第二章 內部控制架構體系
第二節 內部審核、內部稽核與內部控制之關係
監督內部控制有效運作之「內部稽核」與政府部門中由會計人員執行之「內部 審核」兩者英文均譯為「internal audit」，以上兩者與內部控制一起出現時，常令人 混淆執行之主體、工作內容及其職責分際（馬秀如，1999），以下先分別說明內部審 核、內部稽核之意涵與工作範圍，再進一步探討其與內部控制三者間之關係：
壹、內部審核之意涵與工作範圍
民國初年，歐風東進，國內鐵路、鹽務等行業，由於業務上發生對外之債務 或抵押關係，較早引入國外之管理方法，在組織中即有內部審核部門之設立，隨 後部分銀行、大規模公民營事業相繼設立審核處實施審核制度，惟因審核範圍較
為狹窄，致成效不彰。至 1972 年公布之會計法修正，增訂內部審核專章，內部審 核首度納入政府法律規範，成為我國政府機關之法定制度（楊朝榮，1985）；1973 年行政院主計處11復訂頒「內部審核實施辦法」一種，作為會計法有關規定的補充，
專門規定內部審核之法令；嗣為加強財務管理，並使各機關會計人員執行內部審 核有所遵循，於 1976 年重新檢討前開辦法後予以廢止，另訂「內部審核處理準則」， 明定各機關訂定或修訂會計制度時，應參照該準則之規定，納入會計制度（許一 娟，2012）。依內部審核處理準則第二條規定，內部審核指經由收支之控制、現金 及其他財物處理程序之審核、會計事務之處理及工作成果之查核，以協助各機關 發揮內部控制之功能。但涉及非會計專業規定、實質或技術事項，應由主辦部門 辦理。另會計法第九十五條規定，內部審核分為事前審核及事後複核，事前審核 著重收支之控制；事後複核著重憑證、帳表之複核與工作績效之查核。
依會計法第九十六條及前揭準則第三條規定，內部審核範圍包括：（一）財務 審核：計畫、預算之執行與控制之審核；（二）財物審核：現金及其他財物之處理 程序之審核；（三）工作審核：計算工作負荷或工作成果每單位所費成本之審核。
又上開財務及財物審核之辦理範圍，可進一步分類如下：
（一）預算審核：各項計畫及預算之執行與控制之審核。
（二）收支審核：各項業務收支處理作業之查核。
（三）會計審核：會計憑證、報表、簿籍及有關會計事務處理程序之審核。
（四）現金審核：現金、票據、證券等出納事務處理及保管情形之查核。
（五）採購及財物審核：工程之定作、財物之買受、定製、承租及勞務之委任或 僱傭等採購事務及財物處理程序之審核。
由前開審核範圍可知，內部審核著重在審核預算執行之合規性與會計事務處 理之適正性，且因其係由政府會計人員執行，渠等人員所負責任僅限於財務責任 及會計責任兩部分。又內部審核所涵蓋的工作事項，不論是財務收支之控制或憑 證、帳表之複核，均屬內部控制程序一部分，亦負有監督機關日常營運活動之責 任，並有助於確保財務資訊之正確性，故其具有控制作業、監督作業之持續性監
11行政院主計處於 2011 年組織改造後已更名為行政院主計總處。
督，以及資訊與溝通等內部控制組成要素之特性。
貳、內部稽核之意涵與工作範圍
內部稽核究竟始於何時、何地難以查考。首先體認內部稽核之需要，似起源 於 18 世紀末客貨運及其他業務散布各地之美國鐵路公司；其後在美國擁有分支機 構眾多的公司，如油、電、瓦斯、鋼鐵製造與聯營百貨公司等，相繼仿效採用；
在此階段稽核人員之主要角色在於檢驗交易記錄和財務報表之正確性，隸屬於會 計制度一環之財務稽核12。1950 年代以後美國各大企業之內部稽核開始迅速蔓延且 獨立於會計功能之外，而著重於管理控制功能（黃婉玲，2001）。國際內部稽核協 會於 1947 年發表「內部稽核人員之職責」一文指出：「內部稽核之職責係於企業內 以超然獨立之立場，從事會計、財務及其他業務之檢查及鑑定工作，對管理當局 提供保護性及建設性之服務，為企業內部控制方法之一，其功能為運用衡量與評 估等法則，確定各項工作之執行效果。」顯示內部稽核之工作範圍已由傳統的財 務稽核擴大為全面性的營運稽核。
隨著 COSO 於 1992 及 2004 年分別提出「內部控制－整合架構」及「企業風險 管理-整合架構」(Enterprise Risk Management-Integrated Framework)，國際內部稽核 協會（The Institute of Internal Auditors，簡稱 IIA）所發布的「國際專業實務架構」
（International Professional Practices Framework，簡稱 IPPF），將內部稽核重新定義 為「獨立、客觀之確認性服務及諮詢服務，用以增加價值及改善機構營運。內部 稽核協助機構透過有系統及有紀律之方法，評估及改善風險管理、控制及治理過 程之效果，以達成組織目標。」此一定義含有下列意義（林柄滄，2013）：
