第二章 所得來源地課稅之理論基礎及電子商務特性對現行國際租
第二節 所得來源地課稅之理論基礎
第一項 所得來源地課稅之理論基礎及其於電子商務之適用
第一款 國家課稅權之依據
所謂稅捐，指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者 所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務。解析之，在稅捐概念中包含 以下幾個特徵：A、公權力機關始有課稅權。B、為獲取收入。C、對於所有滿足 法律所定構成要件者課徵。D、強制課徵且無對待給付。E、以金錢為內容。F、
法定的給付義務11。依該定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或 各級政府之課稅高權。該課稅高權之取得，在當前憲政體制下以憲法第 19 條為 其規範依據，在民主憲政發展理論上有契約說為其理論基礎。然為何現代民主憲 政肯認國家或公權力機關對於其轄區之人、事或物有課稅權？主要以國家或公權 力機關對於其轄區之人提供非國家或公權力機關不得、不能或不願提供之公共服 務。沒有這些服務將使其社會生活，因市場失效而轉為不安全或無效率。此即國 家機能或政府機能12。國家的經濟存在、本質與功能，從國境內之經濟結構功能 中檢視，須有益於生活、社會進步、以及群體中個別成員和整個群體的快樂13
11 參黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），
2005 年 9 月增訂二版，頁 3 至 17。
12 黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），2005 年 9 月增訂二版，頁 5 至 6。
13 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988） 8-9 Intertax, p. 221.
。 國家可對一切財產、商品、勞務、服務等課稅，只要係在國家之經濟結構規定範 圍內，並與商業環境合併或整合。課稅權係因使用經濟財富，協調社會群體之經
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濟任務，產生與之相關的效用、財富或服務，同時也是因為社會群體之經濟團 結14。在文明社會中，稅是國家提供公共產品的代價，其存在的意義即在於滿足 社會的公共需要。其實，公共需要也是一種個人需要，只是因為無法通過市場自 身的方式予以滿足，需要借助於國家的強制力量和超然地位，所以才稱之為公共 需要。國家的存在本身不是目的，而是為了滿足公共需要，最終是為了更好地實 現個人需要。既然公共需要來源於個人需要，服務於個人需要，受制於個人需要，
那麼，完全可以推演出公共權力來源於公民權利，服務於公民權利，受制於公民 權利的結論。如果是這樣，那麼，稅收雖然從形式上賦予了強制無償的特徵，但 實際上是個人為了自我利益的自我犧牲；課稅的權力雖然超出個人的意志，但是 其最終的目的是利用稅收服務公眾15
前述非國家不得提供者，具有其提供所需權力應該國家化，不得由任何個人 或團體私有的特色，例如國防、治安。這種服務原則上亦不得委託民間機構辦理。
不能提供之服務在典型的情形，有非動用公權力不能提供的特色，例如強制預防 注射；其僅因資金或其他經濟因素在過去民間機構不能提供者，已漸有移轉或委 託民聞機構辦理的趨勢
。
16。不能提供之服務需以公權力為基礎之服務，另外例如 都市計畫、土地、營建及交通之管理17。不願提供之服務的提供通常有外溢效益，
而其提供者不能對其受益者收取報酬支應其費用，亦即有市場失效的情事。這時 候必須由政府補充市場機能之不足18
14 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988） 8-9 Intertax, p. 221.
15 劉劍文、熊偉著，《稅法基礎理論》，北京大學出版社，2004 年 9 月第 1 版，2006 年 9 月第 2 刷，頁 37。
16 黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），2005 年 9 月增訂二版，頁 378 至 379 註 11。
17 參黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），
2005 年 9 月增訂二版，頁 6 註 6。
18 黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），2005 年 9 月增訂二版，頁 378 至 379 註 11。
。不願提供之服務具有外溢效果之服務，另
12 補償22。經濟產出（economic production）非僅由單獨個人活動所產生，而係個 人與政府相互作用之結果23。諸多政府支出係維持適宜企業環境所不可或缺24
19 黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），2005 年 9 月增訂二版，頁 6 註 6。
20 See e.g. Reuven S. Avi-Yonah, "International Taxation of Electronic Commerce" （Spring, 1997）,52 Tax Law Review, pp. 507,520.
21 黃茂榮，《稅法總論—法學方法與現代稅法（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列（一），2005 年 9 月增訂二版，頁 8。
22 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.）, 2000 World Tax Conference Report （2000）, 6:4.
23 Arthur Harding, Double Taxation of Property and Income, A Study in the Judicial Delimitation of the Conflicting Claims of Taxing Jurisdiction Advanced by the American States （1933）, cited in KIaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments
（Part I）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 216, 220.
