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跨國電子商務適用國際稅法常設機構原則課徵所得稅之問題及其替代方案

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Academic year: 2022

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(1)

國立臺灣大學法律學院法律學研究所碩士論文

Graduate Institute of Law College of Law

Nation Taiwan University Master Thesis

跨國電子商務適用國際稅法常設機構原則課徵所得稅 之問題及其替代方案

E-Commerce and Permanent Establishments: The Issues and Alternative Solutions in the Application of the

OECD Model Income Tax Treaty

林季緯 Chi-Wei Lin

指導教授:黃茂榮教授 Prof. Mao-Zong Huang

中華民國一百年七月

July, 2011

(2)

I

國立臺灣大學碩士學位論文 口試委員會審定書

跨國電子商務適用國際稅法常設機構原則課徵 所得稅之問題及其替代方案

E-Commerce and Permanent Establishments: The Issues and Alternative Solutions in the Application

of the OECD Model Income Tax Treaty

本論文係林季緯君(R94A21071)在國立臺灣大學法律 學系完成之碩士學位論文,於民國 100 年 7 月 30 日承下列 考試委員審查通過及口試及格,特此證明

指導教授:黃茂榮教授

口試委員:葛克昌教授

陳清秀教授

帥嘉寶法官

(3)

II

謝辭

為文至此,意味著碩士班生涯將告一段落,回首研究所課程以及撰寫論文期 間,師長們之指導及同學間之研討,帶給我諸多啟發、開拓我的視野,想說的話 很多,卻又不知從何說起,除了感激以外,似無其他適當的詞能加以表示現在的 心情。

首先,由衷地感謝黃茂榮老師,自大學時期修習老師開設之債法總論、債法 各論、稅法總論、稅法各論等課程,迄研究所修習老師開設之稅法專題研究課程,

對於老師於學術上之能力及嚴謹要求深為折服。於撰寫論文期間,自論文寫作方 向之決定、章節架構之安排、文字用語之指正,每每是鞭辟入裡,讓學生覺得醍 醐灌頂。此外,老師於課堂上所提及之人生哲理,更是句句猶言在耳,對於學生 做人處事之方法、人生方向之規劃,更有無限的啟發。

其次,口試委員葛克昌老師、陳清秀老師、帥嘉寶法官,在論文口試時,剴 切而翔實地針對論文之內容、研究方法、論文所欲處理之問題及核心價值等處予 以指正,文字用語之修正亦有諸多精確的建議,使得學生論文中之錯誤能減至最 低。亦感謝老師們能撥冗審查論文,在此謹致上最高謝意。針對口試委員們所提 之指正及建議,由於學生自我能力之不足、撰寫論文時間之倉促,對於論文中不 及論述之口試委員們所提指正及建議,學生均會反覆思考,作為繼續研究之目 標。並感謝中國文化大學法律學系藍元駿助理教授,撥冗參與學生之研討會,並 對於論文之內容提出懇切指正與建議,學生亦會將之作為往後研究之依歸。

論文撰寫期間,甫初任於臺灣花蓮地方法院擔任審判之職,蒙林陳松院長、

陳世博庭長、張宏節審判長之鼓勵,使學生得以有動力及機會於在職期間仍能返 至學校進修。更感謝同庭的張宏節審判長、蔡寶樺法官於庭期安排上配合學生,

亦感謝同院的張宏節審判長、蔡寶樺法官、許乃文法官、戴韻玲法官、曹庭毓法 官、吳育汝法官於在職進修期間代理學生之職務。並感謝臺灣花蓮地方法院檢察 署王以文主任檢察官、施育傑檢察官、張依琪檢察官、吳怡嫻檢察官於公餘時間 對我在生活等各方面之分享與同樂,並感謝施育傑檢察官、臺灣板橋地方法院檢 察署許宏緯檢察官對我論文架構、格式、論文寫作心得各方面之指教,願友誼長 存。

另感謝就讀於英國倫敦政經學院及比利時魯汶大學之鮑乃文,對於學生外國 文獻之蒐集及翻譯用語之指正及建議,對於學生論文之撰寫有諸多助益。研究所 學妹陳珮瑜,與學生分享撰寫論文之甘苦並相互勉勵,並於學生論文發表、口試

(4)

III

委員之邀請等各方面事項,提供諸多之協助。研究所學妹陳怡蒨對於學生參考文 獻之之蒐集亦多有幫助。

(5)

IV

中文摘要

依照現行以《OECD 模範協定》為主要依據之國際稅法,針對居住地國及來 源地國間就跨國營業利潤稅捐利益之分配,係採取常設機構原則,可分為物理常 設機構(固定營業場所)及代理人常設機構(營業代理人),其情形為從事跨國 交易之企業須在來源地國設有固定營業場所或營業代理人始能進行大規模營業 行為,此係因常設機構概念發展時期,包括勞力及資本等生產要素於國際間無法 移動或難以移動,但隨著交通、通訊之發展,對傳統常設機構原則之衝擊,首先 發生於營建工程及石油相關產業,放寬傳統常設機構原則之要件,嗣後因跨國電 子商務之特色,即不再須於來源地國設有固定營業場所或營業代理人,亦可從事 大規模之營業行為,因此對於傳統常設機構原則有根本之衝擊,以物理存在為前 提之傳統常設機構原則,是否仍為跨國營業利潤之稅捐收益於居住地國及來源地 國間之適當分配規則,有加以檢討之必要。此外,電子商務無形化之特質,對於 所得類型之歸屬亦具衝擊,傳統上,有形商品銷售所生所得類型為營業利潤,無 形之勞務提供及無體財產權之授權使用所生所得類型為勞務報酬及權利金所 得,此以交易客體之性質、交易活動之形式為有形、無形之所得類型劃分,將受 電子商務無形化之影響。因此本文依序於第二章介紹所得來源地之課稅理論基 礎,用以檢視於電子商務交易下來源地國是否仍具有課稅正當性,並說明電子商 務對於現行國際稅法積極營業所得及消極非營業所得之影響。其次,於第三章說 明跨國電子商務機要適用我國所得稅法規定之情形,用以檢討依我國國內法,可 否妥適處理跨國電子商務課徵所得稅之問題。再於第四章說明跨國電子商務適用 現行國際稅法常設機構原則,構成固定營業場所及營業代理人之可能情形,包括 網站、伺服器、客戶群、商品之運送、契約地點、地區系統號碼及電信公共建設 等,分析各該情形是否構成常設機構,此外,參照 OECD 相關註釋及研究報告,

說明各種電子商務交易之所得類型為何。第五章則分別介紹各種傳統常設機構原

(6)

V

則之替代方案,包括稅基侵蝕法、虛擬常設機構法、數量化經濟存在型常設機構 法,分析其優缺點,並做成結論。

關鍵字

常設機構、經濟忠誠、固定營業場所、營業代理人、來源所得、電子商務、國際 稅法、稅基侵蝕法、虛擬常設機構法、數量化經濟存在型常設機構、居住地國、

來源地國、營業利潤、勞務報酬、權利金

(7)

VI

英文摘要

According to the international tax rules based on the OECD Model Tax Convention, the allocation of taxing rights between the residence country and the source country is determined by the Permanent Establishment (PE) principle, which can be categorized by the physical PE and the agent PE. Initially, due to the

immobility of production factors such as labor and capital, a physical PE or an agent PE is required to constitute in the source state in order to operate large scale

international business. However, as the developments of transportation and

telecommunication technologies, the broaden requirements for the existence of a PE had huge impacts on the conventional PE principle. Moreover, due to the

characteristics of e-commerce transactions, the existence of a physical PE or an agent PE is not required anymore to operate large scale business. This change, apparently, had significant influences on the fundamentals of the conventional PE principle. In a consequence, there is necessity to assess whether the conventional PE principle, under which the physical existence is a prerequisite, is still appropriate to be relied upon for the allocation of taxing rights over business profits. In addition, the intangible feature of e-commerce also has impacts on the classification of income. Traditionally, the income derived from the sale of tangible goods are classified as business profits, and

(8)

VII

the income derived from the provision of services and from the use of intangible property are defined as service income and royalty income, respectively. This rule of categorization based on the nature of objectives and the form of transactions will be significantly influenced by the characteristics of e-commerce transactions.

