第二階段（再分類、多動因）

細分化帳戶經由內部憑證的歸屬程序，會使作業區擁有許多細微的成本資 訊，再將每一作業區的成本資訊歸納為四種資源類別，針對不同的資源類別選擇 個別動因來求算單位成本，再透過累積一段時間的零組件耗用資源進行換算，即 可估算出零組件實際清洗成本。

細分化帳戶經由直接歸屬或分攤至作業區可形成作業區成本結構，而其結構 內部是存在許多細微的成本資訊，如圖4.5所示。因此吾人實際將每一作業區的 細微成本，還原成具有較高層級科目的彙總表（表4.6），在此表之中，製造成 本454,685千元是扣除直接歸屬至成本標的之加工費41,378千元與工件耗材3,423 千元，故餘數為409,884千元。

圖 4.5 作業區成本結構示意圖 資料來源：本研究整理

表 4.6 作業區成本結構彙總表

作業內資源類別是作業區細微成本項目的集合，係透過直接歸屬的方式為 之。由於在文獻回顧結語曾提到每一作業區的成本項目可再分類為四種資源類 別，故將每一作業區再分類為人事、設備、材料、環安衛四種資源類別，如圖4.6 所示。然而在再分類的過程是使用直接歸屬方式，茲分別說明如下：

(1) 人事資源：是指在工廠內直接或間接投入生產作業的人員，與其相關的 費用皆屬之，如薪資、獎金、加班、保險費、伙食費、教育訓練費、職工退休金、

職工福利金、及人員耗材等。

(2) 設備資源：是提供生產使用的各項資產實體、五金工具、治具，以及為 維持設備正常運轉所發生的費用屬之，如設備的折舊、修繕、產物險、耗材、區 域電費、公共電費、區域用水等成本項目。而資產實體是根據個案公司的資產管 理辦法所規範的資產類別，依標的分為房屋及建築物、機器設備、儀器設備、運 輸設備、雜項設備五大類，如圖4.7所示。

(3) 材料資源：指本期已耗用之直接材料轉入成本者屬之，如化學溶劑、砂 材、包材等等。

(4) 環安衛資源：執行清洗作業必須投入許多資源，而在作業過程必然會對 工作環境產生一定程度的衝擊，如水污染、噪音污染、空氣污染、廢棄物等。為 了維持良好的作業環境，需要進行各項管制程序，因此有關環境、安全、衛生的 費用皆屬之，如廢溶液清運、廢砂清運、作業環境測定等等。

最後，根據前述的資源分類方法將不同資源的分類結果編彙成作業區資源成 本彙總表（表4.7）。

圖 4.6 作業內資源類別歸屬示意圖 資料來源：本研究整理

圖 4.7 設備資源示意圖 資料來源：本研究整理

表 4.7 作業區資源成本彙總表

獨立思考不同資源類別所適用的個別動因，亦即單一作業使用多動因，對於 人機作業的成本估算會有助益。熟知ABC的興起是因生產環境從勞力密集蛻變為 自動化的過程，導致製造成本出現結構性變化，這使得直接人工占製造成本的比 重逐漸降低，取而代之的是製造費用的比重逐漸增加，但實際情況並非完全朝向 人或機兩種極端，中間會有人機共同作業的情境待考量，有可能使人機資源未必 等比例耗用，亦即機器小時大於人工小時或人工小時大於機器小時兩種情境，而 研究對象的部份作業區便是如此，涉及範圍包括主要作業及支援作業，如除膜 區、乾燥區、進貨檢驗區、專車取貨等。故唯有單一作業使用多動因，才可同時 考量人機共同作業的資源耗用情況。

選擇資源類別所適用的成本動因必須審慎地評估。成本動因對每一單位產出 成本有相當緊密的關係，而單位成本又與產品成本具連動性，因此決定成本動因 會牽連到各項管理決策的制定，並突顯出其重要性。根據文獻報告指出成本動因 有交易型、時間型、密集程度型三種類型，由於研究對象的加工時間具有時間變 異（Time Variance），係無法使用交易型成本動因，必須使用時間型或密集程度 型的成本動因，然而本研究並非是要估算每次的清洗成本，而是估算一段期間的 平均清洗成本，故選擇時間類型作為成本動因。