24 Thomas S. Adams, "The Taxation of Business" in Proceedings of the Eleventh Annual Conference on Taxation, National Tax Association （1917）, pp. 185-94, at p. 186, cited in Michael 1. Graetz and MichaeI M. O'Hear, "The 'Original Intent' of US International Taxation" （1997）,46 Duke Law Journal, pp. 1021, 1036.
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26 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Reevaluation of Arguments （Part Ⅲ）" （1998）, 11 Intertax, p.398.
27 廖益新主編，朱炎生副主編，《國際稅法學》，北京高等教育出版社，2008 年 3 月第 1 版，頁 25。
28 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 218.
29 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 219.
30 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 219.
31 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 219.
。
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第二款 來源地國是否僅能就具有物理存在之企業課稅？
來源地國向非居民企業課稅，是否應僅限於在來源地國有物理存在之企業。
由於電子商務企業無須在來源地國維持物理存在，只要與來源地國有所互動，即 可賺取利潤。因此，於電子商務須分析前述國家課稅權依據及所得利益理論，是 否僅能適用於在來源地國有物理存在32
第一目 具有物理存在肯定說：
之企業。
課稅以利益理論為基礎，意味需具有物理存在始能建立所得來源地國課稅之 課稅連結33
第二目 具有物理存在否定說：
。蓋僅有提供有形商品與服務，且在來源地國維持物理存在之企業，
始能自來源地國獲得前述例如治安和消防等諸多服務。電子商務衍生之重要議題 係倘若商品之所有價值均在居住地國創造，但是決定價值之消費者係在來源地 國，所得應認定係在何處發生？在此情況下，就經濟角度而言，來源地國唯一貢 獻通常係消費者群或市場。準此以觀，來源地國對所得之產生僅提供些許之公共 服務，甚至對所得之產生毫無貢獻。於此情形，所得來源地國基於所得利益理論 是否有充分理由課稅，即有疑義。
來源地國無物理存在之企業，仍受惠於來源地國之公共建設，因此來源地國 取得課稅權。蓋常設機構僅係經濟忠誠之證明，並非來源地國課稅之理由。部分
32 有稱為形式存在、實體存在者。
33 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.） , 2000 World Tax Conference Report （2000）, 6:5.
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短期企業營運即可自所得來源地國獲取大量利潤，即反面表示縱使無常設機構，
納稅義務人仍自來源地國之公共建設中獲得諸多利益。準此，企業不需投資於固 定設備或固定營業場所，仍可自所得來源所在之社會共同體取得可觀利潤。自一 國獲得此等利益之所有企業，均應對該社會提供對等之貢獻，無論是否設有常設 機構34
再者，來源地國之司法權確實為企業活動提供重大助益，即使該企業在該國 並無物理存在。在來源地國無物理存在之非居民企業，仍受惠於來源地國之法律 制度，蓋其等依據法律請求買方履行交易給付、保護智慧財產權（例如商標權），
並維持正當競爭與有利之企業環境。保護智慧財產權（例如電腦軟體）對提供無 體產品與數位化服務之企業攸關重大，而在來源地國是否有物理存在，對此類權 利是否受保護並無影響。同樣地，倘若無適當之電信建設，或人民欠缺電腦能力，
包括音樂和電腦遊戲之數位化產品的企業在來源地國就不可能擁有市場。職是，
根據所得利益理論，來源地國提供公共服務強化所得來源地國課稅之論據，縱使 在來源地國並無物理存在亦同
。
35。此外，來源地國須提供包裝物之廢棄物處理、
消費者保護法，以及供運輸工具行駛之公共建設（倘若電子商務商品須實際運 送）36
第三目 小結：
，來源地國提供之公共服務，強化電子商務交易所得來源地課稅之論點。
在電子商務領域中，縱使非居民企業在來源地國無物理存在，仍享受公共服
34 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle （1991）, pp. 559-60.
35 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.） , 2000 World Tax Conference Report （2000）, 6:13.
36 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation （ed.） , 2000 World Tax Conference Report （2000）, 6:6.
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務。來源地國提供諸如公共建設、法律制度等公共服務須負擔成本，因此來源地 國對於其轄區之人、事或物有課稅權，有權對所得成果課稅（或至少部份課稅）。
亦即，倘若非居民企業在來源地國從事營業活動，且無須在來源地國維持物理存 在（包括電子商務）的話，揆諸前開說明，所得來源地國仍享有課稅權。
第三款 中立
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對涉外納稅人跨國經濟活動 的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓 勵、也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到 國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品37。稅收中性同時也是國內稅 法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的 組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有 經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為 衡量國內稅法是否為良法的一個標準。在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對涉外納稅人跨國經濟活動 的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓 勵、也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到 國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品37。稅收中性同時也是國內稅 法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的 組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有 經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為 衡量國內稅法是否為良法的一個標準。在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