Accordingly, Chapter two overviews the theoretical background of source-based taxation and examines its appropriateness in the context of e-commerce. Moreover, it discusses the impacts of the characteristics of e-commerce transactions on the

interpretations of active income and passive income under the OECD Model Tax Convention. Chapter three explores the application of domestic income tax laws to cross-border e-commerce transactions with the aim to examine whether domestic income tax laws provide sufficient guidance with respect to the taxation of

international e-commerce transactions. Chapter four discusses further the application of existing PE principles to cross-border e-commerce transactions. The circumstances under discussion which may constitute the existence of a physical PE or an agent PE include website, server, clientele, delivery of goods, place of contract, local access numbers, telecommunications infrastructure etc. Furthermore, with reference to the OECD commentary on the Model Tax Convention and relevant research reports, this dissertation demonstrates various types of income derived from e-commerce

transactions. Chapter five analyses the pros and cons of alternative solutions to the

(9)

VIII

conventional PE principle, including (1) the base erosion approach; (2) the virtual permanent establishment approach ;and (3) the quantitative economic presence approach. Finally, the conclusion will be presented in the end of this dissertation.

KEY WORD

permanent establishment、economic allegiance、fixed place of business、business agent、source of income、e-commerce、international tax law、the base erosion

approach、the virtual permanent establishment approach、the quantitative economic presence approach、residence country、source country、business profit、remuneration

for services、royalty

(10)

IX

簡目

口試委員會審定書 ... i

謝辭 ... ii

中文摘要 ... iv

英文摘要 ... vi

第一章 緒論 ... 1

第一節 研究動機... 1

第二節 研究方法... 2

第三節 研究範圍... 3

第一項 以《OECD模範協定》為主要研究範圍 ... 3

第二項 以跨國電子商務交易之所得稅之課徵為研究範圍... 4

第四節 研究架構... 4

第二章 所得來源地課稅之理論基礎及電子商務特性對現行國際租 稅原則來源定義之衝擊 ... 6

第一節 電子商務之定義... 6

第一項 廣義電子商務... 6

第二項 狹義電子商務... 7

第三項 小結... 9

第二節 所得來源地課稅之理論基礎... 10

第一項 所得來源地課稅之理論基礎及其於電子商務之適用... 10

第二項 結論... 31

第三節 電子商務特特性對現行國際租稅原則來源定義之衝擊... 32

第一項 來源之定義... 32

第二項 來源定義之歷史背景... 33

第三項 國際稅法對來源之定義... 35

第四項 電子商務特色對所得來源之確定影響... 39

第五項 結論... 50

第三章 跨國電子商務交易適用我國所得稅法課稅之規定 ... 52

第一節 主體上之關連—稅捐主體... 52

第一項 居民與非居民... 53

(11)

X

第二項 居民事業或居民公司... 55

第二節 客體上之關連—中華民國來源所得... 75

第一項 中華民國來源所得概述... 75

第二項 電子商務課稅部分... 97

第三項 結論... 103

第四章 跨國電子商務交易適用現行國際租稅原則之問題 ... 105

第一節 跨國電子商務交易之營業利潤適用常設機構原則之問題... 105

第一項 概述... 105

第二項 《OECD模範協定》常設機構定義概述 ... 106

第三項 常設機構的歷史、理由與式微... 108

第四項 物理常設機構之要件... 115

第五項 代理人常設機構之要件... 125

第六項 網站、伺服器是否構成物理常設機構之分析... 128

第七項 網站、伺服器是否構成代理人常設機構之分析... 154

第八項 其他電子商務中可能課稅連結是否構成常設機構之分析.... 157

第九項 結論... 162

第二節 跨國電子商務交易將歸類為營業利潤而非權利金... 166

第一項 電腦軟體... 167

第二項 其他數位產品的傳輸... 174

第三項 結論... 179

第五章 常設機構原則替代方案及其優缺點 ... 184

第一節 第一節 稅基侵蝕法... 184

第一項 稅基侵蝕法概述... 184

第二項 稅基侵蝕法之優點... 189

第三項 稅基侵蝕法之缺點... 192

第四項 小結... 197

第二節 虛擬常設機構法... 197

第一項 虛擬常設機構法之意義... 198

第二項 虛擬常設機構法之優點... 203

第四項 小結... 208

第三節 數量化經濟存在型常設機構... 209

第一項 數量化經濟存在型常設機構之意義... 209

第二項 數量化經濟存在型常設機構之特徵... 211

第三項 數量化經濟存在型常設機構之優點... 214

第四項 數量化經濟存在型常設機構之缺點... 216

第五項 小結... 218

(12)

XI

第四節 結論... 219

第六章 結論 ... 224

參考文獻 ... 230

一、中文部分... 230

(一)專書及學位論文... 230

(二)譯著... 231

(三)期刊論文... 231

二、外文部分... 234

(13)

XII

詳目

口試委員會審定書 ... i

謝辭 ... ii

中文摘要 ... iv

英文摘要 ... vi

第一章 緒論 ... 1

第一節 研究動機... 1

第二節 研究方法... 2

第三節 研究範圍... 3

第一項 以《OECD模範協定》為主要研究範圍 ... 3

第二項 以跨國電子商務交易之所得稅之課徵為研究範圍... 4

第四節 研究架構... 4

第二章 所得來源地課稅之理論基礎及電子商務特性對現行國際租 稅原則來源定義之衝擊 ... 6

第一節 電子商務之定義... 6

第一項 廣義電子商務... 6

第二項 狹義電子商務... 7

第三項 小結... 9

第二節 所得來源地課稅之理論基礎... 10

第一項 所得來源地課稅之理論基礎及其於電子商務之適用... 10

第一款 國家課稅權之依據... 10

第二款 來源地國是否僅能就具有物理存在之企業課稅?... 14

第一目 具有物理存在肯定說:... 14

第二目 具有物理存在否定說:... 14

第三目 小結:... 15

第三款 中立... 16

第一目 資本輸出中立和資本輸入中立... 17

一、資本輸出、輸入中立之意義... 17

二、資本輸出、輸入中立之優缺點... 18

(一)主張資本輸出中立者... 18

(14)

XIII

(二)主張資本輸入中立者... 19

第二目 各國間中立... 20

一、反對各國間中立概念者:... 21

二、支持各國間中立概念者:... 21

(一)中立應從各國商品、服務之相對價格方面觀察: ... 21

(二)判斷是否中立,不應僅考量稅捐負擔... 22

(三)各國間中立於電子商務領域仍有適用:... 23

第四款 公平... 24

第一目 個人公平... 24

第二目 各國間公平(各國間公平分配稅捐收益)... 26

第五款 徵稅權... 28

第六款 實務面考量... 30

第二項 結論... 31

第三節 電子商務特特性對現行國際租稅原則來源定義之衝擊... 32

第一項 來源之定義... 32

第二項 來源定義之歷史背景... 33

第三項 國際稅法對來源之定義... 35

第一款 以租稅協定範本討論現行來源之定義... 35

第二款 積極營業利潤... 36

第三款 消極非營業所得—股利、利息及權利金... 38

第四項 電子商務特色對所得來源之確定影響... 39

第一款 對物理存在和代理人之需求減少... 39

第一目 營業活動與特定位置無關連性... 39

第二目 不須在來源地國具有物理存在... 40

第三目 降低人員代理人之需要... 42

第二款 數位化與電子商務的無形特質... 43

第一目 傳統架構下因營業利潤與無形物間難以轉換,故可維 持所得分類... 44

第二目 電子商務提高人為操控所得類型之可能性... 45

第三目 電子商務混淆了所得類型之分類... 46

一、模糊了銷售商品所得和特許權使用費所得:... 48

二、模糊了銷售商品所得和服務報酬所得:... 48

三、模糊了銷售商品所得、特許權使用費所得和服務報酬 所得:... 49

第四目 營業利潤、權利金之區分實益... 49

第五項 結論... 50

第三章 跨國電子商務交易適用我國所得稅法課稅之規定 ... 52

(15)

