第一章 緒論
第一節 研究動機
隨著網際網路之普及，使得跨國企業可以透過網路在他國從事營業活動，卻 無須在該國卻無須在該國設有固定營業場所或營業代理人，消費者僅須連接上網 路，可在網路上瀏覽商品目錄、訂購商品，甚至可直接下載該數位產品，使得該 筆交易由契約之締結及履行均可在網路上完成。此有別於網際網路普及化前之傳 統交易架構，傳統交易架構下跨國企業欲在他國從事大規模之營業活動，須在該 國設有固定營業場所或營業代理人，始能在該國從事大規模之營業活動，也因此 跨國事業在他國具有固定營業場所或營業代理人，即可作為該跨國事業在該國從 事大規模營業活動之表徵，而該跨國企業既然在他國進行大規模營業活動，表示 其大幅受惠於他國政府提供之服務，例如國防、教育、法律保障等，也因該跨國 企業受惠於此等非國家不得、不能、不願提供之服務，因此該國（即所得來源地 國）對受惠於該國政府提供服務之從事跨國交易的企業有課稅管轄權，簡言之，
在傳統交易架構下，跨國企業在他國設有固定營業場所或營業代理人等常設機構 時，因其設有常設機構，可作為其在他國從事大規模營業活動之表徵，亦可認其 經濟上忠誠於所得來源地國，故所得來源地國享有課稅管轄權。因此常設機構原 則係傳統交易架構下，劃分所得來源地國及居住地國對於跨國交易所生營業利潤 之適當標準。
然隨著網際網路及電子商務之發展，跨國企業不須在來源地國設有常設機構 即可從事大規模之營業活動，若繼續依照現行國際租稅下之常設機構原則決定所 得來源地國是否享有課稅管轄權，則將造成所得來源地國因從事跨國電子商務交
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易之企業在來源地國並無常設機構，因而無法享有課稅管轄權，然此結論是否妥 適？蓋從事跨國電子商務之企業，若無來源地國所提供之例如教育，使人民具有 使用網際網路之能力，例如網路之電信建設，使人民因此得以連結上網際網路並 因此與從事跨國電子商務之企業從事交易，例如來源地國提供之法律保障，使得 從事跨國電子商務之企業得以享有保障，若無此等來源地國所提供之服務，則一 跨國電子商務交易將難以完成，因此應思考所得來源地國享有課稅管轄權之理論 基礎為何？倘若跨國電子商務交易架構下，所得來源地國針對此種交易仍該當其 享有課稅管轄權之理論基礎，則應檢討現行常設機構原則是否仍能有效處理跨國 電子商務交易所生營業利潤之稅收收益在來源地國及居住地國間之劃分，此外，
亦應分析檢視現行國際稅法下劃分來源地國及居住地國稅收收益標準之理由為 何，以此說明常設機構原則是否仍能發揮其劃分稅收收益之功能。
本問題涉及所得來源地國課稅之理論基礎、現行國際稅法下常設機構原則之 理論基礎及其要件之解釋，現行國際稅法下常設機構原則是否仍能有效適用於跨 國電子商務交易，此外亦涉及所得類型種類之劃分，因此有加以分析檢討之必要。
第二節 研究方法
本文係以現行國際稅法下常設機構原則之釐清與建構作為開展，以檢視與解 決遺產稅稅務訴訟關於舉證責任之問題。因此，首先採用「文獻分析法」－整理 常設機構原則之相關文獻，範圍除國內之教科書、專書及期刊論文外，也蒐集國 外之相關文獻，就彼此間相互關係之理論，進行完整地分析研究，以期獲得明確 之結論基礎與架構。
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而關於外國文獻之蒐集與參考上，受限於筆者本身之語文能力，以及現今國 際稅法之研究，主要以《OECD 模範協定》為研究重心，而《OECD 模範協定註 釋》亦係《OECD 模範協定》之重要參考資料。而關於常設機構原則、跨國電子 商務交易是否仍應適用現行常設機構原則、現行常設機構原則有無檢討之必要，
於電子商務發達國家均有相當之研究與分析。是故，在外國文獻之研究上，本文 擬以英文文獻作為主要參考對象。
此外，我國實務對於所得稅法第 8 條關於所得類型之歸屬及是否為中華民國 來源所得之問題，己累積許多司法上之裁判或決議，以及行政上之相關解釋函 令。對此實務見解予以系統化整理，並進行理解，以描繪其實際運作情形。因此，
擬透過歸納之方式，針對與本文相關之行政法院之裁判、聯席會議與法律座談會 決議、財政部函釋等，就司法及稽徵實務見解，進行系統化整理，同時輔以學說 理論，一併探討中華民國來源所得之類型歸屬及來源地之判斷標準之問題。
