小結

綜合我國與各國政府內部控制制度之探討，分別就以下幾點分析比較各國制 度上之差異，並彙整如表 3-3：

壹、內部控制法令規範與實施權責

美國、澳洲、加拿大聯邦政府均以法律規定作為政府內部控制實施之依據，

其中加拿大及澳洲並未針對聯邦政府機關內部控制之建立及執行制定專法，而係 將推行內部控制之概念涵括於政府財務、公共資源、績效管理等相關法規之中，

美國則在「聯邦管理者財務廉潔法」中授權政府課責總署訂定政府內部控制準則，

以及由預算管理局訂定內部控制制度指引等規章，供聯邦政府機關依循。相較於 上開國家均採立法方式規範政府內部控制實施事宜，我國中央政府以行政規則要 求所屬行政機關建立及實施內部控制，其位階較低，且適用對象亦有侷限，無法 涵蓋所有中央政府機關；另查我國現行法律條文中提及「內部控制」且與中央及 地方政府各機關均有關者尚有審計法第四十一條規定，立法院第 8 屆第 8 會期立 法委員費鴻泰等人鑒於審計法規定未能與國際最高審計機關組織執行內部控制評 估作業等規章同步，以及審酌行政院於 99 年設置行政院內部控制推動及督導小 組，訂頒「強化內部控制實施方案」等相關規定及推動機關簽署內部控制聲明書，

故提出該條文修正草案經立法院三讀通過，並於 2015 年 12 月 9 日經總統公布實 施，上開修正後條文明文規定「審計機關派員赴各機關就地辦理審計事務，應評 核其相關內部控制建立及執行有效程度，決定其審核之詳簡範圍。」惟該規定係 屬審計機關執行審計工作之依據³⁷，尚非各機關實施內部控制之法源。

另有關實施內部控制之權責分工，我國、美、加、澳等國分別由主計總處、

預算管理局、國庫委員會秘書處與主計總處，以及財政部擔任推動內部控制之幕 僚（主管）機關。至於在部會內部運作部分，我國行政院所屬各機關係由副首長 以上組成內部控制小組來督導及統合推動內部控制各項工作；美國則強調對管理

37審計法係審計機關對政府及其所屬機關執行審計工作之法源依據，依該法規定審計機關執行審計 之對象涵蓋中央及地方政府各機關，且不限於行政機關或其他非行政體系之公務機關，公有營業 與公有事業機關亦均為審計機關執行審計之對象。

者課責，部會透過組設高階主管委員會來協調內部控制事務；另加拿大及澳洲聯 邦政府之政治體制因屬內閣制，係由民選之國會議員出任機關首長，故由實際負 責督導部會業務執行之副首長或秘書長（執行長）等，就部會內部控制向首長負 責。此外，機關員工對內部控制之責任，我國與美、加、澳等國均已於相關規範 中明訂。

貳、內部控制架構與內部控制機制之設計

我國中央政府與美國、加拿大及澳洲聯邦政府均參採美國 COSO 內部控制整 合架構之內涵及精神，建立適用各該國家政府部門之內部控制整體架構，其中澳 洲政府自 2013 年通過「公共治理、績效及課責法」後，即整合政府治理、績效管 理、風險管理及內部控制，建構一套完整的管理架構，而美國聯邦政府預算管理 局亦於 2016 年間整合風險管理及內部控制，要求聯邦各部會加強管理影響其施政 目標達成及日常業務運作所面臨的風險，我國中央行政機關內部控制相關規範雖 強調以風險為基礎推動內部控制或內部稽核，要求部會將內部控制或內部稽核工 作結合風險管理概念，但目前政府內部控制架構與風險管理架構仍維持兩套規範 各自運作，尚未加以整合。

另我國中央政府與美國、加拿大及澳洲聯邦政府所訂定之政府內部控制相關 規範，均要求機關以風險為導向設計內部控制機制，惟我國行政院所屬各機關依

「政府內部控制制度設計原則」規定，須訂定統一格式之內部控制制度文件，相 對於美加澳等國僅做原則性規範，對機關執行實務上賦予較多彈性。

參、內部控制監督機制

一、內部控制自行評估

我國中央政府與美國、加拿大均要求機關對內部控制有效性進行評估，除了 在整體層級參考 COSO 內部控制整合架構，按內部控制五項組成要素評估機關內

部控制之有效性外，亦針對作業層級重要業務流程進行評估，其中加拿大聯邦政 府特別強調以風險為基礎進行自行評估作業，各項業務根據風險評估結果區分之 風險等級設定自行評估之頻率。至於澳洲聯邦政府係透過遵循簽證對相關規範與 政策的遵循情形出具聲明，遵循簽證之範圍涵括整體財務管理架構中各項要求，

