文獻探討

揆諸國外內部控制之研究發展源自強化民間企業經營管理與提升營運效能，

並防止舞弊及確保財務資訊之揭露公開透明，以保障投資大眾權益等為目的，我 國亦由民間企業率先啟動內部控制之制度化規範，因此早期文獻對內部控制議題 的探討，多偏重於民間企業的內部控制為主。隨著 1980 至 1990 年代國際間推動政 府再造運動潮流，為師法民間企業作法強化組織管理功能，以建構一套適用公部 門的內部控制制度，行政院主計總處曾於 2001 年間首度將機關建立內部控制制度 之觀念要旨，納入會計法修正草案送請立法院審議，⁸行政院嗣於 2010 年底成立行 政院內部控制推動及督導小組，著手建構中央行政機關內部控制整體架構及規制 以來，開始有較多的文獻以公部門內部控制為研究對象進行相關議題的探討與研 究。

6國際最高審計機關組織創立於 1953 年，由世界各國最高國家審計機關所組成的國際性組織，其主 要職責是統一規範審計標準，透過各會員國之間的經驗交流等加強業務合作，以促進審計工作之 推展。

7國際內部稽核協會成立於 1941 年，為一全球性之非政府組織（NGO），致力於內部稽核專業認證 及相關理論與實務之推廣。

8因立法院屆期未審畢，下屆不續審，故撤回重新檢討。

本研究經蒐集整理國內公部門內部控制，大致從內部控制之影響因素與執行 成效、內部控制之建立及實施三個面向來探討，茲將各面向所提重要見解析述如 下：

壹、內部控制影響因素與執行成效之探討

陳保良（2005）調查瞭解台北市信義區公所人員對內部控制 5 項組成要素、內部 控制有效運作之關鍵因素及內部稽核功能之認知態度，實證調查發現大多數同仁 雖肯定內部控制對行政機關之重要性，惟對風險評估、資訊與溝通之認知，有待 加強宣導及教育訓練；內部控制是提升行政效能的重要工具，其最主要的關鍵因 素在於行政機關主管的支持與重視；內部稽核是內部控制有效運作的關鍵因素，

且其推行重點在於達成稽核功能，未必要成立獨立的內部稽核部門，可透過組成 專案稽核小組方式來執行稽核工作。

江秀慧（2006）、張漢卿（2008）及邱振冬（2009）以問卷調查方法進行實證 研究結果發現，員工對內部控制重要性的認知，與組織績效或行政績效滿意度具 有正向的關聯性。

簡嘉賢（2006）及辛甫福（2007）分別就內部控制及風險管理與國軍績效之關 聯性，以及軍事機關單位採行自我檢查對組織內部控制成果及組織績效之干擾效 果，實證研究結果驗證內部控制及風險管理與國軍績效呈正相關，且內部控制與 風險管理呈正相關，即兩者為相輔相成關係；自我檢查活動對內部控制成果有正 面影響，內部控制成果及自我檢查活動對組織經營績效有正面影響，內部稽核機 制會干擾內部控制與組織績效中單位業務間的關係。

陳美娟（2012）探討政府機關內部控制制度之執行、角色壓力與組織效能之關 係，以及角色壓力對政府機關內部控制制度之執行與組織效能的中介效果。以財 政部國有財產局、關稅總局及所屬各關稅局與國稅局員工作為樣本對象，採用問 卷調查進行實證研究結果，角色壓力對內部控制制度之執行與組織效能之關係，

具有部分中介效果，表示內部控制制度之執行，可有效降低機關員工之角色壓力，

進而提升組織效能。

戴秀雲（2013）探討政府機關內部控制缺失對施政績效的影響，利用統計迴歸

模型分析 2007 年至 2011 年審計部中央政府總決算審核報告所揭露之我國中央政府 機關資訊，研究發現機關有發生未盡職責或績效過低缺失對政府施政績效呈顯著 負相關，即有發生缺失之機關其施政績效顯著較無缺失者差；另將審計機關重要 審核意見依五大要素分類進行敏感性分析，實證發現其中「控制作業」對政府施 政績效有較顯著負相關，即控制作業之有效性，有助於提升機關施政計畫執行效 果。

何秀蓮（2016）則以某公立博物館為研究對象，探討該機關員工內部控制角色 認知對內部控制成效之影響，研究發現無角色認知落差之員工，在設計內部控制 制度相關控制作業與辦理自行評估作業時，呈現積極態度，能主動提出興革建議 事項，且機關成員無角色認知落差時，較能落實風險評估，監督機制也較具成效。

