花稅法第八條第一項）、娛樂稅（臺北市娛樂稅徵收自治條例第七條、高雄市娛樂稅徵收自治條例第八條），此幾為例外情形，其他稅捐通常在發生日外，另有清償期。

10 陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，民國 78 年 6 月，P380-381。

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要件之歸屬、課稅標準以及稅率等五種。學者陳清秀認為租稅債務之構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅基、稅率¹¹。

如上所述，課稅構成要件對於確定租稅債務之成立至為重要，主要包括納稅主體、課稅對象、稅率等等。為確定租稅債務即納稅義務，首先要確定承擔該義務之納稅主體；其次，要明確納稅主體承擔義務之範圍，因而需要明確稅目和稅基；再次，要確認承擔納稅義務之程度，因此需要明確具體適用之稅率。廣義之租稅構成要件，除強調上揭關係要件外，尚包括歸屬之規定，即規定租稅客體在稅法上應屬於何種租稅主體。正確判斷「課稅要件之歸屬」，必須嚴格遵守租稅法律主義原則，特別是當依據形式課稅原則不足以解決問題時，就應當考慮用實質課稅原則作為補充，以防止納稅人意在減輕或免除其納稅義務之規避稅法的行為。雖然，為確保納稅義務之有效履行，稽徵機關得以實質課稅原則（或稱「經濟觀察法」）之基本理念作為補充規定，對義務人具備法定課稅要件之經濟活動課稅，然從保護納稅人之角度出發，該原則作為稅法適用之重要原則，同樣不能濫用。

第五項租稅債務成立時點

無論是稅捐稽徵法第 24 條「應納稅捐」或同法第 25 條「依法應徵收之稅捐」，其中有關租稅債務成立的時點認定對得否辦理保全程序有相當大的影響。

如前述，租稅是法定之債，不同的課稅事實滿足之稅捐債務的構成要件，而在不同稅捐當事人間構成不同的稅捐債務關係。稅捐債務關係與民事法上之債一樣具有主體的及客體的相對性。其特色在於在週期性的稅捐（例如所得稅、營業稅及財產稅），為每一個週期構成一個稅捐債務關係。在稅務實體關係上及稅務訴訟上，將川流不斷的課稅事實切成可數的段落，成為按時段劃分之標的。用以計算稅基¹²及特定稅務訴訟之訴訟標的之原因事實的範圍。

稅捐法規通常從義務面描述稅捐徵納雙方之法律關係。一般都是以「應納稅

11 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，95 年 10 月，四版第一刷，P347-354。

12 關於地價稅計徵之依據，土地稅法第十五條規定，「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之（第一項）。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額（第二項）。」就該條所謂規定地價，平均地權條例第十四條規定，「規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」此即做為地價稅稅基計算基礎之地價。所得稅，依所得稅法第 13、24 條規定，其稅基計算標準，就個人之綜合所得稅為綜合所得淨額，在營利事業所得稅為純益額，惟所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，因此上述之綜合所得淨額及純益額，皆係年度之金額。

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捐」或「應納稅額」¹³稱之。在發單課徵之稅捐規定，稽徵機關「繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納」，如遺產及贈與稅法第 29 條、土地稅法第 43 條；在自動報繳稅捐規定，納稅義務人應「依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，如所得稅法第71 條、營業稅法第 35 條。另在稅捐稽徵法第 23 條第 1 項、第 25 條第 2 項，於其必須與其他民事債權同樣依強制執行法或依破產法聲明參與分配時，始以債權稱呼應徵之稅捐。

稅捐稽徵機關對於納稅義務人給付請求權，除稅捐外，尚有滯納金、利息、

滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，稱為稅捐的附隨給付。其中罰鍰並不是只要滿足其發生之構成要件即依法自動發生，其發生尚須稅捐稽徵機關之裁罰處分，

與稅捐不同者，稅捐稽徵機關就裁罰部分有裁量權。上述附隨給付之稽徵，準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定。但第 6 條關於稅捐優先權及第 38 條加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列¹⁴。

第二節稅捐保全與確保稅收

第一項保全之意義

保全之意義，顧名思義，即保護使之安全也，學者葛克昌認為保全程序，實為「保全強制執行程序」之簡稱，用以確保將來強制執行之一種程序。惟稅務訴訟以不停止執行為原則，故在訴訟程序中少有適用保全之餘地¹⁵，惟仍可作為稅捐保全目的之觀察。依行政訴訟法與民事訴訟法皆有假處分及保全處分之相關規定¹⁶，其規範結構上存有著相當程度的相似性。不僅假處分程序的類型相同，假扣押程序條文之準用關係，乃致於規範體例，均明顯具有共通之處。

行政訴訟法之假處分程序，依行政訴訟法第 298 條規定，可區分為第一項保全處分與第二項暫時狀態處分；其次，在條文適用關係上，依行政訴訟法第 302 條所示，假處分程序，大多準用同法假扣押程序之規定。再者，其條文內容僅關於假處分之聲請程序與審判程序，至於，假處分強制執行，則需另依行政執行法規定辦理，亦即，以行政法院所作成之假處分裁定為執行名義，依行政執行法之規定執行之。其中，行政訴訟法上之假扣押程序與保全處分，雖皆為保全將來權

13 稅捐稽徵法第 7 條、第 15 條、第 24 條、第 39 條、第 48 條之 1 條規定。

14 稅捐稽徵法第 49 條規定。

15 葛克昌，行政程序與納稅人基本權，作者出版，翰蘆圖書，91 年 10 月初版，P93-94。

16 行政訴訟法第 293-298 條、302 條規定。

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利實現而設，然而，依行政訴訟法第 293 條觀之，假扣押程序應適用於公法上金錢給付之案件；而保全處分則適用於公法上金錢給付以外之其他案件。而定暫時狀態處分則適用於所有公法上法律關係之案件。

而民事訴訟法¹⁷部分旨在實現私權，通常涉及者為財產關係，多與金錢或得易為金錢之法律關係有關，民事訴訟法上之假處分程序，其與假扣押程序適用範圍之區別，依民事訴訟法第 522 條之規定，假扣押程序所保全之權利須為金錢或得易為金錢請求之請求。依民事訴訟法第 532 條之規定，假處分則係就金錢請求以外，欲保全強制執行時所聲請。

