第二章 所得來源地課稅之理論基礎及電子商務特性對現行國際租
第三節 電子商務特特性對現行國際租稅原則來源定義之衝擊
第一項 來源之定義
納稅客體的關聯因素就是來源地規則。來源地規則用於確定：（1）所得的來 源於何地以及（2）哪個國家擁有對該所得徵稅的權力。當一國的徵稅管轄與某 項所得有著經濟上的關連，該國才可能擁有對該所得的課稅權。為了使該規則更 為有效發揮作用，來源地規則應當可以用於識別所得和獲取所得的主體，同時將 所得量化並行使徵稅權。為了實現徵稅的目的，每個國家在國內法中都會規定各 自的確定所得來源地的規則（「判定來源地基本規則」）103
103 Roy Rohatigi 著，林海寧、范文祥譯，劉劍文主編，《國際稅收基礎》，北京大學出版社，2006 年 5 月第 1 版，頁 167。
。對非居民行使來源 地稅收管轄權的核心問題，在於納稅人是否擁有源於本國的所得。因此，對於實 行來源地稅收管轄權的國家而言，來源地的判定極為關鍵。並且，來源地的判定 對居民稅收管轄權的行使也有重要意義。居住國固然可以對居民的境內、境外所 得徵稅，但許多國家為了避免國際重複徵稅，在對居民的境外所得部分徵稅時會
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採取一些相應措施。因此，實行居民稅收管轄權的國家同樣有必要判定居民的所 得源於境內或源於境外104
來源地通常被確定在產生所得的經濟活動進行地國，比如利潤產生地
。
105。 來源為創造所得活動的地方 106，亦即，在該國以某些方式與所得產生有關聯，
或是在該國附加商品價值 107。此定義顯示來源與「產生」或「附加價值」有關 聯，進而決定所得來源。然而，建立來源時不可或缺的關聯型式此時尚未定 義 108
第二項 來源定義之歷史背景
。確定關聯型式時的困境，可以從定義來源方法的發展歷史中獲得啟發，
依賴對「經濟忠誠」概念的偏好以建立關聯性，並因此決定收入來源。「經濟忠 誠」是目前定義來源方法的核心。
對一國之經濟忠誠可以消費或包括投資行為等營業活動為基礎。經濟忠誠立 基於消費，居住地國構成適當標準，但不能作為唯一控制原則。經濟忠誠不僅對 於居住地國，亦對於營業活動或是產生所得之其他國家。對來源地國的經濟忠誠 比對居住地國的經濟忠誠更加重要109。經濟忠誠於來源地國之人均須被課稅110
104 劉劍文主編，《國際稅法學（第二版）》，北京大學出版社，2004 年 4 月第 1 版，2006 年 3 月 第 2 刷，頁 71 至 72。
105 Roy Rohatigi 著，林海寧、范文祥譯，劉劍文主編，《國際稅收基礎》，北京大學出版社，2006 年 5 月第 1 版，頁 167。
106 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 216, 223.
107 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 216, 223.
108 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, pp. 216, 223.
109 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, p. 219.
110 Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, p. 219.
。
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111 Gijsbert Bruins from the Netherlands, Luigi Einaudi from Italy, Edwin Seligman from the United States and Sir Josiah Stamp from the United Kingdom.
112 David L. Forst, "The Continuing Vitality of Source-Based Taxation in the Electronic Age"
（1997）,15 Tax Notes International, p. 1455.
113 The Report on Double Taxation was submitted by the experts to the Financial Committee of the League of Nations in April 1923 and may be found in League of Nations Doe. EFS 73 F 19 （1923）.
114 David L. Forst, "The Continuing Vitality of Source-Based Taxation in the Electronic Age"
（1997）,15 Tax Notes International, p. 1455.；Klaus Vogel, "Worldwide vs Source Taxation of Income - A Review and Re-evaluation of Arguments （Part Ⅰ）" （1988）, 8-9 Intertax, p. 220.
115 Mitchell B. Carroll, Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion: Two Decades of Progress Under the League of Nations （1939）,p.13.
116 Mitchell B. Carroll, Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion: Two Decades of Progress Under the League of Nations （1939）,p.13.
117 Mitchell B. Carroll, Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion: Two Decades of Progress Under the League of Nations （1939）,p.14.