（一）內部：稽核工作之執行，係由一個組織，營利事業或非營利事業，政府機 關或民營企業，內部的員工在組織內部進行。
（二）獨立及客觀：強調稽核人員之工作執行應秉持超然獨立及公正客觀，不受 任何限制及干擾；獨立性強調內部稽核單位在組織內之地位，而客觀性則 指稽核人員之工作心態。
（三）確認及諮詢活動：為內部稽核人員的兩大服務類型，其中確認服務係對證
12財務稽核之目標及工作重點為測試財務報導允當表達。
據加以客觀檢查，以對組織的風險管理、控制或治理過程提供獨立評估，
例如財務資訊、經營績效、法令遵循等事項之稽核案件，諮詢服務則指為 協助管理階層達成組織目標提供建言，強調機會與附加價值。
依據美國 COSO 發布之「內部控制－整合架構」內部控制五大要素中之監督 作業可分為持續性監督(ongoing monitoring)與個別評估(separate monitoring)二種，
而內部稽核係在個別評估中扮演重要角色，又國際內部稽核協會（IIA）所發布「有 效風險管理與控制之 3 道防線」立場聲明書，已闡明組織為確保風險管理與內部 控制有效運作應建構 3 道防線，其中第 1 道防線係由營運單位管理控制（含各項 內部控制措施之建立與執行），第 2 道防線則由風險管理、法令遵循或品質管理稽 位，協助監督第一道防線的各項控制，第 3 道防線則由內部稽核部門針對組織風 險管理與內部控制的有效性（包括第一、二道防線的運作情形）提供確認。由此 可知，內部稽核為內部控制監督機制中不可或缺的重要防線。
內部稽核部門能否發揮功效的關鍵因素之一，在於其是否具有適當的權限及 自主性。所謂適當的權限，係指在執行稽核工作時，內部稽核人員能夠透過設施、
紀錄及人員，順利取得必要的資訊；自主性則指內部稽核人員可以不受箝制、無 外來壓力環境下，提出其稽核發現與結果。換言之，內部稽核人員應與受查的業 務相互獨立，且直接向董事會或最高管理階層報告。此種直接報告的關係，可以 對整個機構展現內部稽核部門的獨立地位，使內部稽核得以客觀、獨立地進行評 估，並提高其建議被採納的可能性（鄭丁旺、許崇源、陳錦烽、林宛瑩，2012）。
依公開發行公司建立內部控制制度處理準則規定，我國公開發行公司應實施 內部稽核，其目的在於協助董事會及經理人檢查及覆核內部控制制度之缺失及衡 量營運之效果及效率，並適時提供改進建議，以確保內部控制制度得以持續有效 實施及作為檢討修正內部控制制度之依據。另應設置隸屬於董事會或由總經理直 接指揮之內部稽核單位，並依公司規模、業務情況、管理需要及其他有關法令之 規定，配置適任及適當人數之專任內部稽核人員，故我國公開發行公司依上開規 定須設置專任內部稽核人員，以保持內部稽核超然獨立之立場。
另依國際最高審計機關組織於 2010 年發布 INTOSAI GOV 9140「公部門內部 稽核之獨立性」，該指引強調公部門內部稽核的主要功能在於協助機關改善作業效
率及效果等，在機關內扮演制衡角色，亦兼負機關向公眾負責之角色，其建置應 符合獨立性與客觀性標準（如表 2-2），在規劃成立內部稽核單位時，考量稽核部 門之位階、與相關單位之報告關係、稽核人員之適任性及設置稽核部門法規等，
以建立具備獨立性與客觀性之內部稽核部門。
表 2-2 公部門內部稽核獨立性與客觀性標準
獨立性 客觀性
1.稽核規程中應明確定義其職權與責 任。
2.稽核部門之功能與人事，必須與業務 單位明確區分。
3.稽核主管應擁有稽核計畫之自主裁 量權。
4.其於稽核責任與重要性，應給予適當 之薪酬與職等。
5.稽核主管應有權聘任稽核人員。
1.稽核功能係依法設置。
2.其向最高管理階層(如機關首長、副 首長)及治理單位負責，並提出報告。
3.稽核單位之人事與管理，應獨立於 受查單位。
4.不得對先前負責之業務，執行稽核。
5.與治理單位之溝通，應無阻礙。
資料來源：INTOSAI GOV 9140「公部門內部稽核之獨立性」
參、內部審核、內部稽核與內部控制之分野與關聯性
由前述內部審核、內部稽核之意涵及其工作範圍之探討可知，內部審核與內 部稽核皆為內部控制之一環，但內部審核既由會計人員執行，其工作範圍以會計 人員能力所及者為限，亦即以確保財務報導可靠性之內部控制目標為主，故內部 審核僅有助於政府內部控制財務管理面向之精進與強化，尚無法涵蓋政府內部控 制所有目標；內部稽核工作範圍則涵括財務稽核、遵循稽核13及績效稽核14等，其
13遵循稽核之目標及工作重點為評估政策、程序及法規的遵循程度。
13遵循稽核之目標及工作重點為評估政策、程序及法規的遵循程度。