是以，假扣押程序與保全處分程序，均以確保將來本案訴訟之請求得強制執行為主要目的；其二者之不同，在於是否涉及金錢或得易為金錢之請求。因此，

無論行政訴訟法或民事訴訟法上假處分程序的適用範圍，均可依其功能上的不同，而分就二個部份加以觀察。其一為假扣押程序與假處分；其二為定暫時狀態處分。前者雖皆著重在將來強制執行之保全，所不同者在於假扣押程序所涉及者，為涉及金錢給付之法律關係；保全處分則涉及金錢給付以外之法律關係。後者則著重在有定暫時狀態之必要，以事先預防損害或實現權利，適用上並未區分是否與金錢或得易為金錢給付有關。是以，無論行政訴訟法上假處分程序，抑或民事訴訟法上假處分程序之適用範圍，並無重大不同¹⁸。

第二項稅捐保全目的

在私法債務關係中，債務人應以其全部之財產作為其債務清償之擔保，債務人不僅具有「債務」，並且負有「責任」。此在公法之租稅債務關係中，亦無不同。稅捐保全，如同其他金錢給付義務之強制執行，以物之保全為主，其目的非在對債權人債權之滿足，而在保全其債權，此與民事訴訟保全相同。其不同者，

除性質為公法給付義務外，另不得為保全未來之請求，須該公法上債權之法定要件已具備時，始得為之¹⁹。

本文認為，稅捐稽徵法第 24 條第 1、3 項規定性質應定位為保全處分，著重於事先預防損害或實現權利。同法第 2 項規定屬假扣押程序規定，著重於公法上

17 民事訴訟法第 522、532、538 條。

18 行政訴訟法上之假處分程序，尚涉及與行政訴訟法第 299 條停止執行程序的區別問題，而與民事訴訟法上之假處分程序不同。然而，私法法律關係中，基於契約自由原則與當事人地位平等原則之要求下，鮮有法律關係之一方，具有優勢地位而得單獨形成法律關係者；多數之私法法律關係，皆由當事人雙合意形成。故民事訴訟法中，並無類似行政訴訟上停止執行程序之設計。

19 葛克昌，行政程序與納稅人基本權，作者出版，翰蘆圖書，91 年 10 月初版，P93-94。

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金錢給付，而二者目的皆為將來強制執行之保全。就法律上觀念，債權人欲藉國家公權力實施強制執行時，在私法債務人不履行債務，債權人得向法院起訴，以滿足其債權。惟須先訴請法院取得確定判決，以為執行名義，但一般訴訟程序，

自起訴至判決確定，耗費時日，債務人可能變賣或隱匿其財產，嗣後債權人雖取得確定勝訴判決，也無從實現其債權，難以貫徹藉民事訴訟程序來保護私權的目的。因此在民事訴訟法第 7 編設有聲請假扣押、假處分之要件程序；而強制執行法第 5 章則有假扣押、假處分執行之規定。而公法上金錢給付義務至可移送強制執行時止，須經相當時日，納稅義務人如有藉財產之移轉、隱匿或設定他項權利等規避稅捐執行行為，如無保全措施可資採行，將有礙稅捐之稽徵，可能造成部分稅捐無法徵起之後果，不但影響政府財政收入，亦造成租稅負擔之不公平現象，故有必要進行保全揩施，以保障稅款之徵收。

第三項稅捐保全手段

就租稅債權而言，為公法上之請求權，為確保租稅債權能順利徵收，依捐稽徵法第 24 條第 1 項規定，對欠繳應納稅捐之納稅義務人，稽徵機關除得就其相當於應納稅捐數額之財產，通知關機關，不得為移轉或設定他項權利。另營利事業者，並得通知主管機關限制其減至或註銷登記。欠繳稅捐之納稅義務人如有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，依同條第 2 項，稽徵機關並得聲請法院就其財產實施假扣押。以上措施皆是用以避免納稅義務人責任財產之減損，從而確保租稅債權之獲償。惟欠稅人如離境出國，不在國家公權力之行使範圍內，勢必增加對其實施強制執行程序之困難。反之，欠稅人或欠稅營利事業負責人，如身在國內，縱然已有隱匿或移轉財產之情事，於行政執行階段，亦可經由拘提、

管收等措施，來達到限期履行之目的。另有同法第 25 條規定於顯有隱匿或移轉財產、提前離境、或受破產宣告或經裁定為公司重整等特定情形下以提前開徵方式確保租稅徵收。依其立法意旨，納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權以規避執行。美國聯邦稅法有和稅留置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收斧底抽薪之效。本條規定與租稅優先權之規定相配合，期收保全租稅債權之效，亦為保全稅款或罰鍰之執行而規定。惟依民事訴訟法之規定，聲請假扣押者，法院得令提供擔保，稽徵機關則難於提供擔保，明訂免提供擔保，以利執行。但納稅義務人能提相當財產擔保者，稅收之徵收已有保障，以上各種保全揩施自無必要，故以但書予以排除，庶免妨礙交易之進行與安全。關於限制欠稅人或營利事業負責人出境，目前係根據行政院 56 內第 3787 號令頒「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦法」之規定辦理。惟因

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該辦法係行政命令，缺乏法律，玆予明定，以符需要，而收保全租稅之實效²⁰。

第四項確保稅收之限制

承前述，現代國家以租稅作為收支用度為主要手段，使租稅作為滿足財政為主要功能，此為租稅之國庫目的，相對於人民之基本權，繳納租稅為基本義務，

既屬義務，不可避免對人民造成侵害或限制，而在各種基本權中，財產權可謂受國家租稅權力侵害，最直接之基本權，國家權力對基本權之侵害，如符合法律保留及比例原則，則非憲法秩序所不許。惟租稅向來被當作公法上無對待給付之債之關係，比例原則尤其過度禁止之要求在稅法上如何適用？對此，學者葛克昌整理德國聯邦憲法法院判決提出「最是財產權之稅課理論」，其具體內容，茲整理引述如下：

一、對財產課稅（如房屋稅、地價稅，以動產、不動產或其他財產權價之之權利作為課徵客體），得以課稅者限於財產具有收益能力，否則即對私有財產本體有扼殺作用。財產權已「應有收益稅」方式存在，對財產權之存續保障，

並無侵犯。

二、私有財產以私用為主，負擔租稅為附帶之社會義務，不能反客為主，超過應有及實有收益之半數。

三、個人及家庭所需用之財產，應予特別保護。因此，常規或一般水準之家用財產，應予保障而免於課稅干預。

四、財產權之租稅優惠，除財政目的租稅外，社會政策目的租稅在構成要件明確之要求下，因與公共福祉相關，故取得其合理正當性。

五、基於公共福祉原則，在繼承稅判決中，引入繼承時企業應永續經營理念。企業作為生產力及就業場所，應特別受公共福祉原則所拘束，而附有增進公共福祉義務。是以繼承稅之課徵，不得有害於企業之永續經營²¹。

