人力資本的衡量方式

第二節 人力資本的衡量方式

人力資源會計對於組織的目的，主要為提供攸關人力資本的資訊，將組織人 力資源的相關投資予以資本化，不再因以費用處理為營業收入的減項，而對淨利 有不利影響(陳海鳴、王美蘭，2000)，人力資本是組織的重要資產，但人力資源 投資被記錄為營業費用，當組織縮減及節省成本時，人力資源支出通常第一個被 刪減(Lim, Chan & Dallimore, 2009)。應藉由人力資源會計衡量人力資本的價值，

並建立適當之報導及揭露模式，使人力資本在組織對外報導中，有正確而適當之 定位。

早期的會計學者認為人力資本是資產負債表之項目之一，為了提供外部利害 關係人有關人力資本價值之資訊，建議將人力資本予以資本化，並如其他資產科 目一般，進行提列分攤。人力資源會計除了提供外部利害關係人之資訊需求，學 術界更擴大人力資源會計之應用範圍，並強調人力資本的價值之衡量，可以提供 內部管理之用(Beattie & Smith, 2010)。且 Olsson( 2001)則認為，人力資源會計之 資訊主要提供的對象，在外部利害關係人有：股東、分析師、投資者等，在內部 利害關係人有：管理者及員工等。該資訊可以提供利害關係人作為分析及決策之 用途(Olsson, 2001)。

人力資源會計初期主要分二個部份：人力資本會計(Human capital accounting) 及人力資產會計(Human asset accounting)，人力資本會計關注於員工價值之計算，

而人力資產會計則計算人力資產在組織中之價值，並在財務報表中加以報導，以 利害關係人之觀點為主，亦為後續人力資源會計發展之方向(Bontis, 2002)，人力 資源會計的發展歷經五個階段，由 Flamholtz 等三位學者記錄如下(Flamholtz, Bullen & Hua, 2002)：

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表 2-2 人力資源會計發展階段

階段 主要學者 主要發展

1960-1966 基本概念貣源

Scott,1925 Paton,1962 Odiorne,1963;

Likert, 1961 Hermanson, 1964, 1986

1967-1970 基礎學術研究發 展衡量模式

Liker,1967 Brummet, 1967 &

1968 Pyle, 1967

Flamholtz, 1967 &

1969

1971-1977 重要學術研究及 快速發展

Elias’s, 1972 Hendricks, 1976 Schwan, 1976 Likewise, Acland, 1976

Zaunbrecher, 1974 Spiceland &

Zanubrecher, 1977 Lev & Schwartz, 1971

Flamholtz, 1974

人力資源會計受關注之快速成長期，西方國

1978-1980 衰退

Ansari & Flamholtz, 1978

Oliver & Flamholtz, 1978

Flamholtz & Geis, 1984

Flamholtz, 1999

1980 年代開始理論與實務結合互動，例如美 國海軍研究辦公室贊助海軍運用人力資源 會計之可行性，由 Flamholtz 等學者研究以 重置成本法衡量。

參考資料來源：Flamholtz, Bullen & Hua, 2002，本研究整理

發展人力資源會計階段，為增加資訊的有用性，早期的衡量方式提供多樣性

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選擇，對於發展中之假設及未知的人力資源價值，提供客觀的資訊，分別以人力 資源之取得成本、重置成本及經濟價值衡量之(Brummet, Flamholtz & Pyle, 1968)。

表 2-3 人力資源會計衡量方法

衡量方法 說明

取得成本 1. 參考傳統會計歷史成本之概念

2. 歷史成本衍生自交易資料 3. 取得人力資源成本之計算基礎 4. 提供組織投資人力資本重大性之決策

重置成本 1. 衡量組織重置現有人力資源之成本

2. 達到組織現有人力之工作熟練階段之 相關成本

3. 包含招募、雇用、訓練及發展之成本

經濟價值 以支配人力資源而產生之組織未來收

益之折算現值 參考資料來源：Brummet, Flamholtz & Pyle, 1968，本研究整理

上述作者之一 Pyle 於 1966 年參與人力資源會計運用於實務界製造業 R.G.

Barry 公司之專案，1967 年設定理論構念以分類及衡量該公司投資之人力，1968 年投資建立會計系統，該專案至 1970 年編製預估資產負債表及損益表，資產負 債表方面，並列表顯示傳統財務會計之資產帳載數與加列人力資源資產後之資產 調整數，及因資產負債表衡等概念，因應調整之估計遞延負債及準備(Pyle, 1970)。

美國會計學會人力資源會計委員會(American Accounting Association’s Committee on Human resource accounting)曾對人力資源會計定義為：辨識及衡量 人力資源，並提供資訊予有興趣之第三者。可辨識及衡量之資訊包含組織因招募、

面詴、雇用及教育訓練而發生之相關成本及發展人力資產(Flamholtz, 1999)。因 此，可發展為可行的人力資源資本化項目為：人力資本取得成本、學習成本及替 換成本，人力資本取得成本可包括對外招募及內部移轉，而學習成本包括與教育

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訓練之相關成本，替換成本則與解聘職務衍生之相關成本（陳海鳴、王美蘭，

2000）。

但人力資源會計一直未由實務界廣泛採用，而有學者認為以貨幣方式衡量人 力資本並不適宜，則同時代表人力資本項目歸類為資產負債表架構項目之一亦不 可行，且尚未有足夠之實證研究，能將人力資源會計自學術理論領域移至實務界 運用(Beattie & Smith, 2010)，甚至有學者認為人力資源會計應以負債模式衡量人 力資本，將人力資本視為或有負債(Theeke & Mitchell, 2008)，人力資本的衡量及 報導方式，尚未統一，而國際會計準則機構亦因傳統考量，未能制定相關適用之 會計準則。但現行的傳統會計記錄方式係由 Pacioli 於 1494 年建立，因為工業革 命，其記錄之重點係以歷史成本記載有形資產，而非該資產所能創造之價值。而 時代變遷，若以傳統會計方式報導知識型企業，則其財務報表未能完整表達知識 型企業之價值( Stewart, 1997)。

時至今日，已建立之人力資源會計的衡量方法，雖得以計算人力資源的價值，

但受限於傳統會計的保守原則，未能於實務界廣泛採用。由於基本環境改變，從 以廠房及設備為主要資產之工業經濟，轉型為以人力資本及智慧資本為核心資產 之後工業時期，組織開始重視人力資本及智慧資本的價值，應運用人力資源會計 加以衡量，惟會計界仍未對此改變有所回應(Flamholtz, Bullen, & Hua, 2002)。學 術研究應考量實務需求，並鼓勵研究改善有關會計資訊品質之相關問題，如人力 資源相關支出費用化，在資產負債表上未揭露相關資訊之議題（吳思華、周行一、

徐燕山、蘇瓜藤，2000）。

人力資本雖然受到重視，但人力資本價值的衡量方式，卻因為傳統會計的束 縛，未能反應於組織對外之公開資訊，但人力資本之相關資訊的重要程度仍然受 到利害關係人之重視，而開始有國家如丹麥貿易及工業局，開始重視人力資本資 訊之報導，以敍述性報導人力資本，並作為年報之一部份(Beattie & Smith, 2010)。

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而本研究擬發展揭露人力資本之相關資訊，促使實務界重視人力資本，有益於促 進人力資源會計在實務界推展。