第三章 跨國電子商務交易適用我國所得稅法課稅之規定
第二節 客體上之關連—中華民國來源所得
。
第一項 中華民國來源所得概述
「中華民國來源所得」一詞最早出現於民國 44 年 12 月 23 日公布實施之所 得稅法第 3 條，該條第 1 項規定，在中華民國境內無住所或居所之本國人或外國 人，就其在中華民國境內發生或取得之所得課徵綜合所得稅，即課徵所得稅的範 圍為「在中華民國發生或取得之所得」。
中華民國來源、所得是指經濟活動源自中華民國所取得的報酬，根據所得的 特性，又可分為（1）積極性所得（active income）；（2）消極性所得（passive income）。
積極性所得是指必需投入時間與勞力，進行腦力與體力而得到的勞務報酬，
如薪資、工資、何金等。消極性所得是指投入少許，甚至不需投入時間與精力，
就可以得到報酬，如股利、利息、租賃、資本利得等等。有些國家對於消極性所 得的損失，僅能以消極性所得產生的收益抵減，不可以積極性所得的收益作為抵 減。中華民國的來源所得定義在所得稅法第 8 條，條文中將所得區分為九大性 質，而且各有不同的認定依據，茲說，明如下：（一）股利所得：以公司是否在 我國境內設立登記為要準。（二）勞務報酬：民國 52 年 1 月 29 日修正所得稅法
249 馬嘉應、賴榮舟、宋梅芬，〈探討我國對於國際間來源所得之課稅議題〉，《財稅研究》，第 42 卷第 1 期，2010 年 1 月，頁 31 至 32。
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公布實施，將所得稅法第 8 條的「中華民國來源所得」加以定義，也就是以勞務 發生地和勞務提供地在中華民國境內為基準。但有幾種例外：1、短期勞務報酬 免稅：所得稅法第 8 條第 3 款但書，非中華民國居住的個人，同一課稅年度僅在 我國境內短停留且居住未超過 90 天，其自中華民國境外雇主所取得的勞務報酬 免予課徵所得稅。2、視同境內勞務報酬：根據國際慣例，軍艦、船舶、駐外領 事館與經貿辨事處，是為主權國家的延伸，因此，所得稅法第 8 條第 8 款指出，
政府派駐國外人員及一般人員在國外提供勞務的報酬，仍應視同境內勞務所；得 課徵所得稅。為了避免重複課稅，在施行細則的第 8 條之 6 另有規定，將課稅範 圍限定以各該人員於駐在國提供勞務的報酬，且享受駐在國免徵所得稅待遇者為 限。3、自國外聘請的技術人員及大專學校教授免稅：在中華民國境內提供勞務，
其薪資是由境外提供者，此一勞務報酬免納所得。4、促進產業升級條例（§14）：
外國營利事業依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在國內投資者，在境外 派遣的董事經理人等所做的臨時性工作，且同一課稅，年度在國內居留不超過 183 天者，該國外營利事業在中華民國境外給付之薪資所得，不視為中華民國來 源、所得。（三）利息所得：以是否取自我國境內的法人及個人為準。（四）租賃 所得：以出租之財產是否坐落於中華民國境內為準。（五）權利金：以無形資產 的權利金以其使用地是否在中華民國境內為準。（六）財產交易所得：以交易的 財產是否在中華民國境內為準。（七）經營工商盈餘：以是否在中華民國境內經 營為準。（八）競技、競賽與機會中獎獎金：以所得來源地為準，若競技、競賽 與機會中獎之獎金取自中華民國，即為中華民國的來源所得。（九）其他收益：
以所得是否取自中華民國境內為準。
第一款 所得稅法第 8 條之法條結構
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第一目 適用邏輯
由所得稅法第 8 條250之規範方式可知，同一款中具有「所得屬性」與「境 內或境外所得認定標準」的兩層次判斷要素。若以國際私法的適用邏輯為比喻，
第一部分屬於「案件之定性」，第二部分屬於「各類案件之選法規則」。準此，判 斷系爭所得是否為中華民國來源所得，應係採取兩階段的判斷模式，亦即「第一 階段，先判斷所得種類，第二階段再由各所得種類所指示之標準以決定係中華民 國來源所得或境外所得」251
第二目 列舉規定優先適用於概括規定
。
所得稅法第 8 條第 1 款至第 10 款既然為列舉規定，第 11 款為概括規定，依 據法條適用的邏輯，當以列舉規定皆無適用，始有概括規定適用之餘地，否則列 舉規定即無規範意義。準此，除非主張課稅權存在的國家能證明系爭所得皆不屬 於所得稅法第 8 條第 1 款至第 10 款所定種類之所得，否則即不能將之歸列於第 11 款「其他收益」252
250 所得稅法第 8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司 法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股 利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞 務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十 天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。四、自中華民國各級政府、中華民國 境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得 之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使 用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，
及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業 之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民 國境內取得之其他收益。」