就與本文有關之稅捐保全，雖係保全公法之債，然可否為確保稅收無限上綱對人民基本權限制？比例原則拘束國家行為，租稅稽徵行為亦應有比例原則適用，雖租稅為法定之債，經課稅處分處分確定後，納稅義務人即具有繳納稅額之公法上金錢給付義務，若未繳納，則稽徵機關得以強制執行，使其達成已履行之同一狀態，而公法之債亦如同私法之債之執行，應有超額查封禁止並且要求以侵害最小之間接手段作為執行之原則，稅捐保全運用亦應符合前二項要求，以符合

20 稅捐稽徵法令彙編，P81-82，96 年 12 月版，財政部稅制委員會編印。

21 葛克昌，納稅人財產權保障，收錄於行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版公司，91 年 10 月出版，P148-150。

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比例原則。

第三節稅捐保全程序與基本權限制

第一項遷徙自由

限制出境係屬國民居住遷徙自由最大的範圍，只要具有國民的身分，不得拒絕其留在國境內或自國外返國之權利。此為世界人權宣言第 13 條所宣示²²。由釋字第 558 號解釋解釋文：「憲法第 10 條規定人民有居住、遷徙自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括入出國境之權利。人民為構成國家要素之一，國家不得將國民排斥於國家疆域之外，於台灣地區設有住所而有戶籍之國民得隨時返回本國，無待許可，惟為維護國家安全及社會秩序，人民入出境之權利，並非不得限制，但須符合憲法第 23 條之比例原則，並以法律定之。」可知，入出境自由為憲法第 10 條遷徙自由保障範疇。遷徙自由之保障不僅涵蓋積極的任意遷徙的權利也包括消極的免於受強迫遷徙的權利。大法官亦著有多號解釋認為憲法第 10 條規定人民有遷徙之自由，旨在保障人民有遷徙、旅行，包括出境或入境之權利²³。

又在現今國際化已深的地球村時代，人民出境自由所保障非僅是單純出國旅行的權利，尚可能涉及人民的工作權、人格發展權、學術自由、婚姻家庭團聚權等基本權利，出境自由係人民極為重要之基本權利²⁴。大法官釋字第 558 號解釋劉鐵錚大法官所提出之不同意見書中，劉大法官亦指出「在現今國際交通發達，

國際貿易鼎盛之全球化時代，遷徙自由之外延亦兼及保障人性尊嚴、一般人格發展自由、言論講學自由、婚姻家庭團聚權以及其他諸如工作權等基本權」²⁵，顯見遷徙自由對人權保障之實踐具有重要意義。

第二項營業自由

稅捐稽徵法第 24 條第 1 項後段規定「其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資或註銷之登記」中，涉及對人民營業自由的限制。我國學說大致有將營業自由認為是憲法第 15 條工作權所保障者²⁶，有認為營業自由亦可由財產權導

22 參照法治斌、董保城，憲法新論，元照出版有限公司，95 年 3 月，三版第 2 刷，P214-215。

23 參照司法院大法官釋字第 454 號、517 號、558 號解釋。

24 參照李震山，警察法論-警察任務編，91 年 10 月，P328。

25 引自大法官釋字第 558 號劉鐵錚大法官之不同意見書。

26 李惠宗，憲法要義，元照出版社，民國 93 年 10 月，二版第一刷，P235。

(11)

出者²⁷；亦有認為營業自由應與工作權、職業自由有所區隔，而為憲法第 22 條所保障者²⁸。鑑於第 22 條是基本權利的概括條款，於探討營業自由是否為第 22 條所保障的範圍，應先檢視憲法所明文保障的基本權利有無涵蓋營業自由，若無，

須解釋該自由權利之保障強度已達憲法層次，方能將自由權利歸諸此條。

本文認為職業自由及營業自由應涵括於憲法第 15 條工作權的保障範圍內，

因為我國憲法並未規定居住遷徙自由的內容，莊園制度在歐洲有其歷史背景，我國雖繼受德國法制，但仍須考量不同的適用條件，因此不宜將職業自由視為是居住遷徙自由的一環，依目前大多數見解工作權包括職業自由，且職業自由可謂是工作權的核心，不宜將其從工作權中分離²⁹。釋字第 510 號解釋：「憲法第 15 條規定人民之工作權應予保障，人民從事工作並有選擇職業之自由。」釋字第 514 號解釋亦稱：「人民營業之自由為憲法上作權及財產權所保障。有關營業許可之條件，營業應遵守之義務及違反義務應受之制裁，依憲法第 23 條規定，均應以法律定之，其內容更須符合該條規定之要件。」其在解釋理由書中更明確指出：

「人民營業之自由為憲法第 15 條工作權及財產權應予保障之一項內涵。基於憲法上工作權之保障，人民得自由選擇從事一定之營業為其職業，而有開業、停業與否及從事營業之時間、地點、對象及方式之自由；基於憲法上財產權之保障，

人民並有營業活動之自由」，亦對營業自由訂立了以下範圍，其認為人民之工作權包括營業活動之自由、開業及停業自由、營業時間自由、選擇營業地點自由、

營業對象自由及營業方式自由等³⁰。

第三項財產權

憲法財產權保障其功能在於確保基本權主體，在財產權的領域中享有自由空間，依據德國基本法第 14 條係保障私有財產。財產權作為基本權保障，首要意義在於保障財產權主體其具財產價值之權利有免受國家侵害的法律地位，此時賦

27 司法院大法官釋字第 514 號解釋理由書中認為營業自由為工作權及財產權應予保障之一項內涵，基於財產權保障，人民並有營業活動自由，例如對其商品之生產、交易或處分均得自由為之。

28 大法官黃越欽於釋字第 514 號不同意見書指出營業自由、工作權、職業選擇自由應加以區隔，

職業選擇自由屬於憲法第 10 條所保障，其理由乃是職業的選擇與居住及遷徙自由同出一轍，

歐洲古代莊園制度即是將人與莊園緊密結合，職業自由與遷徙自由有密不可分的關係。而作權與營業自由之起源並不相同，且工作權之性質屬受益權，與營業自由權之性質不相當。是故，

營業自由非屬憲法第15 條工作權之內涵。因而，營業自由既非受憲法第 15 條工作權所保障，

亦無其他列舉之基本權可資適用下，自應屬憲法第22 條所保障。

29 同意工作權包括職業自由的有學者李惠宗、李建良、陳愛娥；自釋字第 404 號、第 510 號、第 514 號解釋亦可得知工作權包括職業自由。

30 李惠宗，憲法要義，元照出版社，民國 93 年 10 月，二版第一刷，P231-238。

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予財產權利人對抗國家或其他公權力主體干涉此財產權利地位之防禦權限，而財產權之防禦權功能，主要在防禦國家或其他公權力主體，違法地侵害財產權，亦即防止國家權力藉公用徵收、社會化、以及刑罰或行政法上之沒入來違反侵害財產權³¹，其重大任務即在於保障財產權主體在財產法的範圍內，享有一個自由空間，形成能自我負責的可能，非指個人之財產而是具有財產價值的法律地位。

