第四章 跨國電子商務交易適用現行國際租稅原則之問題
第二節 跨國電子商務交易將歸類為營業利潤而非權利金
。
因此，從理論和實務觀點而言，依照常設機構門檻來源定義方法，或許對企 業之積極利潤有再概念化之必要，以妥適地適用於電子商務交易。
倘若將傳統國際租稅原則消極所得來源之定義方法，適用於電子商務交易，
絕大多數電子商務交易會被歸類為營業利潤而非權利金。當種類會影響來源地國 或居住地國何者可對該所得優先課稅時，區分為營業利潤或權利金即有實益。倘 若分類為權利金，則來源地國有權對該筆所得扣繳所得稅；倘若分類為營業利 潤，而在來源地國無常設機構時，由居住地國對該筆所得課稅。倘若大多數電子 商務交易被歸類為營業利潤而非權利金，表示來源地國無法對該筆所得課稅，既 不能對權利金扣繳稅款，且電子商務通常不構成常設機構，故無法以淨額基礎課 稅。在此情況下，來源地國對權利金所得扣繳稅款之稅基將受損害。
電子商務交易歸類為營業利潤或權利金之問題關鍵，主因在於《OECD模範 協定》權利金之定義。《OECD模範協定》第 12 條對權利金定義如下：「以任何 形式收取之費用，以使用，或有權使用，文學、藝術或科學成果之一切著作權，
529 Richard L. Doernberg and Luc Hinnekens, Electronic Commerce and International Taxation（1999）, p. 341.
167
包括電影影片、專利權、商標、設計或模型、計劃、祕密配方或流程、以及產業、
商業或科技經驗之相關資訊 530
根據《OECD模範協定》對權利金之定義，「由於使用，或有權使用任何文 學、藝術或科學著作，包括電影影片的版權，任何專利、商標、設計或模型、計 畫、秘密配方或程式作為報酬的各種款項;或者用於使用，或有權使用工業、商 業或科學設備，或有關工業、商業或科學實驗的情報作為報酬的各種款項」，幾 乎所有的軟體銷售都可視為特許權轉讓。當然，這是從智慧財產權法和版權法的 角度出發所作的分析，而從傳統經濟理論的觀點看，對銷售者—軟體公司和購買 者—網際網路用戶來說，它應屬於貨物的讓與和取得，即貨物銷售。而從稅收的 理論看，對軟體銷售是界定為貨物銷售還是特許權轉讓，關鍵是看購買者是否取 得了複製軟體以銷售給公眾的權利
。」蓋數位化資訊（例如電腦程式、書籍、音樂 或影像），以及採用無體化形式傳送產品等電子商務交易適用前述定義並非明 確。舉例而言，倘若消費者付費線上閱覽報告，應如何分類？權利金之定義係「使 用」智慧財產，依文義解釋，此交易似乎係權利金所得而非營業利潤。
531
第一項 電腦軟體
。
然 OECD 對定義之解釋方法，造成大多數電子商務交易被歸類於營業利潤 而非權利金。以下分別就電腦軟體類型，以及其他數位化產品類型（例如錄影帶、
影像和音樂），加以分析。
目前電腦軟體交易係電子商務所得之主要來源之一，因此分析軟體交易產生
530 Article 12（2） of the OECD MC.
531 參萬國華、翟中玉，〈電子商務營業稅收與國際稅法之常設機構原則〉，《南開法學評論》，頁 281。
168
的所得分類，有助於其他數位產品交易的分類 532。在大多數工業國家，軟體相 關權利受著作權法保護，意即軟體之給付應與其他受保護的著作權權利（例如文 學、藝術或科學成果）之移轉所為給付為相同處理533
著作權權利移轉之給付，通常歸類為權利金，並遵守買方國家之內國法，亦 即由來源地國課稅
。
534
第一款 1992 年 OECD 研究
。然而，來源地可否課稅受有無簽訂雙重課稅協定而影響，
締結雙重課稅協定之國家通常係採用《OECD模範協定》第 12 條相關規定，無 論該給付在來源地國係根據OECD MC第 12 款規定歸類為權利金或根據《OECD 模範協定》第 7 款規定歸類為營業利潤，除非該項給付可歸屬於來源地國之常設 機構，否則來源地國無法課稅。然而，如前所述，諸多來源地國以扣繳方式，保 留對權利金所得之課稅權，此等國家也因此保有對軟體之給付（蓋代表權利金）
之課稅權。
按照智慧財產權法之解釋，諸多軟體給付應歸類為權利金，惟如後所述 ，諸 多研究不同意此論點，蓋大部份電腦軟體交易會被歸類為營業利潤，而非權利金 所得。
考慮到電腦化之急遽發展及其廣泛應用，甚至包括跨國電腦軟體之傳輸，
OECD在 1992 年提出報告，名為《軟體稅務處理》535
532 See Carlo Galli, "Characterisation of Income Arising from Electronic Commerce" （2000）, 2（11）
Tax Planning e-commerce, p. 3.
533 Carlo Galli, "Sale of Software Over the Internet： Tax Considerations" （2000）, 2（11） Tax Planning e-commerce, p. 14.
534 Carlo Galli, "Sale of Software Over the Internet： Tax Considerations" （2000）, 2（11） Tax Planning e-commerce, p. 14.
535 OECD Report “The Tax Treatment of Software”, reprinted in OECD, Issues in International Taxation No. 4, Model Tax Convention： Four Related Studies（1992）, p. 70.