並非針對內部控制之有效性做出自我評估及聲明，但對法規要求事項是否透過內 部控制落實執行做出評估及確認。

另我國與美國均於相關規範中明訂內部控制自行評估之程序，我國並曾參酌 美國聯邦政府所訂頒「內部控制管理及評估工具」，以及 COSO 內部控制整合架構 所列 17 項原則及相關屬性，並配合我國政府特性及相關法令規定，訂定內部控制 整體層級有效性判斷參考項目納入相關規範，提供機關輔助判斷內部控制制度是 否有效之參據，嗣配合自行評估作業簡化，上述判斷參考項目已簡化相關評估重 點。

二、內部稽核

（一）內部稽核組織及人力

美國、加拿大及澳洲聯邦政府部門均設有專責內部稽核單位，其設置情形並 區分為二種，第一種是政府各部會均設置內部稽核部門，負責各該部會之內部稽 核工作，包括美國、澳洲，第二種作法則在規模較大的部會設置專責內部稽核單 位，其他小規模的機關則統由中央內部控制（內部稽核）之主管機關負責辦理內 部稽核，以加拿大為代表。又加拿大及澳洲聯邦政府部會另設有審計委員會作為 內部稽核單位之報告對象，透過審計委員會聘任外部委員加強監督功能，以維護 內部稽核獨立性並協助預防或偵測高階主管逾越權限或舞弊；美國則於稽核長辦 公室外，另設置稽核長廉能聯席委員會統合協調各稽核長辦公室共通性事務及提 昇稽核人員之專業能力等。

另美國係以稽核長法明定政府組織應建置內部稽核職能，並透過該法保障其 獨立行使稽核職權；加拿大及澳洲雖未於法律明文規定政府內部稽核部門之設 置，惟相關主管部會會擬訂內部稽核政策或規定供各機關依循，機關內部稽核單

位依規定須具備營運上之獨立性（operational independent），稽核人員均未參與管 理職責。我國行政院所屬各機關多以任務編組方式成立內部稽核單位，透過調派 現有人力辦理內部稽核工作，內部稽核人員在機關中另有本職業務，其運作未具 獨立性。

美國稽核長法規定稽核長應由總統根據參議院的建議和同意任命，此種任命 不應考慮被任命者的政黨派系，而只考量其個人操守之廉潔性，以及他在會計、

審計、財務分析、法律、公共行政管理或調查工作等方面表現出來的能力。加拿 大聯邦政府須任命適任之內部稽核主管，且該主管須確保轄下內部稽核人員有適 任的專業能力及技巧。澳洲聯邦政府對內部稽核人員之資格條件雖無明文規範，

但於內部控制相關法規中指明審計委員會應對內部稽核計畫與稽核人員適任程度 提出建議。我國行政院於「政府內部控制監督作業要點」規定機關內部稽核人員 應持續參加內部稽核相關教育訓練，以提升稽核品質及能力，並應秉持誠實信用 原則及專業上應有之注意，確實執行稽核工作。由此可知，各國政府皆強調政府 內部稽核人員應具備相關專業能力，以適任稽核工作。

（二）稽核工作執行情形

我國、美國、加拿大及澳洲聯邦政府均強調風險導向之內部稽核工作，各機 關年度稽核計畫應依風險管理部門風險評估結果，並參考外部審計機關意見針對 涉有內部控制缺失事項等，優先擇定稽核項目。另加拿大及澳洲聯邦政府機關之 審計委員會，會針對內部稽核計畫及稽核人員專業規範提供建議意見，並作為內 部稽核與外部審計工作之協調平台；又該二國家考量稽核類型之專業性，以及具 專業與經驗之稽核人才培養不易等因素，將機關部分內部稽核工作委託外部專業 機構辦理。

肆、內部控制聲明書簽署機制

為促使機關內部控制有效運作，我國、美國、加拿大及澳洲聯邦政府均強調 對管理者課責，並建立課責機制，透過由部會首長或實際負責機關內部控制事務 之副首長(執行長、秘書長或課責長)簽署管理者確認聲明書或遵循簽證(報告)等評 估確認其內部控制有效程度，或對相關政策規範等之遵循情形等，並揭露內部控

制重大缺失或未遵循事項等，其中除我國係由機關將內部控制聲明書公開於政府 機關網站外，其餘國家均將其附入年度報告，連同機關業務績效或治理情形向議 會提出報告。

表 3-3 各國政府內部控制制度之比較

國家 中華民國 美國 加拿大 澳洲

國家 中華民國 美國 加拿大 澳洲

國家 中華民國 美國 加拿大 澳洲

從前述各國制度之比較分析結果可知，各國因政經環境及國情不同，政府內 部控制制度設計及規範作法亦有別，我國與其他國家政府內部控制制度之差異主

從前述各國制度之比較分析結果可知，各國因政經環境及國情不同，政府內 部控制制度設計及規範作法亦有別，我國與其他國家政府內部控制制度之差異主