憲法財產權保障其功能在於確保基本權主體，在財產權的領域中享有自由空間，當今，財產權因應社會與經濟變遷之需要，追求社會實質正義，如何使受社會義務拘束之財產權，發揮最適切的功能，有關財產權之保障，其屬於受制度性保障之基本權，乃因財產權本身區待立法者形成各種相關之財產制度，確定各個財產權利之內容與限制後，依法取得權利之人，方能享有「主觀權利」主張財產權利之保障。而其功能之一，在於拘束立法者，要求立法者須保障財產權核心，

要求立法者應提供或確保足以使私有財產制度存在、運作良好以及私使用利用為可能之「法規範核心構成部分」，其核心內涵在於「財產權之私使用性」與「原則上之處分權限」，並在程序法及實體法中提供私有財產權必要之保護規定，以期私有財產權在社會秩序中獲得可靠的地位，現今對財產權之理解，已非絕對不可侵犯，在面對公共利益時私有財產也需受社會義務拘束，作相對應的調整。其二，在於以財產權作為基本權之防禦功能，此係針對所有國家權力，要求尊重其合法取得之具體財產地位，不可恣意干涉。大法官釋字第 400 號解釋闡釋：「憲法第 15 條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產權之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴」。我國憲法第 15 條所保障的財產權，在大法官和學界明顯從寬解釋的傾向之下，其保障範圍採取較廣義的解釋³²。財產權的意義，不僅係指存在於物本身以外之權利，例如無體財產權（著作權、商標權、專利權等），以及關於前項財產權之使用、收益和處分等權利。

第四項平等權

平等權作為一種權利，其對抗對象為公權力，亦可對於人民主張。相對於自由權利，因平等權係一基礎性之基本權，平等權本身並無特定的內涵，而是必須與其他基本權競合，成為複數基本權，如工作權與平等權競合而成工作平等權，

而是一種檢測是否受公平的量尺。行政機關因違反平等原則而侵害平等權時，必

31 陳新民，憲法基本權利之基本理論，元照出版社，91 年 7 月五版第二刷，P305。

32 財產權保障範圍，從所有權的存續保障，擴展到財產權的價值保障，包括物之所有權，並擴及所有權之權能及其他債法上之請求權，以及無體財產權，參照李惠宗，憲法要義，元照出版社，民國93 年 10 月，二版第一刷，P233-234。

(13)

然侵害到另一項與平等權競合之基本權。平等原則最初之意義僅在要求國家權力作用須符合「恣意禁止」原則³³。平等原則的違反，乃國家權力對於相同的事務恣意為不同的處理，或對於不同的事務恣意為相同的處理，故平等權是否受侵害的審查，主要可分為3 個步驟³⁴：

一、確認制度目的，除從個別法規探究所形成的立法目的及意旨外，有時須從歷史經驗、政治學理或其它社會經驗尋求之，確認制度本身必須有合憲性目的。進一步探求事物本質要素，所謂事物本質須與制度目的具有邏輯上正當合理的關聯性，確認何者可作差別之基準。

二、確認國家權力是否對於相同的事務為不同的處理，或對於不同的事務為相同的處理，亦即是否存有「差別待遇」？

三、審究國家權力是否「恣意」為此種差別「待遇」，亦即是否為合理的差別待遇，循此，憲法平等權的思維方法如下：

（一）確認是否有差別待遇的存在？

（二）驗證此等差別待遇是否具備阻卻違憲是由？

第五項其他基本權

壹、資訊隱私權

依憲法第 19 條規定，人民有依法納稅義務，稽徵機關為掌握納稅人之課稅基礎，用以核定納稅人之應納稅額，必須對相關資訊予以彙整蒐集，稽徵機關對人民資訊隱私權廣泛的掌握，包括個人身分資訊、所得收入、財產狀況…等，稱之為全國資訊之資料庫並不為過，稍一不慎，人民隱私權即有可能受到侵害。

資訊隱私權為個人對於自身資訊參與、控制之權利內涵總稱，作為獨立自主主體所不可或缺之權利。任何有關個人資訊之蒐集、處理與利用，皆會牽涉資訊隱私權之保護，稅法上關於納稅人之所得、財產、消費、營業等租稅資訊處理，

亦會牽涉到資訊隱私權。租稅資訊牽涉個人私經濟行為總紀錄，公領域行為亦會反應在租稅資訊上，在租稅領域對資訊隱私權保護之課題，較其他領域更為重要。而稅捐機關掌握如此大量資訊，目的在於確保稅務稽徵之正確及效率，並促進納稅義務人履行協力義務之意願。現今，確保稅捐稽徵程序迅速正確進行已非租稅保密義務的唯一目的，資訊隱私權的保護亦已成為稅務保密義務之重要依

33 李惠宗，憲法要義，元照出版社，民國 93 年 10 月，二版第一刷，P114-126。

34 李建良，經濟管制的平等思維-從平等權觀點檢視大法官有關職業暨營業自由之憲法解釋，政大法學評論，第102 期，民國 97 年 4 月，P71-157。

(14)

據。依據釋字第 603 號解釋提及：「隱私權雖非憲法明文列舉之權利，惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整，並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制，隱私權乃為不可或缺之基本權利，而受憲法第 22 條所保障。其中就個人自主控制個人資料之資訊隱私權³⁵而言，乃保障人民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權，並保障人民對其個人資料之使用有知悉與控制權及資料記載錯誤之更正權。惟憲法對資訊隱私權之保障並非絕對，國家得於符合憲法第 23 條規定意旨之範圍內，以法律明確規定對之予以適當之限制。」換言之，「資訊隱私權」係指納稅義務人能某種程度地控制、預見自身之租稅資訊之處理利用情形，享有資訊之主體性，藉由對資訊隱私權之保護，個人得以實現其獨立人格，實現其個人生活尊嚴。對於資訊隱私權保護規範，電腦處理個人資料保護法第 1 條規定：

「為規範電腦處理個人資料，以避免人格權受侵害，並促進個人資料之合理利用，特制定本法。」即資訊蒐集利用機關必須讓當事人參與，賦予其對於自身資訊某程度之控制權，並藉由保護程序，對於違法洩露、濫用資訊之人，科以刑事制裁和請求損害賠償，使納稅義務人對於資訊隱私權獲得充分保障。