。
118 David L. Forst, "The Continuing Vitality of Source-Based Taxation in the Electronic Age"
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位置僅於決定個人經濟忠誠具一定程度之重要性，可強化財富產生地之人財 富的經濟位置119，意即，經濟生活之社會共同體使個人能獲得財富收益120。然 而，根據這些經濟學家，產出或收益並非僅因特定事物或活動，也包括創造產出 之人際關係121
第三項 國際稅法對來源之定義
。
從歷史觀點來看，來源之定義與經濟忠誠的概念有關，經濟忠誠表示所得之 經濟位置或產生所得的地點。
第一款 以租稅協定範本討論現行來源之定義
關於目前國際法對於來源的定義，鄧伯格等人提出，沒有所謂“國際稅法”，
雖然一般將國內法和稅務協定搭配組合， 就是平常指稱的“國際稅法”主體122
（1997）,15 Tax Notes International, p. 1455.
119 David L. Forst, "The Continuing Vitality of Source-Based Taxation in the Electronic Age"
（1997）,15 Tax Notes International, p. 1455.
120 Rosemarie Portner, "Permanent Establishment: Rethinking Definitions, Effects, and Requirements", in Canadian Tax Foundation （ed.）, 2000 World Tax Conference Report （2000）,7:9.
121 Rosemarie Portner, "Permanent Establishment: Rethinking Definitions, Effects, and Requirements", in Canadian Tax Foundation （ed.）, 2000 World Tax Conference Report （2000）,7:9.
122 Richard L. Doernberg, Walter Hellerstein, Jinyan Li , Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation（2001）, p. 71.
。 因此，在此範圍內定義來源較為合宜。來源的定義可見於國內法，通常包括於國 家的國內稅法立法、判例法以及稅務主管機關頒佈的稅務規定 。有些定義來源 的一般要件散見於許多國家的國內法（例如銷售收入的來源決定於合約地點），
國內法也存在著極大變異，反映全球各地稅務系統的差異。基於第一章的論文目 的，不再深入檢視特定國家的國內法，雖然分析過程中仍可能應用到具代表性的
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國內法。
關於稅務協定（treaty law）對來源的定義，必須參考雙邊協定、多邊協定以及多 邊貿易協定。國際稅務舞臺中，也有雙邊協定123和多邊貿易協定124的事例，全 世界各國大多與貿易夥伴簽訂雙邊協定，到目前為止，有一千五百多個適當的這 類協定125。這類協定（通常是指雙重課稅協定）大多數是以《OECD模範協定》
為基礎，此標準是國際稅法中最重要也最有影響力的協定之一，本論文將依此解 釋協定因素126
廣義而言，雙重課稅協定的構想是為了避免雙重課稅，並預防財政逃稅。雙 重課稅協定的主要結構機制是為了避免雙重課稅，因此分配雙重課稅協定各方對 收入的徵稅權
。
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第二款 積極營業利潤
，並要求“居住地”國家若面對“來源”國家已課稅的狀況時，應遵 守協定而解除雙重課稅。由此，雙重課稅協定的目的是基於納稅人的居住地和所 得來源，調解相互衝突的國內法稅賦權。
雙重課稅協定的分配規定，不只將不同類別的收入分配給居住地國和來源地 國，也常用以說明各種收入類別的相關稅負處理。廣義而言，有二種收入來源類
123 See e.g. The Nordic Pact Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters, entered into in 1972 between Denmark, Finland, Iceland, Norway and Sweden, and now including the Faroe Islands； Council Directive of 19 December 1977 Concerning Mutual Assistance by the Competent Authorities of the Member States in the Field of Direct Taxation； Council of
Europe/OECD Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters （1988）,
<http://conventions.coe.int/ TreatylEN/CadreListeTraites.htm>.
124 Richard L. Doernberg, Walter Hellerstein, Jinyan Li , Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation（2001）, p. 72.
125 Arthur J. Cockfield, "Balancing National Interests in the Taxation of Electronic Commerce Business Profits" （1999）, 74 Tulane Law Review, p. 143.
126 Roger L. Hamilton, Robert L. Deutsch and John C. Raneri, Guidebook to Australian International Taxation （6th ed., 1999）, [6.60].