XIV

第一節 主體上之關連—稅捐主體... 52

第一項 居民與非居民... 53

第一款 居民之意義... 53

第二款 非居民之意義... 54

第三款 居民與非居民之區分實益... 54

第二項 居民事業或居民公司... 55

第一款 兩稅合一... 55

第二款 營利事業之意義... 56

第一目 以營利為目的:... 56

一、以是否在個別交易意圖博取利益判斷... 56

二、以是否將盈餘歸屬於其構成員判斷... 57

三、以是否追求利潤為判斷... 58

四、小結... 59

第二目 具備營業牌號或場所... 60

一、營業牌號或場所之意義... 60

二、營業牌號或場所為營利事業之證據方法... 61

第三目 事業之類型特徵:獨立的、繼續的從事於一定之經濟 活動... 63

第四目 從事違法行為仍為營利事業... 68

第三款 居民事業與非居民事業之區分標準及區分實益... 68

第一目 區分標準... 69

第二目 區分實益... 69

第四款 總機構、分支機構、固定營業場所或營業代理人... 70

第一目 總機構、分支機構之意義... 70

第二目 固定營業場所、營業代理人是否為營利事業之要件 ... 71

一、否定說—非以固定營業場所或營業代理人為要件.. 71

二、肯定說—以固定營業場所或營業代理人為要件... 71

三、小結... 72

第三目 區分實益... 72

一、總機構在中華民國境外而在中華民國境內設有分支機 構之營利事業... 73

二、總機構在中華民國境外而在中華民國境內未設有分支 機構而有營業代理人之營利事業... 73

三、總機構在中華民國境外而在中華民國境內未設有分支 機構及營業代理人之營利事業... 74

四、小結... 74

第二節 客體上之關連—中華民國來源所得... 75

(16)

XV

第一項 中華民國來源所得概述... 75

第一款 所得稅法第 8 條之法條結構... 76

第一目 適用邏輯... 77

第二目 列舉規定優先適用於概括規定... 77

第三目 定性為特定種類所得後,不得再適用其他各款規定 ... 78

第二款 營業利潤... 79

第一目 營業利潤之意義... 79

第二目 經營事業是否以具有常設機構為必要... 79

一、肯定說:... 79

二、否定說... 80

三、小結... 81

第三目 經營事業而包括勞務之提供,有所得稅法第 8 條第 9 款規定之適用... 82

第四目 營業利潤來源地之判斷標準... 83

第三款 勞務所得... 83

第一目 勞務所得之意義... 83

第二目 營利事業提供勞務有所得稅法第 8 條第 3 款之適用 ... 84

第三目 勞務所得來源地之判斷標準... 85

第四目 綜合性業務服務之所得類型... 87

一、適用所得稅法各款規定:... 87

二、適用所得稅法第 8 條第 9 款規定... 88

三、其他收益:... 89

四、小結... 89

第四款 權利金... 90

第一目 權利金之意義... 91

第二目 權利金與勞務所得之區別... 92

一、以是否為屬於具有專屬性之特許權利的智慧結晶為判 斷標準... 92

二、以智慧結晶是否具有「固著化」之特徵為判斷標準 ... 94

三、小結... 95

第三目 權利金來源所得之判斷標準... 95

第五款 其他收益... 96

第二項 電子商務課稅部分... 97

第一款 間接電子商務... 97

第一目 所得類型... 97

(17)

XVI

第二目 是否為中華民國來源所得... 98

第二款 直接電子商務... 98

第一目 所得類型... 99

一、銷售標準化軟體而購買者僅能加以單純使用... 99

(一)標準化軟體之意義... 99

(二)銷售標準化軟體而購買者僅能加以單純使用之 所得類型... 99

二、銷售標準化軟體而購買者得加以重製、修改、轉售或 公開展示之所得類型... 100

三、銷售客製化軟體之所得類型... 101

(一)客製化軟體之意義... 101

(二)銷售客製化軟體之所得類型... 101

第二目 是否為中華民國來源所得... 102

一、在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利 事業... 102

二、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利 事業... 103

第三項 結論... 103

第四章 跨國電子商務交易適用現行國際租稅原則之問題 ... 105

第一節 跨國電子商務交易之營業利潤適用常設機構原則之問題... 105

第一項 概述... 105

第二項 《OECD模範協定》常設機構定義概述 ... 106

第三項 常設機構的歷史、理由與式微... 108

第一款 常設機構的歷史... 108

第二款 常設機構門檻的構成理由... 110

第三款 電子商務出現前常設機構門檻已式微... 111

第四項 物理常設機構之要件... 115

第一款 營業場所之意義... 115

第二款 固定之意義... 116

第一目 空間上固定... 117

一、空間固定之意義... 117

二、空間固定之理論... 117

(一)活動中心理論... 118

(二)有限活動區域理論... 119

(三)《OECD模範協定註釋》之折衷立場 ... 120

第二目 時間上固定... 122

第三目 企業對營業場所的實際使用和自主使用... 123

(18)

XVII

第三款 構成常設機構之營業活動... 124

第五項 代理人常設機構之要件... 125

第一款 概述... 125

第二款 獨立地位代理人與非獨立地位代理人之區別... 126

第三款 有權以企業的名義簽訂契約... 127

第四款 非屬獨立地位代理人之營業常規交易... 127

第六項 網站、伺服器是否構成物理常設機構之分析... 128

第一款 電子商務之運作方式... 129

第二款 網站、伺服器是否構成場所型常設機構之分析... 131

第一目 營業地點... 133

一、網站是否構成營業場所... 133

(一)否定說:網站不構成營業場所... 133

(二)肯定說:網站構成營業場所... 134

(三)小結:網站不構成營業場所... 136

二、伺服器是否構成營業場所... 136

(一)否定說... 136

(二)肯定說... 137

(三)小結... 137

三、企業通過網址維持協議,是否構成有權使用ISP 之伺服器... 138

(一)肯定說... 138

(二)否定說... 139

(三)小結... 139

第二目 伺服器是否具有地理固定性之分析... 139

一、伺服器具有地理固定性... 140

二、伺服器存取位置會移動及伺服器週期性更換地點,是 否具有空間固定性之分析... 140

第三目 伺服器是否具有時間固定性之分析... 142

第四目 透過營業場所從事營業活動之分析... 143

一、可否透過伺服器之自動化設備從事營業活動?.... 143

(一)肯定說... 143

(二)否定說... 144

(三)小結... 146

二、是否須有人力介入始構成常設機構?... 147

(一)人力介入肯定說... 147

(二)人力介入否定說... 149

(三)小結... 149

第五目 營業活動不得僅為準備性或輔助性活動... 150

(19)