貳、婚姻與家庭團聚權

另限制出境部分，亦牽涉婚姻與家庭團聚權，我國憲法雖未明文保障婚姻與家庭，但合乎人性且不違反公序良俗及法律強制禁止規定之婚姻與家庭，為社會安全保障之基石，應依憲法第 22 條之概括規定加以容納。而結婚權利係人格自由發展之要素，基此，人格自由發展之尊重，推衍出婚後同居共處之權利，應予保障之結果。

司法院大法官議決釋字第 242 號解釋理由書即提及「保障家庭生活及人倫關係」，在第 372 號解釋理由書中提及「憲法保障人民結婚自由權」。就「家庭權」保障範圍可歸納為下列事項：一、組成或不組成家庭之權利。二、和諧家庭生活之權利。三、維持家庭存續之權利。四、維持家庭親屬關係之權利³⁶。我國憲法對於婚姻與家庭之保障，應解為個人的「婚姻自由」³⁷與「家庭自由」。在此，憲法上的依據，為第 22 條概括基本權之保障；而這種具有對抗國家公權力干涉之「主觀防禦權功能」的基本權利內涵，非但呼應司法院大法官歷來針對婚姻與家庭之各號相關解釋，也吻合我國釋憲實務向來對於人民之基本權利概念的

35 學者李惠宗稱為資訊自決權，參照李惠宗，憲法要義，元照出版，93 年 9 月，2 版第 1 刷，

P328-329。

36 李震山，憲法意義下之「家庭權」，中正大學法學集刊，第 16 期，93 年，P61-104。

37 吳庚大法官論及「婚姻自由」，包括婚姻締結自由、共同生活之維持、受扶養權利、離婚自由，吳庚，憲法的解釋與適用，三民出版社，93 年 6 月，P311-312。

(15)

理解。

参、小結

憲法第 22 條以「不妨害社會秩序公共利益」之自由權利，即受憲法保障，

故基本權之存在，具有社會中立性，只要不對社會造成侵害即受憲法的保障。對前述其他基本權基本權如資訊隱私權、婚姻與家庭團聚權等加以限制時，須符合法律保留原則。而憲法第 22 條另一意義是，賦予人民有一般的自由權利，國家應盡其可能對個人之自由加以尊重，如欲限制人民一般自由權利時，需具有更高層次的目的，有助於公共利益達成，即憲法第23 條之規範。

第四節稅捐保全合憲性審查

第一項基本權合憲性審查

基本權的古典目的，在於防禦來自國家之侵害，對於侵害認定的觀察，通常基本權利侵害的來源，係指受基本權拘束之相對人，即公權力主體的行為。且行為與不利益之間需有一定的條件或連結關係。因此，任何型態的國家干預行為，

均有可能構成侵害，其觀察重點在於是否對人民產生命令性的影響，命令性的影響的特徵在於：法效性、直接性、目的性、強制性等要素³⁸。此為古典侵害概念，著重於侵害的行為現象，卻忽視侵害結果現象，形成人權保障體系的漏洞。

隨著國家任務多元化，國家行為模式呈現複雜性與多樣性，人民經常在多重關係中成為法律主體，此種現象，國家對人民生活領域介入及所負之給付義務，已超過古典侵害概念所能達到限制國家行為之原始設計目的。因此，對侵害概念之特徵應該加以縮減抽離，以擴大侵害概念的外延，方能對於基本權利更周延的保障。

自由與平等的憲法保障，其共通處在於，無論是自由的限制或是不平等的對待，皆不得「毫無理由」。惟自由與平等保障的檢案步驟，則略有差異。在自由權的保障面，係以確認個人生活領域活行為作為保障範圍，同時確認對此保障範圍是否存有「侵害」或「干預」，再進一步驗證侵害的合憲理由。循此，自由權是否受到國家公權力的侵害，可分成如下三個思考層次³⁹：

38 蕭文生，基本權利侵害之救濟，憲法解釋之理論與實務第 2 輯，P472。

39 參閱李建良，基本權力體系之構成及其思考層次，憲法理論與實踐（一）2 版，司法院大法官 95 年度學術研討會上冊，憲法解釋與平等權之發展，P92。

(16)

一、自由權「保障範圍」的詮釋，亦即界定、確立自由權的「構成要件」。

二、自由權之保障範圍是否受到限制（干預）的判斷，亦即確認自由權是否受到限制或干預。

三、限制或干預自由權之憲法上正當化事由的檢驗，亦即審查該限制或干預行為是否具有「阻卻違憲事由」。

第二項依憲法第 23 條檢驗稅捐保全合憲性

如前述，稅捐保全制度涉及入出境自由、營業自由、財產權等自由權，自由權具有一定之保障範圍與內涵，遷徙自由旨在保障人民入出國境的自由，財產權旨在保障人民所擁有之具有財產價值之法律地位，工作權的保障範圍在於保障職業自由及營業自由等。憲法保障基本權利之目的，並非在使人民之行為或法益免於受到任何的影響。實則，任何權利均有其界限，為權利之本質所在，權利若毫無界限，則將造成權利行使之衝突，導致權利主體間相互傾軋。為了預防此種衝突現象之發生，國家自得對基本權利之行使，設定某種程度的界線，即為「基本權利之限制」，國家得依憲法第 23 條規定「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，

不得以法律限制之」基於公益目的考量的，得於必要時，以法律限制。

釋字第 345 號解釋並未對系爭管制是否有其必要性即是否符合比例原則，檢驗系爭管制手段是否有助於管制目的之達成、管制手段是否為侵害最小手段、管制目的與管制手段是否有失衡情形多所著墨，檢討完法律保留原則及限制公益事由，即未附詳細理由表示系爭管制是有其必要，略顯不足，惟仍可作為推論稅捐保全制度合憲審查方式之基準。若依此操作基準，首先依照憲法第 23 條規定，

作形式上審查，審查管制規定是否符合法律保留原則。其次，審查管制規定是否符合憲法第 23 條所列四個公益事由（防止妨礙他人自由、避免緊急危難、增進公共利益）。最後，審查管制規定是否有其「必要」。由於稅捐稽徵法第 24 條第 2 項假扣押性質為民事執行非行政處分，以下僅就稅捐稽徵法第 24 條第 1 項禁止處分、限制減資登記與第3 項限制出境論述。

壹、法律保留原則

依法行政原則係支配國家立法權與行政權關係之基本原則，亦為一切行政行為必須遵循之首要原則。依行政程序法第 4 條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，其涵意，係指國家行政機關之一切行政行為須符合法令之規範，

或有法律授權之基礎，簡言之就是「在法之範圍內達成行政目的」，其原則區分

(17)

