作業基礎成本制

ABC 是由 Cooper & Kaplan[2]所提出的一種成本估算方法，可以更精確分攤 MOH，主要構想是依作業對資源的需求來分攤，有助於強化產品成本資訊，以 協助企業進行產品訂價、產品組合、評估作業績效等決策制定，這將是競爭成功 的關鍵。Cooper & Kaplan[2]與 Turney[8]表示透過成本動因（Cost Drive）來建立 資源（Resource）、作業（Activity）、成本標的（Cost Object）三者之間的歸屬

（Trace）關係，可使產品成本呈現可追溯性（Traceability）。而成本動因 Cooper[9]

也提出實施 ABC 可使企業具辨認有無附加價值作業活動的能力，以及進行作業 流程再造。由此可知，實施 ABC 制度可使產品成本更加精確，因其利用動因

（Drivers）來建立歸屬關係，這將有助於企業進行各項管理決策，以及藉由成本 資訊的強化可提升企業競爭力。

根據Rotch[10]表示當企業具有產品多樣化、製造費用比重過高、同業競爭激 烈、以及成本控制的意圖強烈四項特性時，則該企業較適合推行ABC來解決當前 面臨的問題。而Cooper & Kaplan[11]也表示當企業具有成本資訊錯誤導致的損失 增加、成本扭曲嚴重、評估作業的成本不高、擁有電腦化的資訊系統，蒐集資料 容易，適合採用ABC來估算產品成本。

2.2.1 作業基礎成本制模型

在1991年Turney[8]所著的書中指出，早期的ABC系統是為了策略上的目的而 設計，當時主要是在生產型態和數量的因素（Factors）改變時，藉由ABC可以謹 慎地分配成本，以增進產品成本的精確性（Accuracy），以及利用該成本資訊可 改善產品組合和訂價策略。

然而，這個早期ABC系統是將製造費用分配到多個成本池（Cost Pool），再 將每一個成本池的成本使用單一動因歸屬至產品（圖2.1），但因缺少作業流程 的成本資訊，且當時又有這個資訊的需求，因而發展出第二代ABC系統，稱為「雙 構面（Two-Dimensional）ABC」，如圖2.2所示。

圖 2.1 早期的 ABC 系統 資料來源：Turney, p.80, 1991 [8]

圖 2.2 雙構面 ABC 模型 資料來源：Turney, p.96, 1991 [8]

關於「雙構面 ABC」主要是由成本歸屬（Cost Assignment）和程序（Process）

兩項觀點所組成。然而程序觀點為衡量績效指標之用，在此不作贅述。成本歸屬 觀點主要為產品訂價、產品組合等功能，茲就成本歸屬觀點說明如下[8]。

(1)成本歸屬觀點：可提供資源、作業、成本標的三者之間的資訊，這是基 於成本標的會引起作業需求，而作業會引起資源需求的假設而來，換句話說資源 是透過資源動因歸屬至作業，作業則是透過作業動因歸屬至成本標的[8]。由此 可知，此一觀點的成本歸屬方法屬於兩階段分攤法（圖 2.3），茲就 Turney 和其 他學者的對這些因子的說明如下。

 資源（Resource）：資源成本的資訊來自於總分類帳（General Ledger）。

因為執行作業所耗用的資源，其成本會反映在總分類帳的帳戶之中，然 而總分類帳卻是由許多科目所組成，為了避免存在太多負擔，需要將相 關科目結合起來成為一個科目，如薪資、健康保險和退休金可以組成人 事成本，可據以分解到部門層級[8]。

 作業中心（Activity Center）：由一群相關作業所組成的集合，通常為 企業的功能部門或程序，如品質控制部門[8]。Cooper 也指出作業中心 的成本必須來自於同質性（Homogeneous）的作業，且和作業成正比例 的關係[12]。

 作業和作業中心成本池（Activity & Activity Cost Pool）：作業是一個工 作的單位，如品質控制部門轄下的作業有檢查在製品、檢查製成品、檢 查進料等工作單位。而作業與作業之間是互相連結在一起成為鎖鏈狀 [8]。Cooper 認為作業可以分為四類：第一、單位層級（Unit Level）作 業是以生產個數為單位，即每作業一次只生產一個產品；第二、批次層 級作業（Batch Level）是以每批為單位，即每作業一次只生產一批產品；

第三、產品支援層級（Product -Sustaining Level）是以支援產品的作業 為主；第四、廠務支援層級（Facility-Sustaining Level）是以維護各項 設備為主的作業[12]。

 成本要素（Cost Element）：為作業和作業中心成本池的一份子，是由 資源成本所歸屬得之[8]。

 資源動因（Resource Driver）：資源動因是建立資源成本與作業之間的 連結關係，是透過資源動因使總分類帳的資源成本歸屬至作業。而定義 資源動因有四個原則：第一、將支援作業的成本歸屬到主要作業；第二、

盡可能地追溯成本；第三、以常識判斷歸屬方式；第四、區分勞動成本 與非勞動成本[8]。而 Cooper & Kaplan [11]也指出一般歸屬方式有三 種：第一、直接歸入（Direct Charging）是直接衡量作業所消耗的資源；

第二、估計（Estimation）是透過人員訪談等方式，來估計作業對資源 的消耗程度；第三、武斷分攤（Arbitrary Allocation）是以武斷的方式 來歸屬資源至作業。

 作業動因（Activity Driver）：每一項作業都有一個獨特的作業動因，

而作業動因是用來將作業成本歸屬至成本標的之方法，選擇作業動因有 六個原則：第一、選擇能配合作業類型的動因；第二、選擇和實際耗用 作業情況相關性高的動因；第三、將動因數量減到最少；第四、選擇有 助於提升績效的動因；第五、選擇衡量成本適中的動因；第六、不選擇 需要使用新衡量方式的動因[8]。另外，根據 Cooper & Kaplan [13]提到 作業動因可以有三大類的選擇：第一、交易型成本動因（Transaction Cost Driver）是每次作業執行的頻率都相似，如每次設定機器的時間都一樣，

即可使用設定次數；第二、時間型成本動因（Duration Cost Driver）是 每次執行作業的頻率都不相同，如生產簡單產品需要花費五分鐘的機器 設定時間，至於生產複雜產品需要花費二十分鐘的機器設定時間，便需 要使用時間的動因。第三、密集程度型成本動因（Intensity Cost Driver）

是根據每次作業實際耗用的成本而定，如生產複雜產品時，每次所耗用 的作業成本都不相同，亦即具有變異性，此時最適合使用這類型的動 因，但也是最耗費企業成本的。

 成本標的（Cost Drivers）：進行成本歸屬的終點，通常這些成本標的是 具有階層（Hierarchies）關係，而不同的成本標的可為 ABC 帶來不同 的策略目的，如圖 2.4 所示。例如選市場、選通路、選個別客戶等[8]。

圖 2.3 成本歸屬觀點的組成區塊 資料來源：Turney, p.97, 1991 [8]

圖 2.4 成本標的階層圖 資料來源：Turney, p.105, 1991 [8]