XVIII

一、是否為準備性或輔助性活動係採個案認定... 150

二、電子商務之功能致準備性或輔助性活動難以判斷之情 形... 152

(一)儲存功能... 152

(二)伺服器之功能可加以分割... 152

(三)伺服器陣列... 153

(四)小結... 154

第七項 網站、伺服器是否構成代理人常設機構之分析... 154

第一款 網站、伺服器不構成代理人... 154

第二款 ISP是否構成代理人? ... 154

第一目 ISP通常僅係獨立地位代理人 ... 155

第二目 ISP無權代理簽訂契約且係進行準備性或輔助性活動 ... 156

第八項 其他電子商務中可能課稅連結是否構成常設機構之分析.... 157

第一款 客戶群... 157

第二款 商品運送... 158

第三款 契約地點... 159

第四款 地區系統號碼... 160

第五款 電信公共建設... 160

第九項 結論... 162

第二節 跨國電子商務交易將歸類為營業利潤而非權利金... 166

第一項 電腦軟體... 167

第一款 1992 年OECD研究 ... 168

第二款 OECD軟體注釋修訂版 ... 170

第一目 拆封授權許可協議(Shrink-wrap licensing arrangements) ... 171

第二目 下載軟體... 172

第三目 團體授權協議(site licensing arrangements) ... 173

第三款 小結... 174

第二項 其他數位產品的傳輸... 174

第一款 間接電子商務... 176

第二款 直接電子商務... 176

第一目 營業利潤說... 177

第二目 權利金說... 178

第三目 小結... 178

第三項 結論... 179

第五章 常設機構原則替代方案及其優缺點 ... 184

(20)

XIX

第一節 第一節 稅基侵蝕法... 184

第一項 稅基侵蝕法概述... 184

第一款 稅基侵蝕法之定義... 184

第二款 稅基侵蝕法所欲解決之問題... 187

第三款 稅基侵蝕法之特徵... 188

第二項 稅基侵蝕法之優點... 189

第一款 國際共識... 189

第二款 避免重複課稅... 190

第三款 居住地國及來源地國間稅收之分配... 191

第四款 稅務行政考量... 191

第三項 稅基侵蝕法之缺點... 192

第一款 解決重複課稅之有效性... 192

第二款 中立/公平 ... 193

第三款 有關於所得來源地之稅收行政考量以及國際協議... 195

第四款 資本外逃及雙重不課稅之風險... 196

第四項 小結... 197

第二節 虛擬常設機構法... 197

第一項 虛擬常設機構法之意義... 198

第一款 降低課稅關係門檻... 200

第二款 準備性、輔助性活動例外... 201

第二項 虛擬常設機構法之優點... 203

第一款 中立... 203

第二款 維護財政主權和分享稅基... 203

第三款 稅務行政因素... 204

第四款 有效地防止納稅人規避法律... 205

第一款 國際共識... 206

第二款 定義性問題... 206

第三款 利潤歸屬... 207

第四款 缺乏可執行性... 208

第四項 小結... 208

第三節 數量化經濟存在型常設機構... 209

第一項 數量化經濟存在型常設機構之意義... 209

第二項 數量化經濟存在型常設機構之特徵... 211

第一款 課稅關係之門檻值... 211

第二款 門檻值依所得總額決定... 213

第三款 採低扣繳率... 213

第三項 數量化經濟存在型常設機構之優點... 214

第一款 為課稅關係提供明確之標準... 214

(21)

XX

第二款 符合常設機構原則之目的... 214

第三款 採數額門檻可避免規避... 215

第四款 避免人為操縱所得種類... 215

第四項 數量化經濟存在型常設機構之缺點... 216

第一款 違反中立性... 216

第二款 扣繳機制之缺點... 217

第三款 可能不符合所得稅制度... 218

第五項 小結... 218

第四節 結論... 219

第六章 結論 ... 224

參考文獻 ... 230

一、中文部分... 230

(一)專書及學位論文... 230

(二)譯著... 231

(三)期刊論文... 231

二、外文部分... 234

(22)

1

第一章 緒論

第一節 研究動機

隨著網際網路之普及,使得跨國企業可以透過網路在他國從事營業活動,卻 無須在該國卻無須在該國設有固定營業場所或營業代理人,消費者僅須連接上網 路,可在網路上瀏覽商品目錄、訂購商品,甚至可直接下載該數位產品,使得該 筆交易由契約之締結及履行均可在網路上完成。此有別於網際網路普及化前之傳 統交易架構,傳統交易架構下跨國企業欲在他國從事大規模之營業活動,須在該 國設有固定營業場所或營業代理人,始能在該國從事大規模之營業活動,也因此 跨國事業在他國具有固定營業場所或營業代理人,即可作為該跨國事業在該國從 事大規模營業活動之表徵,而該跨國企業既然在他國進行大規模營業活動,表示 其大幅受惠於他國政府提供之服務,例如國防、教育、法律保障等,也因該跨國 企業受惠於此等非國家不得、不能、不願提供之服務,因此該國(即所得來源地 國)對受惠於該國政府提供服務之從事跨國交易的企業有課稅管轄權,簡言之,

在傳統交易架構下,跨國企業在他國設有固定營業場所或營業代理人等常設機構 時,因其設有常設機構,可作為其在他國從事大規模營業活動之表徵,亦可認其 經濟上忠誠於所得來源地國,故所得來源地國享有課稅管轄權。因此常設機構原 則係傳統交易架構下,劃分所得來源地國及居住地國對於跨國交易所生營業利潤 之適當標準。

然隨著網際網路及電子商務之發展,跨國企業不須在來源地國設有常設機構 即可從事大規模之營業活動,若繼續依照現行國際租稅下之常設機構原則決定所 得來源地國是否享有課稅管轄權,則將造成所得來源地國因從事跨國電子商務交

(23)

2

易之企業在來源地國並無常設機構,因而無法享有課稅管轄權,然此結論是否妥 適?蓋從事跨國電子商務之企業,若無來源地國所提供之例如教育,使人民具有 使用網際網路之能力,例如網路之電信建設,使人民因此得以連結上網際網路並 因此與從事跨國電子商務之企業從事交易,例如來源地國提供之法律保障,使得 從事跨國電子商務之企業得以享有保障,若無此等來源地國所提供之服務,則一 跨國電子商務交易將難以完成,因此應思考所得來源地國享有課稅管轄權之理論 基礎為何?倘若跨國電子商務交易架構下,所得來源地國針對此種交易仍該當其 享有課稅管轄權之理論基礎,則應檢討現行常設機構原則是否仍能有效處理跨國 電子商務交易所生營業利潤之稅收收益在來源地國及居住地國間之劃分,此外,

亦應分析檢視現行國際稅法下劃分來源地國及居住地國稅收收益標準之理由為 何,以此說明常設機構原則是否仍能發揮其劃分稅收收益之功能。

本問題涉及所得來源地國課稅之理論基礎、現行國際稅法下常設機構原則之 理論基礎及其要件之解釋,現行國際稅法下常設機構原則是否仍能有效適用於跨 國電子商務交易,此外亦涉及所得類型種類之劃分,因此有加以分析檢討之必要。

第二節 研究方法

本文係以現行國際稅法下常設機構原則之釐清與建構作為開展,以檢視與解 決遺產稅稅務訴訟關於舉證責任之問題。因此,首先採用「文獻分析法」-整理 常設機構原則之相關文獻,範圍除國內之教科書、專書及期刊論文外,也蒐集國 外之相關文獻,就彼此間相互關係之理論,進行完整地分析研究,以期獲得明確 之結論基礎與架構。

(24)

3

而關於外國文獻之蒐集與參考上,受限於筆者本身之語文能力,以及現今國 際稅法之研究,主要以《OECD 模範協定》為研究重心,而《OECD 模範協定註 釋》亦係《OECD 模範協定》之重要參考資料。而關於常設機構原則、跨國電子 商務交易是否仍應適用現行常設機構原則、現行常設機構原則有無檢討之必要,