為法律優位及法律保留二項次原則。法律優位原則又稱為消極的依法行政，法律保留原則又稱為積極的依法行政。消極依法行政要求一切行政行為不得違反法律，積極依法行政，沒有法律授權，行政機關即不能合法的做成行政行為，因憲法要求對於人民生命、自由及財產權之限制，須依據法律始得為之。故在法律保留原則下，行政行為不能以消極的不牴觸法律，尚須要有法律之明文規定⁴⁰。租稅保全處分為干預行政，係對人民財產權、工作權、遷徙自由所為之限制，當然有法律保留之適用；惟在稅法中法律保留之範圍及可否授權法規命令似有討論之必要。

一、法律優位原則

「法律優位原則」，要求稽徵機關行政行為受現行有效法律之拘束，對現行有效之法律，稽徵機關必須予以適用，且應遵循法律規定正確適用。惟法律優位原則僅消極禁止稽徵機關違反法律，故亦稱為「消極之依法行政原則」。對於稽徵行為違反法律優位原則，依憲法第 172 條：「命令與憲法或法律牴觸者無效」，直接規定其法律效果。

二、法律保留原則

「法律保留原則」，要求稽徵機關須有法律授權始能作成行政行為，因積極要求作成行政處分須有法律依據，因此亦稱為「積極之依法行政原則」。在未有法律規定時，依法律保留原則，稽徵機關不得為行政行為；反之，如法律未有規定，自亦無禁止，依法律優先原則尚非不得作成行政行為，憲法就各事項明定「應以」或「得以」法律定之者，即「法律保留」事項，在此所謂之「法律」，係指「制定法」，亦即憲法第 170 條所規定，由立法院通過，總公佈施行之法律，而非泛指稱為「法規」之一切法源。惟基於法律之授權，行政機關亦得制定法規命令，作為限制人民權利之依據⁴¹。

其所依據之法律包含行政機關經立法機關授權制訂之法規命令，本文討論的重點之一，即限制人民基本權利者，是否皆須以國會保留方式為之？此為國會保留之堅持或退讓，及其退讓之法度的問題⁴²。實務作業禁止財產處分係由各稅捐稽徵機關自訂限制標準，多以內部函釋或作業手冊方式為之，位階為職權命令或行政規則，造成行政行為無法透明化，且效果外部化影響到人民權益，又稅捐稽徵法第 24 條第 1 項規定並未有相關授權行政機關得自訂限制標準，此部分似有違反法律保留原則之虞。禁止處分由各稅捐稽徵機關

40 吳庚，行政法之理論與實用，第 8 版，P79-82。

41 陳敏，行政法總論，自版，神州圖書出版有限公司，民國 92 年 1 月第三版，P94。

42 吳庚，行政法之理論與實用，三民書局，92 年 8 月增訂八版，P107

(18)

自訂限制標準，仍應提高位階至職權命令⁴³或於條文中明訂限制標準，提高行政行為透明度，不致讓處於相對地位之納稅義務人，無所適從，方屬適法。

另限制出境辦法依據為稅捐稽徵法第 24 條規定，以法律限制人民出境自由，形式上似符合法律保留原則。不過，本類型限制要件欠稅金額數額部分，稅捐稽徵法第 24 條係授權由行政院訂定行政命令決定之，非以法律直接規定，因此，本類型之限制出境處分，非完全依法律為依據，如此是否符合法律保留原則之要求，不無疑義。有文獻認為，稅捐稽徵法第 24 條第 3 項僅謂「其實施辦法，由行政院定之」係屬概括授權，與無法律授權相差不遠，且限制出境雖非行政罰，限制人民自由仍帶處罰意味，對人民自由剝奪以空白授權為之，違背授權明確性原則⁴⁴。大法官釋字 345 號解釋則認為，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法之規定未逾越上開法律授權之目的及範圍。本文認為本類型之規定未違反授權明確性原則，理由是稅捐稽徵法第 24 條第 3 項已作明確授權，限制出境辦法對於限制出境之要件欠稅達一定金額」及解除限制出境之條件「提供相當之擔保」皆予以明定，僅是將該一定金額之數額授權由行政機關決定，並把法律效果規定於稅捐稽徵法中，並無違授權明確性原則⁴⁵。此種授權方式，在法制上頗為常見，例如稅捐稽徵法第 48 之 2 條授權訂定之稅務違章案件減免處罰標準⁴⁶、空氣污染防治法第 16 條第 2 項授權訂定之空氣汙染防制費收費辦法⁴⁷及

43 司法院大法官解釋釋字第 247 號解釋：「財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律（指所得稅法及稅捐稽徵法）之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」

44 參照廖怡貞著，限制欠稅人出境制度合憲性之檢討，月旦法學雜誌，第 72 期，民國 90 年 5 月，P81-82；吳啟玄，限制出境制度之實務研析，作者發行，翰蘆圖書，民國 92 年 7 月初版，P162-163。

45 司法院大法官會議第 443 號解釋建立「層級化保留體系」：

1. 屬於憲法保留（如憲法第 8 條有關人身自由保障之程序）之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制。

2. 涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。此可稱為「相對的法律保留」。

3. 若屬於細節性、技術性的次要事項，則得由主管機關發布命令為必要規範，雖因此對人民產生不便，尚非憲法所不許。

4. 若屬於細節性、技術性之次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便，尚非憲法所不許。

5. 關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者為寬鬆。涉及公共利益之重大事項者，應有以法律或法律授權之命令為依據之必要。

46 稅捐稽徵法第 48 之 2 條規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。

前項情節輕微､金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」

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傳染病防治法第24 條第 2 項授權訂定之處置傳染病媒介物補償辦法⁴⁸等。因此，

本文以為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法之規定未違背授權明確性原則，本類型限制出境處分符合法律保留原則之要求。惟針對遷徙自由之限制，本文認為應採嚴格法律保留，應於條文中明訂限制出境金額之標準。

貳、以憲法第 23 條所定事由檢驗

以逃漏稅捐徵收之虞辦理稅捐保全程序，應符合憲法第 23 條所定公益事由，釋字第 345 號亦認為系爭管制目的，係屬「增進公共利益」，應可贊同。本類型所確保之租稅金額非微，而租稅為國家收入主要來源，為國家國防、外交、

教育、交通、警察、司法、社福等各公共部門運作之基礎，租稅債權之確保成效涉及公益至鉅，又欠稅個案之保全結果，影響其他人民遵守納稅義務之意願，本類型涉及公益亦不僅止於個案租稅債務金額。是以，系爭管制目的有增進重大公共利益之效，管制目的係屬合憲。