251 蔡朝安、周泰維，〈中華民國來源所得相關稽徵與判決實務觀察（中）〉，《稅務旬刊》，第 2118 期，2010 年 7 月 31 日，頁 39。
252 蔡朝安、周泰維，〈中華民國來源所得相關稽徵與判決實務觀察（中）〉，《稅務旬刊》，第 2118 期，2010 年 7 月 31 日，頁 40。
。實務見解亦認為所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款例示 基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華
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於第 1 款至第 10 款列舉規定，始有第 11 款概括規定之適用，且適用所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款列舉規定認定非屬中華民國來源所得時，不得再適用同 條第 11 款之概括規定之見解。
第二款 營業利潤
按電子商務交易之所生所得類型主要涉及營業利潤及權利金（詳如後述）， 而權利金之區分上與勞務所得易生混淆，故以下分別介紹營業利潤、權利金及勞 務所得之意義及來源地之判斷標準。
第一目 營業利潤之意義
所得稅法第 8 條第 9 款所稱「在中華民國境內經營工商、農 林、漁牧、礦冶 等業之盈餘」，指營 利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包 含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤256
第二目 經營事業是否以具有常設機構為必要
。
一、肯定說：
得稅法第 8 條第 5 款規定者，不得依同法條第 11 款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，
而認屬中華民國來源所得。…系爭所得定性為租金性質，本應依其定性適用所得稅法第 8 條第 5 款之規定檢視是否屬中華民國來源所得，然本件財產租賃而取得之租金，並非在中華民國境內所 取得，自不屬所得稅法第 8 條第 5 款所稱之中華民國來源所得。原判決以原處分反而適用非定性 之同條第 11 款之『在中華民國境內取得其他收益』規定，認定被上訴人依法應就系爭所得負代 為扣繳之義務，並限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，暨依已否補繳扣繳之數 額，分別處以 1 倍、3 倍之罰鍰，自有違誤…」
256 所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第 10 條第 1 項。
80 營業所得的來源，似可認為採取應有固定營業場所（a permanent establishment）
之「常設機構標準」。亦即國外營利事業必須透過在境內設置「固定營業場所」
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三、小結
所得稅法第 3 條第 1 項雖規定「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本 法規定，課徵營利事業所得稅。」但何謂「在中華民國境內經營」？是否必須在 中華民國境內有固定營業場所或營業代理人？自同條第 2 項與第 3 項觀之並不明 瞭。倒是同法第 8 條第 6 款規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特 許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」及第 11 款規定「在 中華民國境內取得之其他收益。」屬於中華民國來源所得。同法第 88 條規定給 付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，應由扣 繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92 條規定 繳納之。亦即國外營利事業縱使在境內無固定營業場所及營業代理人，就其中華 民國來源之所得還是有繳納義務，只是以扣繳的方法稽徵而已259
國境外就其營業事項而為包含勞務提供之綜合性業務服務，顯須在中華民國境內經使用後，其經 營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之昇陽公司獲致之系爭服務費，依上述規定及本院決 議，自屬中華民國來源所得。」
最高行政法院 99 年度判字第 604 號判 決：「…所得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否 在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華 民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而 包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得 完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、
漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」
最高行政法院 99 年度判字第 527 號判 決：「…綜合性服務屬所得稅法第 8 條第 9 款規定之經濟行
最高行政法院 99 年度判字第 527 號判 決：「…綜合性服務屬所得稅法第 8 條第 9 款規定之經濟行