因此認為政府機關內部控制要有效運作，首長與各一級單位主管要能重視與支 持，且須持續辦理相關教育訓練，建立同仁正確的內部控制觀念及認知。

貳、行政機關建立內部控制之探討

彭火樹、馬秀如（2001）認為應訂定「內部控制實施準則」，其內容應包括內 部控制之三大目標及五大要素，並強調控制環境、風險評估及獨立稽核功能之建 立，以作為全國各機關實施內部控制之準繩。各機關則依「內部控制實施準則」， 應視機關規模、業務性質及人員多寡之不同來建置內部控制制度，並確立各單位 內控職責與角色，俾利各單位人員據以執行。各機關應定期自評其業務及內部控 制執行情形，並因時因地制宜檢討、修正其「內部控制制度」書面手冊，以符合 內部控制為動態管理過程之精神。公正與具體之績效評估為落實內部控制之必要 機制，如能與獎懲切實配合，將可收內部控制興利之效。其可行的方法很多，如

「標竿制度(Benchmarking)」及「平衡計分卡制度(Balanced Scorecard System)」皆 為可考慮的選擇。

施炳煌（2004）認為內部控制要能落實，必需在觀念層面、執行層面及法規層 面多管齊下，始克有成，並建議我國中央行政機關可參採 COSO 的內部控制架構 體系訂定內部控制實施準則，並由各機關依據其業務特性，訂定其適用之內部控 制制度；設立正式的內部稽核部門，且對各機關內部控制實施情形應有課責機制；

加強人員訓練及溝通，宣導內部控制人人有責，以及首長應重視並負落實內部控 制之責等觀念，以營造優質的控制環境；控制活動應經風險評估，並配合環境變 遷作動態之修正。

鄭丁旺、許崇源、陳錦烽、林宛瑩（2012）認為機關內部控制制度之設計，應 由各單位辨認與其業務有關之風險，決定因應業務風險之控制作業，並將其融入 作業流程中作為執行業務之依據；內部控制有效性之評估流程，除了由機關各業 務單位定期進行自行評估，並由內部稽核協助確認各項控制作業之落實程度及其 效益，提出改善建議，再由機關首長依據上述評估及稽核結果簽署內部控制聲明 書；另建議先透過試辦再逐步擴大推動機關全面簽署內部控制聲明書，並將聲明 書納入機關年度施政績效報告及年報；內部稽核單位則建議短期可採任務編組方 式組設，長期則應朝設置專責內部稽核部門研議規劃，並保障其獨立行使稽核職 權。

陳慶財（2005）與賴森本、許哲源及周靜幸（2009）則認為內部稽核在內部控 制體系中扮演重要角色，建議行政機關應設立內部稽核專責部門配賦專責人力，

明定內部稽核單位法定職掌及報告體系，保障其獨立行使稽核職權，提升稽核人 員專業素質，執行成果導向內部稽核，並將稽核成果作為管理及擬定政策重要依 據，以及建立與外部審計之溝通協調機制。

何永智、詹瑞華、羅孟瑜、李正心、周明政、張庭蓉、何俞賢（2014），針對 行政院於 2013 年間所訂定之內部控制自行評估及內部稽核機制進行研究分析，⁹建 議簡化自行評估流程、強化風險導向內部稽核工作、提升稽核人員專業知能及建 立缺失追蹤複查機制等。

參、行政機關內部控制實施情形之探討

蔡福建（2001）探討公務機關財務活動與採購活動可能發生的弊端與缺點，透 過分析內部控制缺失案例及問卷調查進行研究，研究結論提出內部控制未能落實

9行政院於 102 年 5 月訂頒「各機關內部控制制度自行評估原則」及「政府內部稽核應行注意事項」，

作為各機關辦理內部控制制度自行評估及內部稽核工作之依據，嗣於 104 年間整併上開規定另訂

「政府內部控制監督作業要點」，故「各機關內部控制制度自行評估原則」及「政府內部稽核應行 注意事項」已配合停止適用。

的原因包括風險因人而起及未遵循控制等，故建議應建立良好的內部控制制度及 環境、加強內控宣導、整合行政系統建立內部稽核等，以提升公部門行政效率。

王威智（2004）、官穎萱（2016）分別就採購制度、內部控制與內部稽核關聯 性，以及內部控制在大專院校採購循環之運用進行研究，研究建議適時研修政府 採購法以提升採購效率，採購主管機關應加強督導與考核；強化採購作業之內部 控制，包括形塑良好內部控制環境及落實風險評估，並配合評估結果增加控制點，

要求做好自主檢查且由主管確實複核；強化內部稽核功能，成立專責單位採購稽 核小組，對於重大採購案件之稽核宜委託專家學者辦理；定期辦理業務宣導，加 強採購、採購監辦與稽核人員專業訓練等。

巫雅琳（2008）、陳素珍（2014）探討公務機關出納管理內部控制機制，研究 發現對於出納管理內部控制失控或發生舞弊，多為人為因素或久任出納職務，建 議加強和宣導內部控制觀念及教育訓練、出納管理人員應落實職期輪調及休假代

巫雅琳（2008）、陳素珍（2014）探討公務機關出納管理內部控制機制，研究 發現對於出納管理內部控制失控或發生舞弊，多為人為因素或久任出納職務，建 議加強和宣導內部控制觀念及教育訓練、出納管理人員應落實職期輪調及休假代