参、符合比例原則

比例原則可分為憲法意義之比例原則及行政法意義之比例原則。前者，對人民權利之限制惟有為公共利益及依法律可為限制外，亦必須在「有必要」情形方可為之，若於法益權衡下，人民被限制或剝奪之權利價值大於公權力措施所追求之目的價值時，即可推翻該公權力措施⁴⁹。後者，即行政法意義之比例原則，係在拘束行政權力在侵犯人民權利時，必須有法律依據，且必須選擇侵害人民權利最小範圍內行使之，故而重視公權力之「手段」與「目的」間，應存有一定「比

47 空氣污染防制法第 16 條規定：「各級主管機關得對排放空氣污染物之固定污染源及移動污染源徵收空氣污染防制費，其徵收對象如下：

一、固定污染源：依其排放空氣污染物之種類及數量，向污染源之所有人徵收，其所有人非使用人或管理人者，向實際使用人或管理人徵收；其為營建工程者，向營建業主徵收；經中央主管機關指定公告之物質，得依該物質之銷售數量，向銷售者或進口者徵收。

二、移動污染源：依其排放空氣污染物之種類及數量，向銷售者或使用者徵收，或依油燃料之種類成分與數量，向銷售者或進口者徵收。

空氣污染防制費徵收方式、計算方式、繳費流程、繳納期限、繳費金額不足之追補繳、污染物排放量之計算方法等及其他應遵行事項之收費辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。

48 傳染病防治法第 24 條：前條之飲食物品、動物或動物屍體，經依規定予以撲殺、銷毀、掩埋、化製或其他必要之處置時，除其媒介傳染病之原因係由於所有人、管理人之違法行為或所有人、管理人未立即配合處理者不予補償外，地方主管機關應評定其價格，酌給補償費。

前項補償之申請資格、程序、認定、補償方式及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關定之。」

49 陳新民，論憲法人民基本權利之限制，論憲法基本權利之基本理論（上冊），三民書局，91 年 7 月五版，P211。

(20)

例」關係，其下位原則為適當性原則、必要性原則及狹義比例原則，以下分別就前三項原則檢驗之。

一、適當性原則

稅捐保全措施避免義務人潛逃出境、或隱匿或處分財產，有助於租稅保全，

符合適當性原則。有論者認為，限制移轉、設定及假扣押等凍結義務人財產方式，方有助於稅捐保全，限制出境處分僅限制義務人之出國自由，無助於稅捐保全⁵⁰。惟義務人有繳納稅捐之義務，將其限制出境，可避免其潛逃出境、或隱匿財產，自有助於稅捐保全，此說不可採。亦有論者以為若義務人無出境之打算，則對其限制出境無關痛癢，質疑限制出境處分是否有助於稅捐保全目的之達成⁵¹，本文認為此種說法恐混淆限制出境處分租稅保全之性質，而將限制出境處分作為執行手段，以為義務人若無出境之打算，對其施予限制出境，無法產生心裡壓迫效果，實則本類型限制出境之作用在租稅保全，確保納稅義務人無以逃避國外方式，規避執行，自有助於稅捐徵起，而非以拘禁納稅義務人於一國之方式，迫使義務人自動履行義務。

二、必要性

在必要性原則方面，有論者以為，依稅捐稽徵法第 24 條第 1 項、第 2 項、

第 25 條規定，稅捐稽徵機關得提前徵收、通知有關機關禁止納稅義務人脫產，並得聲請法院實施假扣押，達到確保租稅之目的，而此等手段以義務人之財產為限制對象，相較於限制出境處分，其對義務人之侵害程度顯較輕微，認為既有較輕微之手段可資運用，限制出境手段顯非保全稅捐所必要，

不符必要性原則之⁵²。本文同意在租稅保全方面現行法上確有較限制出境侵害輕微之保全手段可資運用時，在程序上，稽徵機關應先對物處分，而後才對人作限制。人之自由應優先於一般財產權，而限制出境實施辦法，為行政之方便，並不先執行一些財產權之「保全手段」，如禁止財產處分、聲請假扣押等，而直接「限制出境」犧牲人民之財由遷徙自由，有違比例原則⁵³。就學者論述應先對物為保全，而後才對人為限制而言，稽徵實務上，稅捐稽徵法第 24 條之各項保全手段立法上並無先後實施順序，惟在執行上，應按財政部之補充解釋之意旨，先對物為處分，如受處分之相對人之財產不足為欠稅之總擔保時，方對人作限制，才不違反必要性原則。

三、衡平性原則

50 參照林進富、孫迺栩著，前揭文，P26；廖怡貞著，前揭文，P86。

51 廖怡貞著，前揭文，P83。

52 參照吳啟玄，前揭文，P172-173；廖怡貞，前揭文，P83。

53 蔡震榮，金錢給付義務與限制出境之探討，律師雜誌，第 303 期，93 年 12 月，P40。

(21)

衡平性原則應以手段所侵害之法益以及所增進之利益加以衡量，亦即所採取之方法造成之侵害不得與欲達成之利益顯失均衡⁵⁴。以衡平性原則檢驗稅捐保全程序，禁止處分部分以保全稅收為目的，限制人民之財產權尚無違衡平性原則，惟仍應就相當於欠繳應納稅額範圍為之。另限制出境處分部分，檢驗方式為義務人之出國自由法益與侵害間之關係有無失衡之情形。有論者認為出境自由固係自由權，其價值無法以金錢估計，惟出境自由受限制者在國境內仍得自由行動，限制出境對義務是比較義務人之自由限制尚非十分嚴重，本類型所追求之公益非微，人之自由受限制程度及限制出境處分所確保之公益，尚無違反衡平性原則⁵⁵。本文認為人民之出境自由，系爭管制目的所追求之利益為保全租稅，所侵害之利益即為自由權，其價值遠勝於屬財產權性質之租稅，且在此全球化時代，入出國境自由所保障非僅是單純出國旅行的權利，尚可能涉及人民的工作權、人格發展權、學術自由、婚姻家庭團聚權等基本權利，而認為本類型之限制出境處分違背衡平性原則。

肆、小結

對於稅捐保全合憲性審查，應採取較嚴格的基準，在適用憲法第 23 條規定檢驗，法律保留原則方面，相關管制必須依法律為依據或至少有法律明確授權；

在管制目的方面，必須追求重大的公共利益；在比例原則方面，管制手段必須有助於管制目的之達成，管制手段必須是所有可能達成管制目的中侵害最小的手段，管制目的所追求之利益與管制手段所造成之侵害，不得有失衡的情形。稅捐保全措施是否合憲，應視其是否符合憲法第二十三條「法律保留原則」、「公益事由」、「比例原則」等規定，我國尚未發展出類型化的審查標準。限制出境部分，在比較法上，美國、德國均係以較嚴格的審查標準審查對於遷徙自由之管制。考量遷徙自由的重要性及參考美德二國的違憲審查實務，本文主張，對於遷徙自由的管制應採取嚴格的審查標準。現行限制出境規定，在法律保留原則方面，必須依法律為依據或至少有法律明確授權；目的必須追求重大的公共利益；

