第四章 跨國電子商務交易適用現行國際租稅原則之問題
第一節 跨國電子商務交易之營業利潤適用常設機構原則之問題
第一項 概述
如前所述，理論上電子商務交易收入有充份理由採取所得來源地課稅，並因 此應該繼續適用該領域。舉例而言，所得利益理論可以作為以常設機構門檻定義 來源方法的理由。在傳統領域中，或許可以基於利益原則證明，在來源地國有常 設機構則有充份理由採行來源課稅。而且如果無物理存在，則非居住地企業受惠 於來源地國的程度，不致於高到應該對該國納稅。然而，從概念上來說，基於所 得利益理論，來源地國有充份理由對電子商務交易課稅，而且未必需要物理存在 的常設機構。文獻中可以找到支援論點 306
短期企業營運可從國內資源累積大量利潤，此情況指出—納稅人從主辦國家 的公共建設獲得許多利益，即使沒有（常設機構）存在—今天，在他國的營業活 動績效、活動的存續期間，以及從中獲得的利潤等，本身就是重要論據—要求所 有從國家獲得利益的企業對社會提供相對的貢獻，不論是否設有（常設機構
，以下為史卡爾簡要說明主要論點的 特質：
307
儘管理論支援電子商務交易收入繼續適用所得來源地課稅，但目前基於常設
）。
306 See e.g. Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.）, 2000 World Tax Conference Report
（2000）, 6：6.
307 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, pp.
559-560.
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機構門檻定義來源的方法，必須在來源國有實體或代理人存在。然而，第三章提 出電子商務使企業得以在來源地國經營大量業務，而無需物理存在或代理人存 在。在來源地國經營大量業務，但是對實體或人員存在的需求卻減少，因此被視 為電子商務的重要特性，表示對來源的定義必須再概念化，來源地國才能有效率 地對電子商務交易的營業利課稅。麥克羅說道，儘管是概念上的論點，對無物理 存在公司的收入課稅有實務上的困難，實行課稅有困難如果沒有物理存在308
第二項 《OECD 模範協定》常設機構定義概述
。
因此，本章的重點在於詳細說明並解釋，目前的主動營業利潤按照常設機構 概念課稅，所以定義來源的方法有可能需要再概念化。本章接下來會先注意目前
《OECD 模範協定》對常設機構的定義。再檢視常設機構門檻的歷史與理由，令 人爭議的是，甚至在電子商務出現之前，此一概念就已逐漸式微並喪失強制力，
大部份都是移動產業利潤的問題。電子商務的出現可說是加速此趨勢。接下來將 考慮將常設機構門檻應用於電子商務領域，並結合 OECD 的觀點，檢視常設機 構門檻如何應用於電子商務交易。最後，按照本章進行的分析，根據營業利潤的 常設機構門檻，對定義來源方法是否有必要再概念化作出結論。
為分析依照常設機構原則下來源定義方式是否有再概念化之必要，須先對於 目前常設機構門檻有所認識，在此概略描述其定義。於後述章節再對常設機構原 則之要件及其適用於電子商務領域所生問題加以細緻分析。
依照《OECD模範協定》，常設機構之存在係積極營業利潤與所得來源地課
308 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.）, 2000 World Tax Conference Report （2000）, 6：
7.
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稅最低限度之關連。《OECD模範協定》第 5 條款將常設機構定義為「固定的營 業場所，企業在此處從事全部或部份營業」。準此，倘若僅在國外進行營業，條 件尚未充分309。精確地說，納稅人須與他國有更明確之連結，例如異國家鄉310， 提供企業與他國間之經濟聯繫 311（economic bonds）的證據（例如經濟忠誠）。
倘若有連繫關係，則來源地國可據以對此機構之利潤課稅，只要透過此機構從事 營業312
物理常設機構須符合下列條件
。在傳統環境下，常設機構有二種形式：第一，是物理常設機構，第二，
是代理人常設機構。倘若係準備性或輔助性活動，則不在常設機構課稅範圍內。
簡述如下：
313
來源地國之常設機構可能係代理人，而非係物理存在之常設機構。《OECD 模範協定》第 5(5)條款認為，倘若個人（依附於企業的非獨立代理人
：
1、須有營業場所，例如經營場地，或是特定場合、機器或設備。
2、營業場所須固定，意即，須設立在明確之地點，並具有一定程度之持續性。
3、須在此固定營業場所從事營業活動。
314
依照《OECD 模範協定》第 5(4)條常設機構之定義，不包含準備性或輔助性 活動，包括單純用以儲存、展示或運送企業商品與貨物的的設施，以及僅為公司
）代表 企業行為，並經授權經常性代表委託企業簽訂契約，則企業在來源地國設有常設 機構。此為代理人常設機構。
309 See Julian J.B. Hickey, "The Fiscal Challenge of E-commerce" （2000）, 2 British Tax Review, pp.
91,97.
310 Arvid A. Skaar, "Erosion of the Concept of Permanent Establishment： Electronic Commerce" in Kluwer, International Studies in Taxation Law and Economics （1999）, p. 309.
311 Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions （3rd ed., 1997）, p. 280.