第三節 研究範圍
第一項 以《OECD 模範協定》為主要研究範圍
關於各國簽訂之雙邊或多邊等租稅協定，國際上主要參考《OECD 模範協定》
及《UN 模範協定》，然各國簽訂之雙邊或多邊租稅協定，規定內容則可能略有 不同，又我國經貿往來較為頻繁之國家多為已開發國家，而此等國家與其他國家 簽訂之雙邊或多邊租稅協定多係參考《OECD 模範協定》，而我國與他國簽訂之 避免雙重課稅協定，亦多係參考《OECD 模範協定》，且 OECD 針對電子商務交 易適用常設機構原則之問題，《OECD 模範協定註釋》已有表示意見，此外關於 軟體交易、數位產品交易之所得類型，亦已公布多次研究報告，因此本文研究範
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圍主要以《OECD 模範協定》、《OECD 模範協定註釋》及 OECD 相關研究成果 報告為研究範圍，僅於有關部分始兼論及《UN 模範協定》。
第二項 以跨國電子商務交易之所得稅之課徵為研究範圍
跨國電子商務交易所生課稅問題，除所得稅外，亦涉及跨國交易之營業稅的 問題，而本文之研究範圍係以所得稅為限1
第四節 研究架構
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本文係欲檢討現行國際稅法下常設機構原則於電子商務交易之適用妥當 性，首先對於電子商務進行定義，並界定本文研究之電子商務類型的範圍，又由 於常設機構原則係所得來源地國取得課稅管轄權之標準，倘若所得來源地國取得 課稅管轄權之理論基礎於電子商務交易下仍存在，則應檢討常設機構原則是否有 加以修正之必要，因此於第二章介紹電子商務之定義及所得來源地國課稅之理論 基礎。又因電子商務之特性對於現行國際稅法有所衝擊，因此本章另介紹電子商 務特色對於現行國際租稅原則來源認定之衝擊，其中對於物理存在及代理人需求 減少之特色，主要衝擊跨國營業利潤之常設機構原則，而數位化及無形之特質，
則衝擊所得類型之分類。
第三章則介紹跨國電子商務交易適用我國所得稅法相關規定之結果，我國針 對一筆跨國所得享有課稅權之理由在於該交易之主體與我國有所關連—主體上 之關連，此外須該所得係為中華民國來源所得—客體上之關連，因此第三章區分
1 跨國電子商務營業稅之問題，則可參邱祥榮，電子商務課徵加值型營業稅之探析，國立臺灣大 學法律學研究所碩士論文，2002 年。
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主體上之關連及客體上之關連做說明。主體上之關連涉及居民及居民企業之認 定，關於居民之認定較無問題，然關於營利事業之判斷則有不同見解，因此本章 另分析檢討學說、實務關於營利事業之認定及判斷標準。客體上之關連，則涉及 所得稅法第 8 條所得類型之歸屬及來源地之判斷標準，與跨國電子商務交易相關 者，主要為所得稅法第 8 條第 9 款之營業利潤、第 8 條第 6 款之權利金，而由於 權利金與勞務所得間之判斷，司法實務有不同見解，因此本章主要介紹營業利 潤、權利金及勞務所得之意義及所得來源地之判斷標準，其後在此前提下，另分 析歸納我國司法及稽徵實務對於跨國電子商務所生所得類型之種類及是否為我 國來源所得之見解。
第四章則延續第二章所提及電子商務特色，即對物理存在和代理人的需求減 少之特色衝擊跨國營業利潤之常設機構原則，數位化及無形特質衝擊所得類型之 判斷，因此本章首先對於常設機構原則之歷史背景及電子商務出現前常設機構原 則之式微、放寬做說明，並以此背景、式微說明常設機構原則並非不可改變之原 則。其次再分析常設機構原則之要件，並以此要件分析電子商務交易中可能構成 常設機構的各種可能情形。另外再論述 OECD 關於跨國電子商務交易所生之所 得類型種類之研究結論。
第五章則承接第四章之結論，即常設機構原則並無法妥適地處理跨國電子商 務交易所生營業利潤於來源地國及居住地國之劃分，蓋其並不符合第二章所提之 所得來源地國課稅之理論基礎以及制訂常設機構原則之理由—經濟忠誠，因此常 設機構原則有檢討之必要。本章茲分別介紹稅基侵蝕法、虛擬常設機構法及數量 化經濟存在型常設機構，並分析其優缺點。
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