在比例原則方面，限制出境必須有助於管制目的之達成，且是可能達成管制目的中侵害最小的手段。

54 蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著，行政程序法實用，學林出版社，90 年 1 月初版再刷，

P26。

55 陳韻中，限制出境法律問題之研究，輔仁大學法律學系碩士論文，民國 93 年，P41。

(22)

第三項學理上其他法律原則

壹、不當聯結禁止原則

所謂「不當聯結禁止」係指國家權力機關在其權力作用上，應考慮到合乎事物本質之要素，不可將與「權力作用目的」不相干之要素納入考慮，包括立法、

行政與司法作用皆不可違反此種「理性」最低度的要求。不當聯結禁止原則係屬法治國家成立之基本原則，並與比例原則及權利濫用禁止及恣意禁止有關⁵⁶，此原則旨在防止行政機關在其所轄領域內權力氾濫。換言之，行政機關行使公權力，從事行政活動，不得將不具事理上關聯之事項與其所欲採取之措施或決定相互結合，尤其行政機關對人民課稅以一定之義務或負擔或造成人民其他之不利益時，其採取之手段與所追求之目的問，必須存有合理之關聯⁵⁷。而在判斷是否具有「事理上關聯」時，通常須考量法律對系爭措施所設定之要件或規範旨趣，若行政機關所聯結之事項與系爭法規意旨相同或類似者，即屬具有合理關聯⁵⁸。若涉及不當聯結，縱使立法者以法律方式立法，雖合乎法律保留原則，仍然有違憲之問題。

財產權行使之限制不得違反不當聯結禁止原則，而平等權為一量尺，藉以度量公權力行為是否對於人民權利作不合理的差別待遇，其思維模式首先要先設定比較點，比對確定出相同事物或不同事務，再以該比較點作為相同事務的共通點，找出其間的差異點，即有所謂不當聯接禁止。人民取得財產權之程序，固得由法律加以規定，除不得違反比例原則而有過度的限制外，立法或行政措施亦不得考慮與事務本質無關的要素而違反「不當聯接禁止原則」。

釋字第 484 號解釋⁵⁹認為民事糾紛，涉及人民之權利義務關係，應由當事人

56 李惠宗，繳清罰鍰才能換行照嗎？台灣本土法學雜誌，91 年 1 月，第 30 期，P93。

57 最高行政法院 90 年度判字第 1704 號判決要旨亦謂：「行政法所謂『不當聯接禁止』原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須存有合理之關結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」

58 李建良，行政法上不當聯接禁止原則，月旦法學雜誌，第 82 期，81 年 3 月，P20。

59 釋字第 484 號解釋文：「財政部中華民國 70 年 8 月 19 日台財稅字第 36889 號關於「同一建物、土地先後有數人申報，且各有其合法依據時，為避免，日後可能發生糾紛起見，稅捐稽徵機關得通知各有關當事人自行協調，在當事人未達成協議或訴請司法機關確認所有權移轉登記權利前，稅捐稽徵機關得暫緩就申報案件核發納稅通知書」之函示，逾越上開法律規定之意旨，指示稅捐稽徵機關得暫緩就申報案件核發納稅通知書，致人民無從完成納稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產上之權利，與憲法第 15 條保障人民財產權之意旨不符。」

(23)

依法律程序，尋求解決，行政機關不宜加以介入，要求當事人自行協調，達成協議。但更深層的理由是「避免日後可能發生私權糾紛」與「限制財產權取得」之間，並無正當合理的關連，應屬違反不當聯結禁止原則。學者李惠宗認為，人民未繳房屋稅，乃屬人民與國家間公法上債務關係，與人民間基於私法買賣關係取得所有權不生影響，故地政機關不得以出賣人未繳交稅捐而拒絕買受人取得所有權之登記。又監理機關亦不得以車輛交通罰鍰未繳納，而拒絕該車輛私法買賣上所有權過戶登記；稅捐機關雖可依營業稅法第 30 條第 2 項規定，限制納稅義務人未繳清稅款不得辯理營業遷址，惟遷址營業係人民之基本權，此種基本權之行使是否必須附以「完納稅捐」為必要？雖然實務上常以遷址作為規避稅捐之要件，此涉及行政機關執行技巧及勤惰之問題，行政機關應善用公法上之稅捐授先受償權之機制，而非被動地等到人民營業發生異動時，才以守株待兔之方式執行稅捐稽查動作⁶⁰。

本文認為，上項前提係避免日後可能發生私權糾紛，與禁止財產處分前提係欠繳應納稅捐是公法上債權債務關係有異，有關稅捐稽徵法第 24 條第 1 規定應認定為憲法第 22 條財產權限制，以財產權義務對財產權利限制，應無違反不當聯結禁止原則。且對出賣人本身而言，係禁止其辦理所有權移轉登記，並未以他人不作為義務，而加諸限制於其自身。又實施禁止相對人財產處分、限制營業人變更及註銷登記之目的，其執行並非在於滿足債權人，而在於保全其債權。換言之，在於保全債務人財產或營業狀況不變，以免危害將來之強制執行，有利於稽徵機關日後依稅捐稽徵法第 39 條規定聲請強制執行時，行政執行處得順利徵起稅款。故租稅保全之手段與稽徵機關所追求之目的之間，存有合理之聯結關係存在，並無不當聯結之禁止原則。相對於限制出境措施部分，本文認為公法上金錢給付義務之不履行與限制出境，將其限制出境，雖可避免其潛逃出境或隱匿財產，惟手段與目的間並無實質之合理關聯性，納稅義務人不履行義務即予以限制出境，係基於事件無關之考量，違反不當聯結禁止原則。

貳、明確性原則

基於法治國原則法律應明白確定⁶¹，使人民可預見其行為之法律依據，而知所進退，行政機關亦可據以執行，行政程序法第 5 條亦規定：「行政行為之內容應明確」。行政機關限制人民之財產權及遷徙自由，尤其應注意明確性要求，使相對人清楚得知何種義務須履行？何人有義務？違反義務者生何種法律效果？行政機關所制定之法規命令或行政規則，其內容如不明確，即因違法而無效。明確

60 李惠宗，繳清罰緩才能換行照嗎？台灣本土法學雜誌，第 30 期，91 年 1 月，P91-98

61 陳敏，行政法總論，自版，神州圖書出版有限公司，92 年 1 月第 3 版，P94。

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