時間型成本動因有三種不同的類型，分別適用於不同的資源類別。已知研究 對象作業區的作業分析是具有許多人機共同作業之情況，必須在每一作業區內同 時考量人工小時與設備小時。此外，吾人認為共用設備和環安衛資源應使用總作 業時間為動因。然而，上述三種時間分別適用的資源成本類別，茲說明如下。

(1) 人工時數：適用於作業區人事資源成本。

(2) 設備時數：適用於作業區機器、儀器、運輸設備資源成本。

(3) 總作業時間：適用於作業區房屋及建築物、雜項設備、環安衛資源成本。

而作業區的材料資源成本是以清洗時所登錄的用料記錄進行歸屬，如換酸記 錄表、換砂記錄表，其單位成本是使用加權平均單價。所以彙總作業區資源類別 與時間類型成本動因的關係，如圖 4.8 所示。

圖 4.8 時間型成本動因示意圖 資料來源：本研究整理

使用時間型成本動因必須納入個別資源的產能利用（Capacity Utilization）觀 點。由於本研究使用的製造成本為實際成本（Actual Cost），是透過已耗用的資 源累積而成，所以只有已耗用的資源才能被歸屬到成本標的，而已耗用是依照當 年度的產能水準使用經調整後的數據。因此，必須將三種時間類型成本動因定義 出已耗用的資源，茲分別說明如下。

(1) 人工時數：分為正常工時和實際工時，其相關數值如表4.8所示。正常工 時是彙總每一作業區的人員應出勤時數減去已排定的教育訓練和特休時數。而實 際工時可依工時記錄所彙總，其加總數值為人員實際出勤時數，內含特休未休、

曠職時數及加班時數等。

(2) 設備時數：分為計劃時間和實際時間，其相關數值如表4.8所示。計劃時 間是彙總每一作業區裡所有設備的運轉小時，再將其減去已排定的定期保養時間 後得之。而實際時間可由研究對象的生產日報表獲得，其加總數值為作業區使用 的機器設備、儀器設備、運輸設備按實際作業時間所彙總，不含定期保養、停機

（Shutdown）損失。

(3) 總作業時間：分為總正常時間和總實際時間，其相關數值如表4.8所示。

每一作業區內不同資源類別適用不同時間型成本動因，必須使用實際產能來

為了進行更具競爭力的清洗訂價，成本標的（Cost Object）是以零組件作為 估算成本的基礎。估算每一零組件的清洗成本，是利用實際時間單位成本乘以每 一零組件在產製過程所消耗的資源單位，以及用料記錄的成本估算公式為每次更 換的材料數量乘以加權平均單價，故可得到零組件的每一資源成本，並進行加總 後可估算出零組件的清洗成本，如圖4.9所示。

研究對象是以提供精密洗淨與再生處理服務來清洗零組件，但是這些零組件 的種類相當繁多，故選擇半導體產業PVD、CVD機台清洗頻率高的五種零組件作 為成本估算對象。這些零組件可透過生產系統尋得所需的資料，於此本研究僅以 代碼表示為A001、A002、A003、A004、A005，如表4.10所示。由於清洗零組件 必須遵照事前與客戶議定之清洗過程進行作業，並不是完全得經過每一個作業 區，如下是敘述此五種零組件不需經過的作業區。

(1) A001：清洗過程不需經過清潔區、遮護區、粗化區、熔射區。

(2) A002：清洗過程不需經過熔射區。

(3) A003：清洗過程不需經過高壓噴注區。

(4) A004：清洗過程不需經過熔射區。

(5) A005：清洗過程不需經過遮護區、熔射區。

圖 4.9 零組件成本估算示意圖 資料來源：本研究整理

表 4.10 零組件資源耗用表

表 4.10 零組件資源耗用表(續)

最後，本研究將所估算出的五個零組件清洗成本，分別列示在表4.11、表

表 4.12 零組件 A002 清洗成本表

表 4.13 零組件 A003 清洗成本表

表 4.14 零組件 A004 清洗成本表

表 4.15 零組件 A005 清洗成本表