於電子商務發達國家均有相當之研究與分析。是故,在外國文獻之研究上,本文 擬以英文文獻作為主要參考對象。

此外,我國實務對於所得稅法第 8 條關於所得類型之歸屬及是否為中華民國 來源所得之問題,己累積許多司法上之裁判或決議,以及行政上之相關解釋函 令。對此實務見解予以系統化整理,並進行理解,以描繪其實際運作情形。因此,

擬透過歸納之方式,針對與本文相關之行政法院之裁判、聯席會議與法律座談會 決議、財政部函釋等,就司法及稽徵實務見解,進行系統化整理,同時輔以學說 理論,一併探討中華民國來源所得之類型歸屬及來源地之判斷標準之問題。

第三節 研究範圍

第一項 以《OECD 模範協定》為主要研究範圍

關於各國簽訂之雙邊或多邊等租稅協定,國際上主要參考《OECD 模範協定》

及《UN 模範協定》,然各國簽訂之雙邊或多邊租稅協定,規定內容則可能略有 不同,又我國經貿往來較為頻繁之國家多為已開發國家,而此等國家與其他國家 簽訂之雙邊或多邊租稅協定多係參考《OECD 模範協定》,而我國與他國簽訂之 避免雙重課稅協定,亦多係參考《OECD 模範協定》,且 OECD 針對電子商務交 易適用常設機構原則之問題,《OECD 模範協定註釋》已有表示意見,此外關於 軟體交易、數位產品交易之所得類型,亦已公布多次研究報告,因此本文研究範

(25)

4

圍主要以《OECD 模範協定》、《OECD 模範協定註釋》及 OECD 相關研究成果 報告為研究範圍,僅於有關部分始兼論及《UN 模範協定》。

第二項 以跨國電子商務交易之所得稅之課徵為研究範圍

跨國電子商務交易所生課稅問題,除所得稅外,亦涉及跨國交易之營業稅的 問題,而本文之研究範圍係以所得稅為限1

第四節 研究架構

本文係欲檢討現行國際稅法下常設機構原則於電子商務交易之適用妥當 性,首先對於電子商務進行定義,並界定本文研究之電子商務類型的範圍,又由 於常設機構原則係所得來源地國取得課稅管轄權之標準,倘若所得來源地國取得 課稅管轄權之理論基礎於電子商務交易下仍存在,則應檢討常設機構原則是否有 加以修正之必要,因此於第二章介紹電子商務之定義及所得來源地國課稅之理論 基礎。又因電子商務之特性對於現行國際稅法有所衝擊,因此本章另介紹電子商 務特色對於現行國際租稅原則來源認定之衝擊,其中對於物理存在及代理人需求 減少之特色,主要衝擊跨國營業利潤之常設機構原則,而數位化及無形之特質,

則衝擊所得類型之分類。

第三章則介紹跨國電子商務交易適用我國所得稅法相關規定之結果,我國針 對一筆跨國所得享有課稅權之理由在於該交易之主體與我國有所關連—主體上 之關連,此外須該所得係為中華民國來源所得—客體上之關連,因此第三章區分

1 跨國電子商務營業稅之問題,則可參邱祥榮,電子商務課徵加值型營業稅之探析,國立臺灣大 學法律學研究所碩士論文,2002 年。

(26)

5

主體上之關連及客體上之關連做說明。主體上之關連涉及居民及居民企業之認 定,關於居民之認定較無問題,然關於營利事業之判斷則有不同見解,因此本章 另分析檢討學說、實務關於營利事業之認定及判斷標準。客體上之關連,則涉及 所得稅法第 8 條所得類型之歸屬及來源地之判斷標準,與跨國電子商務交易相關 者,主要為所得稅法第 8 條第 9 款之營業利潤、第 8 條第 6 款之權利金,而由於 權利金與勞務所得間之判斷,司法實務有不同見解,因此本章主要介紹營業利 潤、權利金及勞務所得之意義及所得來源地之判斷標準,其後在此前提下,另分 析歸納我國司法及稽徵實務對於跨國電子商務所生所得類型之種類及是否為我 國來源所得之見解。

第四章則延續第二章所提及電子商務特色,即對物理存在和代理人的需求減 少之特色衝擊跨國營業利潤之常設機構原則,數位化及無形特質衝擊所得類型之 判斷,因此本章首先對於常設機構原則之歷史背景及電子商務出現前常設機構原 則之式微、放寬做說明,並以此背景、式微說明常設機構原則並非不可改變之原 則。其次再分析常設機構原則之要件,並以此要件分析電子商務交易中可能構成 常設機構的各種可能情形。另外再論述 OECD 關於跨國電子商務交易所生之所 得類型種類之研究結論。

第五章則承接第四章之結論,即常設機構原則並無法妥適地處理跨國電子商 務交易所生營業利潤於來源地國及居住地國之劃分,蓋其並不符合第二章所提之 所得來源地國課稅之理論基礎以及制訂常設機構原則之理由—經濟忠誠,因此常 設機構原則有檢討之必要。本章茲分別介紹稅基侵蝕法、虛擬常設機構法及數量 化經濟存在型常設機構,並分析其優缺點。

(27)

6

第二章 所得來源地課稅之理論基礎及電子商務特性對現 行國際租稅原則來源定義之衝擊

第一節 電子商務之定義

第一項 廣義電子商務

所謂網上交易在這裡指利用公共電腦通信網路從事之數位貨物或服務的交 易,包括契約之締結、電子信息之處理或提供(給付=傳統之交貨)及售後服務。

其交易客體必須是數位貨物或可數位化之無體財產。蓋非如是,不能在電腦通信 網路上以電子信息之處理或提供的方式,從事給付及售後服務,以履行因網路交 易所發生之債務。至其交易對象不限於事業對事業(business-to-business;B2B),

也可以是事業對消費者(business-to-comsumer;B2C)。在此意義下之網上交易 與電子商務的概念雖然類似但不完全相同。電子商務所指之範圍除前述網上交易 所指稱者外,還包括不經由電腦通信網路所從事之數位貨物或服務的交易2

網上交易按其主要給付義務之履行是否在網上為之,可再區分為離線之網上 交易及線上之網上交易。前者論諸實際僅是利用網際網路作為其通信媒體,至其 履行則與傳統交易無異。是故,其稅捐之課徵原則上並不具有網上交易所特有的 問題。主要給付義務之履行要能在網上為之,必須其交易客體,不論是貨物或勞 務皆能夠數位化。目前常見者為書籍、影音著作、電腦軟體、線上資料庫、線上 證券交易資訊、物或人體之遠距診斷或治療

3

2 黃茂榮,《稅法各論》,植根法學叢書稅捐法系列(二),2007 年 11 月增訂二版,頁 253。

3 黃茂榮,《稅法各論》,植根法學叢書稅捐法系列(二),2007 年 11 月增訂二版,頁 253 至 254。

(28)

7

第二項 狹義電子商務

《歐洲電子商務倡議》認為電子商務主要包括兩種類型之活動:間接電子商 務—有形商品之訂購,此仍須使用例如郵遞服務等傳統媒介傳遞商品;以及直接 電子商務—在全球線上訂購,給付及傳輸無形商品及服務,例如電腦軟體、娛樂 內容,或資訊服務4

有學者認為就電子資訊技術手段利用的功能來區分,電子商務有部分功能模 式和全功能模式。所謂部分功能模式是指電子商務中對電子資訊技術和網路的利 用,必須與傳統的商業形式相結合才能實現完整的商業迴圈。有形商品的電子商 務,一般就屬於這種模式。在這種模式中,消費者可通過網上商店進行選擇和訂 購,但貨物還必須由配送系統通過傳統方式(如直接送貨上門、郵寄或到指定地 點領取等)才能到達顧客手中,貨款可以在網上支付也可以在收到貨物後付清。

這種模式與傳統的交易方式沒有實質性的差異。因此有的文獻稱之為間接電子商 務

5。全功能型的電子商務,主要發生在軟體產品的交易中。數位產品、適合於 網上進行的各種服務(如部分金融證券保險服務,法律諮詢服務,訂票、會計、

稅務、人才招聘等代理仲介服務,網頁設計、廣告製作、網上娛樂、遠端教育服 務等)可以完全通過國際互聯網完成其商業迴圈(包括付款)。有的文獻稱之為 直接電子商務6

經過互聯網上提供的銷售、服務多種多樣,但就其方式而言,歸納起來不外 乎兩大類,即間接電子商務方式和直接電子商務方式。間接電子商務方式。企業

4 A European Initiative in Electronic Commerce, Communication to the European Parliament, the Council, the Economic and Social Committee and the Committee of the Regions(April 15 ,1997), p. 3.

