文獻回顧結語

本研究在回顧ABC的相關文獻後，發現ABC可能存在兩個迷思（Myth），

同時針對這些迷思進而提出改進構想，初步認為可用來改良（Enhanced）ABC 在估算產品成本的精確度，茲分別說明如下：

(1)迷思一：帳戶導向

熟知MOH是由許多會計科目（或稱帳戶）所組成，而ABC認為成本資訊主 要源自於總分類帳，因此將科目視為資源，可依據一項作業耗用資源的情況，透 過資源動因歸屬會計科目至作業。

(2)改進構想一：憑證導向

根據鄭丁旺等編著《初級會計學-上冊》[14]一書表示，會計五大要素可就實 務需求再向下細分多個層級，在應用上一般是採用五級分類制（圖2.6），用途 係作為編製財務報表、財報分析之用，而每一層級的每一個類別都是由許多相同 性質之標的所彙集，同時這些類別都具有加總型態和結果呈現的特性，以及須輔 以會計憑證來佐證其存在性和完整性。由此可知，這之中必須藉由過程的累積才 會得到加總型態和結果呈現，而過程的累積是存有許多微小的資訊在底下流動。

圖 2.5 五級分類制 資料來源：本研究整理

然而在不斷向下細分化的過程中，最低層級的每一種類別成本會因本質不 同，可能個別適用不同動因來歸屬至作業。例如製造費用裡的水電瓦斯費便為一 個較高層級的帳戶，而這個帳戶層級是由水費、電費、瓦斯費三種類別所組成，

可再向下細分為兩個層級。第一個層級可透過電錶的安裝，將類別歸納為區域用 和公共用兩類；第二個層級可透過資產的管理類別，再將區域用細分出機器設備 和儀器設備、而公共用則細分出房屋及建築和電氣設備。可想而知，在第二個層 級之下，前者是可以直接歸屬至作業，而後者對於作業需以分攤方式來歸屬。故 在經過推論下，本研究認為先將較高層級的科目細分化，將其結果視為帳戶，據 以尋找歸屬至作業的動因，本研究稱為憑證導向（圖2.7）。這對於ABC的第一 階段（資源歸屬至作業）可能會有助益，可用來提升ABC在估算產品成本的精確 度。

圖 2.6 第一階段改進構想 資料來源：本研究整理

(3)迷思二：作業分攤採用單一動因

對於ABC在作業分攤至成本標的這個階段，大多數的情況是以產能成本的觀 點（單一動因）進行分攤，這對人機共同作業會有成本偏誤的問題。例如檢驗作 業是由人員和機器共同完成，而ABC分攤至成本標的之基礎為機器小時（單一動 因）。但是實務上有的檢驗用人力多、有的檢驗用機器多，故使用單一動因會無 法獲得較精確的成本。因此，本研究認為有必要在單一作業採用多動因。

(4)改進構想二：再分類、多動因

Brimson（1991）[4]曾在《Activity Accounting》一書中指出「作業係指企業 為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原物料、方法和環境等資源之 集合體。」這點觀念與特性要因圖（Cause-and-Effect Diagram）的人、機、料、

法、環（Man、Machine、Material、Method、Environment, 4M1E）有異曲同工之 妙，因此將每一個作業內再分類出四種資源類別（人、機、料、環），並獨立思 考每一資源類別所適用的動因，便稱為多動因。因此，本研究初步認為不論定義 何種型態的作業都可使用再分類、多動因兩項觀念（圖2.7）。這對於ABC的第 二階段（作業歸屬至成本標的）可能會有助益，可用來提升ABC在估算產品成本 的精確度。

圖 2.7 第二階段改進構想 資料來源：本研究整理