127 Commissioner of Taxation, Taxation Ruling TR 2001/13, 19 December 2001, Paragraph 9.
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別的定義 128，第一種類別是非居住地的主動營業收入。主動營業收入包括單獨 服務收入，以及在來源地國執行商業活動或設置產業機構（物理存在），或是經 由代理人（代表性存在）而完成的營業活動收入。在這種情況下，主動營業收入 的課稅完全屬於來源地國，產生收入的相關費用通常可以扣除，但是必須在來源 地國有常設機構，並在常設機構從事營業活動129。因此，倘若是主動營業收入，
以“常設機構”決定來源和來源地國，來源地國向常設機構的利潤課稅，因為是向 該國居民賺取的利潤。在此，來源地國的管轄權是“對人”的管轄權，以國外企業 參與來源地國的經濟為基礎130。”倘若整合於來源地國經濟，並參與來源地國經 濟生活，則來源地國課稅的基本原理與基礎都合理正當，特別是套用所得利益理 論時。常設機構原則是目前各國在避免國際雙重徵稅協定（以下簡稱雙重徵稅協 定）中普遍採用的協調締約國現方在跨國營業所得上徵稅權衝突的基本原則。根 據此項原則，締約國一方對締約國另一方企業來源於其境內的營業利潤行使屬地 課稅權徵稅是以締約國另一方企業在其境內具有某種特定的物理存在（physical presence）—常設機構的存在為前提的。這種常設機構的存在可能由於企業的某 種固定的營業場所或設施構成也可能因企業通過某種特定的營業代理人的活動 而構成。經合組織範本和聯合國範本共同建議的常設機構原則表明，常設機構這 種特定的物理存在是締約國另一方企業在締約國一方境內從事實質性經營活動 的客觀標誌，構成締約國一方行使來源地稅收管轄權優先徵稅的充足依據 131。 由此可見，「常設機構」原則是以納稅人與來源國之間的實際地緣聯繫來確定徵 稅依據的 132
128 Roger L. Hamilton, Robert L. Deutsch and John C. Raneri, Guidebook to Australian International Taxation （6th ed., 1999）, [1.330].
129 Article 7 of the OECD MC.
130 Roger L. Hamilton, Robert L. Deutsch and John C. Raneri, Guidebook to Australian International Taxation （6th ed., 1999）, [1.330].
131 廖益新，〈論適用於電子商務環境的常設機構概念〉，《廈門大學學報（哲學社會科學版）》，2003 年第 4 期，頁 13。
132 王歡，〈電子商務稅收中的「常設機構」原則探析〉，《法學評論（雙月刊）》，2001 年第 2 期，
頁 45。
。常設機構的含義即意味著一國對另一同企業來源於其境內的營業 利潤行使屬地課稅權，基於對方企業「在其場內具有某種特定的物理存在
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（physical presence）一常設機構」這一前提的 133。這裡所謂的「物理存在」，是 指「納稅人本身或其代理人在一同境內從事活動或在境內設有機構、場所」等客 觀存在，這類客觀存在將成為一國政府對「非居民納稅人來源於境內的營業利潤 或勞務報酬等跨國所得」行使地域稅收管轄權的依據 134。常設機構原則就是以 納稅人與所得之來源地國之間建立的實際緣關係為紐帶行使稅收管轄權的135
第三款 消極非營業所得—股利、利息及權利金
。
除了可以在來源地國賺取主動營業收入，還可以賺取被動非營業收入—包括 股利、利息和權利金—而且無須在來源管轄區有實體或代表性存在。在這種情況 之下，付款方居住地通常根據稅務協定決定股利、利息和權利金來源 136。通常 被動收入由來源地國按總額預扣所得稅，沒有減免額，通常稅率從 0-30%。收入 與營業利潤相比，若管轄權主動營業與國界的關聯，通常比被動投資的國界關聯
除了可以在來源地國賺取主動營業收入，還可以賺取被動非營業收入—包括 股利、利息和權利金—而且無須在來源管轄區有實體或代表性存在。在這種情況 之下，付款方居住地通常根據稅務協定決定股利、利息和權利金來源 136。通常 被動收入由來源地國按總額預扣所得稅，沒有減免額，通常稅率從 0-30%。收入 與營業利潤相比，若管轄權主動營業與國界的關聯，通常比被動投資的國界關聯