5 梅紹祖、呂殿平編,《電子商務基礎》,清華大學出版社,2000 年初版,頁 53。

6 楊斌,《國際稅收》,上海復旦大學出版社,2007 年 7 月初版,頁 84。

(29)

8

在互聯網上開設主頁,創建虛擬商店、線上(On-line)目錄,提供供貨資訊,客戶 通過電子函件系統向銷售商發出訂購單,在互聯網上完成必要的電子單證及期交 完後,銷售商(或委託配送中心)以傳統的郵寄方式和直接上門送貨方式完成產 品的交付。這種方式主要適用於實體產品,如消費產品(部裝、餐飲、鮮花等)。

在這種場合,互聯網的使用只是給交易雙方提高了時間和財務的效率,而在事實 上,它和傳統的資訊和交貨管道如電話、傳真或郵寄等並沒有本質上的區別。直 接電子商務方式,主要針對無形貨物和服務(指可以數位化的產品)像音樂、萬 家、圖片、VCD等內容的線上的認購、付款、交付、獲得全球規模的資訊服務。

在這種場合、互聯網是有形交易的一種替代形式,它使交易雙方越過地理界線直 接進行無縫的電子交易,最適用於遠端購物7

透過電子商務銷售的商品與服務,使個人可以經由網際網路購買有形商品,

例如書籍、花朵或衣服。典型的作法是,消費者經由區域性電信網路撥接網際網 路服務提供者,登錄到網際網路上。連上網際網路之後,可以到企業之網站瀏覽 所欲購買之商品,通常不需人力介入即可完成購買。自動化使電子商務可以提供 廣告、購買以及付款功能,密切配合,並且幾乎即時遍及網際網路。然而,倘若 是有形的產品,仍需以傳統通路運送,例如郵寄或快遞服務。此類型之電子商務 通常稱為「離線」或「間接電子商務」,此情形下之商務電子化主要呈現在於使 行銷、購買和付款功能自動化,但仍需以傳統方式運送。然而,除了交易有形的 商品與服務之外,電子商務也可以銷售數位化商品(例如軟體和音樂)和數位化 服務(例如旅遊、銀行和股票交易)。此電子交易類型不同之處—稱之為「線上」

或「直接電子商務」—在於所有的聯絡,廣告、選擇、購買(包括付款),尤其 係產品之運送,均係(或可以係)線上完成,且幾乎係即時的

8

7 李鴻生,《論電子商務的稅法問題》,中國政法大學博士學位論文,2002 年 3 月,頁 8 至 9。

8 Charles E. McLure, Jr., "Taxation of Electronic Commerce: Economic Objectives, Technological Constraints, and Tax Laws" (1997), 52 Tax Law Review, pp. 269, 304.

。消費者可以用 上述類似方法連結上廠商的網站。然而,除了可以用這種電子商務模式促進電子

(30)

9

商務的廣告和購買之外,也可以透過電腦伺服器直接將產品傳輸至消費者的電 腦9。電腦伺服器不須位於消費者所在處,也不須在開發產品之企業所在地國家。

伺服器可以輕易位於任何地方,其位置通常不為人知,而且對商業交易無足輕 重10

第三項 小結

。而且此形式的電子商務,代表線上交易的商品和服務的比例愈來愈高,包 括軟體、音樂、娛樂產品,以及銀行、旅遊和股票交易等,在線上交易的商品服 務的順序都很高。

由上可知,狹義之電子商務即前述網上交易,包括直接電子商務及間接電子 商務,直接電子商務即前述線上之網上交易,間接電子商務即前述離線之網上交 易。

綜上,廣義電子商務包括網上交易以及不經由電腦通信網路所從事之數位貨 物或服務的交易。其中網上交易,依據主要給付義務之履行是否在網上為之,可 再區分為離線之網上交易及線上之網上交易。由於不經由電腦通信網路所從事之 數位貨物或服務的交易以及離線之網上交易,其稅捐之課徵原則上不具有網上交 易所特有的問題,因此本文以線上之網上交易為研究範圍。又多數見解將線上之 網上交易稱為直接電子商務,將離線之網上交易稱為間接電子商務。因此本文後 述若未特別註明,則依多數見解將線上之網上交易稱為直接電子商務,將離線之 網上交易稱為間接電子商務。且本文以間接電子商務為研究範圍,若未特別註 明,則本文所稱電子商務即係指前述之直接電子商務、線上之網上交易。

9 A computer server is a computer that is connected to the Internet.

10 Richard L. Doernberg, Walter Hellerstein, Jinyan Li , Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation(2001), p. 7.

(31)

10

第二節 所得來源地課稅之理論基礎

第一項 所得來源地課稅之理論基礎及其於電子商務之適用

第一款 國家課稅權之依據

所謂稅捐,指公權力機關為獲取收入,而對於一切滿足法律所定構成要件者 所課無對待給付,以金錢為內容之法定的給付義務。解析之,在稅捐概念中包含 以下幾個特徵:A、公權力機關始有課稅權。B、為獲取收入。C、對於所有滿足 法律所定構成要件者課徵。D、強制課徵且無對待給付。E、以金錢為內容。F、

法定的給付義務11。依該定義,僅公權力機關始有權為稅捐之課徵,此即國家或 各級政府之課稅高權。該課稅高權之取得,在當前憲政體制下以憲法第 19 條為 其規範依據,在民主憲政發展理論上有契約說為其理論基礎。然為何現代民主憲 政肯認國家或公權力機關對於其轄區之人、事或物有課稅權?主要以國家或公權 力機關對於其轄區之人提供非國家或公權力機關不得、不能或不願提供之公共服 務。沒有這些服務將使其社會生活,因市場失效而轉為不安全或無效率。此即國 家機能或政府機能12。國家的經濟存在、本質與功能,從國境內之經濟結構功能 中檢視,須有益於生活、社會進步、以及群體中個別成員和整個群體的快樂13

11 參黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),

2005 年 9 月增訂二版,頁 3 至 17。

12 黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),2005 年 9 月增訂二版,頁 5 至 6。

13 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988) 8-9 Intertax, p. 221.