312 Article 7 of the OECD MC.
313 Article 5（1） of the OECD MC.
314 Under Article 5（6） of the OECD MC.
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購買商品、貨物或蒐集資訊之目的而使用之固定營業場所。在電子商務領域中，
此項除外條件意義重大，蓋例如商品與服務之廣告等諸多活動，均屬《OECD 模 範協定》第 5(4)條除外活動之範疇。
無論係物理存在常設機構或代理人常設機構，均須在來源地國具地理及時間 之存在 315，來源地國始能對非居民企業在境內之營業行為行使課稅管轄權。換 言之，營業活動須連結於特定地理區域，而不能僅係臨時性質 316
第三項 常設機構的歷史、理由與式微
。簡述《OECD 模範協定》對常設機構的定義之後，其次須探究其歷史緣由及其理由，以瞭解常 設機構概念之背景。
第一款 常設機構的歷史
探討常設機構門檻之歷史與發展 317
常設機構門檻的歷史可以追溯至 19 世紀中期，當時是做為普魯士邦際間雙 重課稅的修正條款，明確訂定需要「具有固定營業場所的貿易」（stehendes Gewerbe），來源地國始有完全課稅管轄權。依照德意志帝國之司法實務，常設 機構（Bestriebsstatte，德語）為「固定實體場所（a fixed physical location）」，並
有助於瞭解：第一，常設機構如何發展 成為規範營業利潤所得來源地課稅門檻之概念。第二，常設機構為何會被選擇為 跨國營業利潤租稅協定之門檻，並成為《OECD模範協定》。
315 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, pp.
111-112.
316 Paragraphs 5 and 6 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
317 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, pp. 71-101.
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要求在來源地國有「可見交易活動（a visible business activity）318」。以上為 1899 年奧匈帝國與普魯士之租稅協定中常設機構的主要特徵，該協定為公認最早的一
318 Luc Hinnekens, "Looking for an Appropriate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century" （1998）, Intertax 26（6-7）, p.196.
319 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, p. 75.
320 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, pp. 77 , 82.
321 The Report on Double Taxation was submitted by the Economists to the Financial Committee of the League of Nations in April 1923 and may be found in League of Nations Doc. EFS 73 F 19
（1923）.
322 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, p. 88.
323 The Report on Double Taxation was submitted by the Economists to the Financial Committee of the League of Nations in April 1923 and may be found in League of Nations Doc. EFS 73 F 19
（1923）, p. 42.
324 Luc Hinnekens, “Looking for an Appropriate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century” （1998）, Intertax 26（6-7）, p.196.
。”OEEC（前身為OECD）合併國際聯盟早期成果（因此他們偏 好就居住地課稅），採用目前《OECD模範協定》對常設機構的定義。1963 年的
110
《OECD模範協定》代表一致性雙邊協定的突破性進展 325
第二款 常設機構門檻的構成理由
。此標準規範在 1977 年修正，在 1992 年再次修正，並從那時候起定期修正，但是常設機構的定義大 致維持不變。
從歷史方面，常設機構門檻最初的構想是表達「經濟忠誠」。經濟忠誠原則 要求，從該經濟共同體獲得重大利益的每個人要對該共同體繳納稅額326，而常 設機構門檻被視為重要營業活動的證明，在那時，參與國外重要業務營運通常必 須在當地有物理存在327。準此，直到企業在他國設立常設機構之前，對他國的 經濟生活參與程度都不足以使他國有徵稅權的管轄權328
因此，常設機構門檻係來源地國和居住地國間分享國際稅收收益之折衷辦 法，蓋當時必須有物理存在才能經營大規模業務，因此，除非營業活動超過一定 門檻，否則可以避免在每個有營業活動的國家都被課稅
。
329。另外，門檻可以使 來源地國和居住地國分享利益，居住地國對產品加值部份課稅，來源地國對銷售 活動產生收入的利益課稅330
第二，常設機構門檻使稅務主管機關便於管理，因為小量業務不會創造稅 源，此門檻只適用於來源地國管轄權內的大量經常性業務，因此可視為確保來源
。
325 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, p. 96.
326 Luc Hinnekens, "Looking for an Appropriate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century" （1998）, Intertax 26（6-7）, p. 196.
327 Arthur J. Cockfield, "Balancing National Interests in the Taxation of Electronic Commerce Business Profits" （1999）, 74 Tulane Law Review, p. 146.
328 Paragraph 3 of the Commentary to Article 7 of the OECD MC.
329 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment： Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, p. 559.
330 Arthur Cockfield, "Transforming the Internet into a Taxable Forum： A Case Study in E-Commerce" （Working Paper, Stanford University, 2001）, p. 6.
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地國稅負的實際方法。如此看來，常設機構門檻可視為稅務管理需求和國際性業 務間的平衡，也是可行的妥協方法。
最後，常設機構門檻有時也是權宜之計，因為草創規則時，就居住地課稅制 度受惠的國家通常是資本出口國，所以才採取此制度 331。許多資本進口開發中 國家確實一開始就反對常設機構門檻332，最後導致 1940 年國際聯盟檢討此一制 度333
第三款 電子商務出現前常設機構門檻已式微
，並得到贊同來源地國的標準規範，通常被稱為 1943 墨西哥草案，可是從 未被採行。
電子商務出現之前，依照常設機構門檻之所得來源地課稅制度已有式微。亦 即隨著稅務政策之改變，常設機構門檻逐漸式微 334。使國際業務方面的常設機 構概念隨著時間式微，特別是移動性增加、通訊更良好，以及許多產業技術進步，
這一切都淡化了企業對持久性物理存在的需求，無須為了重大營業活動績效，而 在特定地理位置設立常設機構。從歷史觀點來看，這點在特定的移動產業尤其明 顯，包括營建和海外石油產業。對於此類國際業務之結構性改變，傳統上係採取
這一切都淡化了企業對持久性物理存在的需求，無須為了重大營業活動績效，而 在特定地理位置設立常設機構。從歷史觀點來看，這點在特定的移動產業尤其明 顯，包括營建和海外石油產業。對於此類國際業務之結構性改變，傳統上係採取