，其中對電腦軟體之給付
169
如何分類加以分析。
前述報告指出，《OECD模範協定》第 12 條建議對權利金採零稅率，以防止 來源地國對權利金課稅，除非符合《OECD模範協定》第 12 條第 3 段規定。第 二，此報告指出，倘若來源地國對權利金課稅以總額為基礎，則可能造成雙重課 稅，蓋居 住地國係以淨額基礎就權利金課稅，故無法完全扣抵來源地國之扣繳稅 額。最後，前述報告指出，只有當來源地國無常設機構時，始會以總額為基礎扣 繳稅款。倘若權利金可歸屬於常設機構，則會以淨額為基礎課稅536
該報告並探討《OECD模範協定》第 12 條權利金之定義，並分析定義中主 要用語之意義，即「使用，或有權使用，任何著作權」。若廣義解釋此用語，則 諸多電腦軟體之給付可歸類於權利金所得。惟該報告係依照一般商業慣例嚴格解 釋第 12 條之「使用」，認為「範本中之『使用』限於商業化利用他人智慧財產之 使用
。
537。」如果買者為自己需要的目的，包括娛樂、研究等，以檔、磁片、光 碟等形式，或通過網路訂購或直接下載方式，來購買軟件、獲取資訊資料等，賣 方獲取的收入屬於營業所得，而不屬於特許權使用費。但買者通過上述途徑獲取 的數位產品是為了產品再生產或服務而牟利的商業目的，則屬於特許權使用 費538。第 12 條「使用」之意義表示，在《OECD模範協定》第 12 條中，只有例 如軟體重製或改編等基於軟體商業開發之授權（未達改變所有權歸屬），有關該 軟體之給付始為權利金 539
536 OECD Report “The Tax Treatment of Software”, reprinted in OECD, Issues in International Taxation No. 4, Model Tax Convention： Four Related Studies（1992）, p. 74.
537 OECD Report “The Tax Treatment of Software”, reprinted in OECD, Issues in International Taxation No. 4, Model Tax Convention： Four Related Studies（1992）, p. 75.
538 劉隆亨主編，《國際稅法（第二版）》，法律出版社，2007 年 9 月第 2 版，2007 年 9 月第 1 刷，
頁 178。
539 OECD Report “The Tax Treatment of Software”, reprinted in OECD, Issues in International Taxation No. 4, Model Tax Convention： Four Related Studies（1992）, p. 75.
。隨著電腦技術的迅猛發展，關於支付電腦軟體的報 酬是屬於特許權使用費還是銷售軟體的營業所得或是轉讓軟體智慧財產權的財
170
產收益，也是國際稅收實踐中經常需要辨別的問題。軟體可被理解為一個程式或 一系列程式，軟體可通過各種媒介形式進行轉讓，如檔、磁帶、軟碟或光碟等形 式。它既可以作為電腦硬體的組成部分進行轉讓，也可以作為獨立的形式為各種 硬體的使用提供服務。權利的轉讓有很多不同的方式，從全部權利的轉讓到對使 用權利以嚴格限制的產品銷售。支付的報酬也有多種形式。這些因素也使得區分 作為特許權使用費的軟體的報酬和其他形式的報酬之間的界限產生了一定的難 度。應分三種情況加以考慮：第一種情況是所轉讓的並非軟體全部的使用權。部 分使用權的轉讓所支付的報酬屬於特許權使用費。但如果軟體的獲得是為了個人 或企業自己使用的目的而非商業目的，則所支付的款項應視為營業所得。第二種 情況是如果該項支付是作為軟體所附權利的轉讓報酬，該報酬明顯是全部擁有權 的轉讓，則該項支付不能被視為特許權使用費，而應視出讓人的具體情況分別構 成營業所得或財產收益。即使是部分的所有權轉讓，如果受讓人在特定期限內或 有限的區域內獨佔使用權利或按使用情況附加報酬或一次支付大筆總額的報 酬，這些支付仍屬於營業所得或財產收益，不屬於特許權使用費。第三種情況是 在渥合合同情況下對軟體的支付。例如，該合同包括隨機所設計的軟體的電腦硬 體銷售和軟體使用權的許可，則對合同總額按照合同所提供的資訊或合理的比例 進行分解，再根據不同部分作出相應的稅務處理 540
第二款 OECD 軟體注釋修訂版
。買方基於個人或營業使用 而購買軟體，該交易就不列入權利金所得。此論點表示《OECD模範協定》對權 利金定義持保守看法，因此大多數電腦軟體交易被歸類為營業利潤，而非權利金。
最新電腦軟體給付分類成果，係由OECD財政事務委員會的第一工作小組
（Working Party No.1 of the Committee on Fiscal Affairs of the OECD）進行，修正
540 劉隆亨主編，《國際稅法（第二版）》，法律出版社，2007 年 9 月第 2 版，2007 年 9 月第 1 刷，
頁 179。
171
《OECD模範協定註釋》第 12 條（權利金）第 12 至 17 段關於軟體給付（稱「OECD 軟體注釋修訂版」或「注釋修訂版」）541
第一目 拆封授權許可協議（Shrink-wrap licensing
arrangements）
。此報告表示OECD對軟體給付分類之 最新見解，以下從三種典型情況，分析電腦軟體交易之分類。
依此協議，擁有電腦程式著作權之企業將程式複製到磁碟，再封裝至盒中，
封套上印有所謂之「拆封授權」許可。典型之拆封授權許可，最終使用者有權使 用程式，包括操作程式時必要的複製均在許可範圍內。基於著作權法的理由（即 美國著作權法之「首次銷售理論」），通常電腦程式依據許可協定銷售，而非銷售，
以避免程式複本的買受人，根據著作權法主張權利變成受讓人 542
從軟碟（或甚至CD-ROM）複製程式到電腦硬碟，是否構成著作權之使用，
從軟碟（或甚至CD-ROM）複製程式到電腦硬碟，是否構成著作權之使用，