。 國家可對一切財產、商品、勞務、服務等課稅,只要係在國家之經濟結構規定範 圍內,並與商業環境合併或整合。課稅權係因使用經濟財富,協調社會群體之經

(32)

11

濟任務,產生與之相關的效用、財富或服務,同時也是因為社會群體之經濟團 結14。在文明社會中,稅是國家提供公共產品的代價,其存在的意義即在於滿足 社會的公共需要。其實,公共需要也是一種個人需要,只是因為無法通過市場自 身的方式予以滿足,需要借助於國家的強制力量和超然地位,所以才稱之為公共 需要。國家的存在本身不是目的,而是為了滿足公共需要,最終是為了更好地實 現個人需要。既然公共需要來源於個人需要,服務於個人需要,受制於個人需要,

那麼,完全可以推演出公共權力來源於公民權利,服務於公民權利,受制於公民 權利的結論。如果是這樣,那麼,稅收雖然從形式上賦予了強制無償的特徵,但 實際上是個人為了自我利益的自我犧牲;課稅的權力雖然超出個人的意志,但是 其最終的目的是利用稅收服務公眾15

前述非國家不得提供者,具有其提供所需權力應該國家化,不得由任何個人 或團體私有的特色,例如國防、治安。這種服務原則上亦不得委託民間機構辦理。

不能提供之服務在典型的情形,有非動用公權力不能提供的特色,例如強制預防 注射;其僅因資金或其他經濟因素在過去民間機構不能提供者,已漸有移轉或委 託民聞機構辦理的趨勢

16。不能提供之服務需以公權力為基礎之服務,另外例如 都市計畫、土地、營建及交通之管理17。不願提供之服務的提供通常有外溢效益,

而其提供者不能對其受益者收取報酬支應其費用,亦即有市場失效的情事。這時 候必須由政府補充市場機能之不足18

14 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988) 8-9 Intertax, p. 221.

15 劉劍文、熊偉著,《稅法基礎理論》,北京大學出版社,2004 年 9 月第 1 版,2006 年 9 月第 2 刷,頁 37。

16 黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),2005 年 9 月增訂二版,頁 378 至 379 註 11。

17 參黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),

2005 年 9 月增訂二版,頁 6 註 6。

18 黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),2005 年 9 月增訂二版,頁 378 至 379 註 11。

。不願提供之服務具有外溢效果之服務,另

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12

外例如防災、救災、路燈等各種公共建設19。來源地國所提供之利益可能係一般 性利益,亦可能係特殊利益。就一般性利益而言,教育(涉及勞工供給與勞工素 質)、治安、消防設施屬一般性利益。然而,除了此類一般性利益外,來源地國 尚可以提供諸多特殊利益,包括使企業適當經營之公共建設。亦可能採取特定政 策,例如穩定匯率及低利率,以維持經濟穩定提高企業與消費者的信心20

國家或各級政府機關為對於國民或其境內之居民提供前述其他主體不得、不 能或不願提供之服務,自然會產生財政收入上的需要,以支應因之發生的費用。

國家或各級公權力機關之課稅權的肯認,其緣由即在於此

。多數 一般性利益與特殊利益對電子商務同樣具有重要意義(甚至更重要)。

21。所得利益理論認 為,稅捐係所有納稅義務人就共同享受之國家服務所支付的對價,國家則因提供 公共服務而取得課稅管轄權。產生所得之國家應根據該國所提供之公共服務得到 補償22。經濟產出(economic production)非僅由單獨個人活動所產生,而係個 人與政府相互作用之結果23。諸多政府支出係維持適宜企業環境所不可或缺24

19 黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),2005 年 9 月增訂二版,頁 6 註 6。

20 See e.g. Reuven S. Avi-Yonah, "International Taxation of Electronic Commerce" (Spring, 1997),52 Tax Law Review, pp. 507,520.

21 黃茂榮,《稅法總論—法學方法與現代稅法(第一冊)》,植根法學叢書稅捐法系列(一),2005 年 9 月增訂二版,頁 8。

22 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation (ed.), 2000 World Tax Conference Report (2000), 6:4.

23 Arthur Harding, Double Taxation of Property and Income, A Study in the Judicial Delimitation of the Conflicting Claims of Taxing Jurisdiction Advanced by the American States (1933), cited in KIaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments

(Part I)" (1988), 8-9 Intertax, pp. 216, 220.

24 Thomas S. Adams, "The Taxation of Business" in Proceedings of the Eleventh Annual Conference on Taxation, National Tax Association (1917), pp. 185-94, at p. 186, cited in Michael 1. Graetz and MichaeI M. O'Hear, "The 'Original Intent' of US International Taxation" (1997),46 Duke Law Journal, pp. 1021, 1036.

。 國家的職責在於為社會提供必需的公共服務,如國防、教育、治安等,它本身並 不直接從事生產性活動,不能通過經營獲得財富,因此,其經費只能來自於社會 的供給。相比國家的消極角色而言,由普通民眾所構成的社會才是基礎性的存 在。社會成員是財富的擁有者,並在市場的引導下自由地從事生產和交易,從而

(34)

13

使財富不斷地增值。不過,在一些情況下,社會也需要國家的幫助和扶持。如維 持治安,抵禦外侮,裁判糾紛等25

來源地國課稅符合所得利益理論。蓋來源地國通常提供大部分或全部與產生 所得有關之公共服務,並因提供此等公共服務而產生成本。應由來源地國課稅,

以作為該政府承擔成本之補償

。政府支出之成本係提供文明社會之代價。因 此,負擔成本之政府有充分理由課稅。

26。一國政府對具有跨國性質的徵稅對象或納稅人 主張行使這種徵稅權力,同樣是其履行各種社會管理職能,提供社金需要的公共 產品和服務所必需的27。居住地國與來源地國均有充分理由因提供公共服務(利 益)而課稅 28,然有學者認為來源地國提供之服務通常較居住地國提供之服務 多29

有學者認為居住地並非建立納稅關係之合理標準,領土內之物理(形式)存 在亦非合理標準。蓋此等標準係對未受惠於政府活動利益或充其量只受惠部分利 益之人課稅

30。唯有「經濟忠誠」原則始能公平分配稅收負擔。經濟上與居住地 國有連結,而透過商業活動(或在他國獲得所得)而與來源地國有連結之人,對 來源地國之忠誠遠較對居住國家之忠誠重要31

25 劉劍文、熊偉著,《稅法基礎理論》,北京大學出版社,2004 年 9 月第 1 版,2006 年 9 月第 2 刷,頁 36 至 37。

26 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Reevaluation of Arguments (Part Ⅲ)" (1998), 11 Intertax, p.398.

27 廖益新主編,朱炎生副主編,《國際稅法學》,北京高等教育出版社,2008 年 3 月第 1 版,頁 25。

28 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988), 8-9 Intertax, pp. 218.

29 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988), 8-9 Intertax, pp. 219.

30 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988), 8-9 Intertax, pp. 219.

31 Klaus Vogel, “Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅰ)" (1988), 8-9 Intertax, pp. 219.

(35)

14

第二款 來源地國是否僅能就具有物理存在之企業課稅?

來源地國向非居民企業課稅,是否應僅限於在來源地國有物理存在之企業。

由於電子商務企業無須在來源地國維持物理存在,只要與來源地國有所互動,即 可賺取利潤。因此,於電子商務須分析前述國家課稅權依據及所得利益理論,是 否僅能適用於在來源地國有物理存在32

第一目 具有物理存在肯定說:

之企業。

課稅以利益理論為基礎,意味需具有物理存在始能建立所得來源地國課稅之 課稅連結33

第二目 具有物理存在否定說:

。蓋僅有提供有形商品與服務,且在來源地國維持物理存在之企業,

始能自來源地國獲得前述例如治安和消防等諸多服務。電子商務衍生之重要議題 係倘若商品之所有價值均在居住地國創造,但是決定價值之消費者係在來源地 國,所得應認定係在何處發生?在此情況下,就經濟角度而言,來源地國唯一貢 獻通常係消費者群或市場。準此以觀,來源地國對所得之產生僅提供些許之公共 服務,甚至對所得之產生毫無貢獻。於此情形,所得來源地國基於所得利益理論 是否有充分理由課稅,即有疑義。

來源地國無物理存在之企業,仍受惠於來源地國之公共建設,因此來源地國 取得課稅權。蓋常設機構僅係經濟忠誠之證明,並非來源地國課稅之理由。部分

32 有稱為形式存在、實體存在者。

33 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation (ed.) , 2000 World Tax Conference Report (2000), 6:5.

(36)

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短期企業營運即可自所得來源地國獲取大量利潤,即反面表示縱使無常設機構,

納稅義務人仍自來源地國之公共建設中獲得諸多利益。準此,企業不需投資於固 定設備或固定營業場所,仍可自所得來源所在之社會共同體取得可觀利潤。自一 國獲得此等利益之所有企業,均應對該社會提供對等之貢獻,無論是否設有常設 機構34

再者,來源地國之司法權確實為企業活動提供重大助益,即使該企業在該國 並無物理存在。在來源地國無物理存在之非居民企業,仍受惠於來源地國之法律 制度,蓋其等依據法律請求買方履行交易給付、保護智慧財產權(例如商標權),

並維持正當競爭與有利之企業環境。保護智慧財產權(例如電腦軟體)對提供無 體產品與數位化服務之企業攸關重大,而在來源地國是否有物理存在,對此類權 利是否受保護並無影響。同樣地,倘若無適當之電信建設,或人民欠缺電腦能力,

包括音樂和電腦遊戲之數位化產品的企業在來源地國就不可能擁有市場。職是,

根據所得利益理論,來源地國提供公共服務強化所得來源地國課稅之論據,縱使 在來源地國並無物理存在亦同

35。此外,來源地國須提供包裝物之廢棄物處理、

消費者保護法,以及供運輸工具行駛之公共建設(倘若電子商務商品須實際運 送)36

第三目 小結:

,來源地國提供之公共服務,強化電子商務交易所得來源地課稅之論點。

在電子商務領域中,縱使非居民企業在來源地國無物理存在,仍享受公共服

34 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle (1991), pp. 559-60.

35 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation (ed.) , 2000 World Tax Conference Report (2000), 6:13.

36 Charles E. McLure, Jr., "Source-Based Taxation and Alternatives to the Concept of Permanent Establishment", in Canadian Tax Foundation (ed.) , 2000 World Tax Conference Report (2000), 6:6.

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務。來源地國提供諸如公共建設、法律制度等公共服務須負擔成本,因此來源地 國對於其轄區之人、事或物有課稅權,有權對所得成果課稅(或至少部份課稅)。

亦即,倘若非居民企業在來源地國從事營業活動,且無須在來源地國維持物理存 在(包括電子商務)的話,揆諸前開說明,所得來源地國仍享有課稅權。

第三款 中立

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對涉外納稅人跨國經濟活動 的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓 勵、也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資,是在國內工作還是到 國外工作,或者是消費外國產品還是消費本國產品37。稅收中性同時也是國內稅 法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策,包括企業的 組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有 經濟合理性,也不應通過稅收施加影響。在通常情況下,是否具有中性往往成為 衡量國內稅法是否為良法的一個標準。在國際稅法領域內,稅收中性仍具有同樣 的重要地位38。中立是指經濟過程不應受例如租稅等外部因素影響。當所得生產 要素按照市場機制配置,則可達最高生產力,毋庸政府干預39。一個好的國際稅 法就不應對資本、勞務和貨物等在國際間的流動產生影響,從而有助於實現資源 在世界範圍內合理利用。事實上,目前各國簽訂稅收協定,進行國際稅收合作的 一個重要目標也就是要促進貨物、勞務等在國際間的交流和資本在國際間的流 動40

37 Lorraine Eden, “Taxing Multinationals: Transfer Pricing and Corporate Income Taxation in North America”, University of Toronto Press(1998), p.74.

38 劉劍文主編,《國際稅法學(第二版)》,北京大學出版社,2004 年 4 月第 1 版,2006 年 3 月 第 2 刷,頁 59。

39 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Reevaluation of Arguments (Part Ⅱ)”(1988), 10 Intertax, p. 310.

40 劉劍文主編,《國際稅法學(第二版)》,北京大學出版社,2004 年 4 月第 1 版,2006 年 3 月 第 2 刷,頁 59 至 60。

。國際稅收中性原則體現在國際稅法領域是指資本、勞務、技術、貨物等在

(38)

17

國際間流動不會受國際稅法影響,可在各國之間自由流動,充分發揮市場機制的 作用,從而有助於實現各種資源在世界範圍內合理利用 41。因此,基本上,中立 與效率概念有關,不干預要素配置而交由市場力量決定之稅法通常被視為“中 立”42

中立原則運用在國際方面,通常包含二層面:資本輸出中立(capital export neutrality, CEN)和資本輸入中立(capital import neutrality, CIN)。然而,除了傳統分 類外,亦有學者將傳統區分擴大至探究各國間之中立,特別係國際間的中立

43

第一目 資本輸出中立和資本輸入中立

。 以下分述之:

一、資本輸出、輸入中立之意義

資本輸出中立係指投資人應納稅捐總額(國內及國外)相同,無論其投資所 得係來自國內或國外;資本輸入中立係指來自不同國家之資本在各該國資本市場 應在平等條件下競爭44。資本輸出中性要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出,

使國內投資者和海外投資者的相同稅前所得適用相同的稅率;資本輸入中性要求 位於同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的 稅率45

41 劉隆亨主編,《國際稅法(第二版)》,法律出版社,2007 年 9 月第 2 版,2007 年 9 月第 1 刷,

頁 18。

42 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Reevaluation of Arguments (Part Ⅱ)” (1988), 10 Intertax, p. 310.

43 See Klaus Vogel, Taxation of Cross-Border Income, Harmonization, and Tax Neutrality under European Community Law: An Institutional Approach (1994), p. 21.

44 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments (Part Ⅱ)”(1988), 10 Intertax, p. 311.

。國際稅收中性原則可以從來源地國和居住國兩個角度進行衡量。從來源

45 劉劍文主編,《國際稅法學(第二版)》,北京大學出版社,2004 年 4 月第 1 版,2006 年 3 月

(39)

18

地國的角度看,就是資本輸入中性,而從居住國的角度看,就是資本輸出中性46。 資本輸出稅收中性是從居住國角度提出一國政府對其居民納稅人境內投資所得 和境外投資所得課征的稅收總額應當相同,不能因為資本輸出構成的不同而造成 差別稅負;資本輸入稅收中性則是站在來源國角度提出,一個國家政府對在該國 進行相同經營活動的所有納稅人,不問其資本輸入的來源,稅收負擔應當一視同 仁47。輸出中立必然包含全球主義課稅制,配合國外稅額扣抵,而輸入中立則意 味配合免稅之屬地主義課稅48

二、資本輸出、輸入中立之優缺點

(一)主張資本輸出中立者

主張資本輸出中立優先者,認為各國間中立係無法達成之目標,蓋各國稅捐 制度與稅率,以及各國提供之公共服務均有所不同49。居住地課稅主義最能達成 資本輸出中立50

第 2 刷,頁 60。

46 劉劍文主編,《國際稅法學(第二版)》,北京大學出版社,2004 年 4 月第 1 版,2006 年 3 月 第 2 刷,頁 60。

47 劉隆亨主編,《國際稅法(第二版)》,法律出版社,2007 年 9 月第 2 版,2007 年 9 月第 1 刷,

頁 18。

48 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Reevaluation of Arguments (Part Ⅱ)” (1988), 10 Intertax, p. 311.

49 Klaus Vogel, Taxation of Cross-Border Income, Harmonization, and Tax Neutrality under European Community Law: An Institutional Approach (1994), p. 22.

50 See Daniel J. Frisch, "The Economics of International Tax Policy: Some Old and New Approaches"

(1990), 47 Tax Notes, p. 581.

。蓋此制度依照居住地國稅率對所有投資人課稅,無論所得在何 處賺取。倘若係採行複數稅率之國家,則居住地國課稅主義係達成資本輸出中立 之最佳方法,蓋其稅捐制度可使資本輸出國家之海外所得與國內所得的稅捐負擔 相同,從而達成輸出中立。

參考文獻

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