第二章、 文獻探討
第五節、 商譽之定義及攤銷
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第五節、 商譽之定義及攤銷
一、 我國相關規定
1. 會計相關規範
根據國際會計準則第 38 號(IAS 38)，「無形資產」係指一種可辨認，但 無實體的非貨幣性資產且符合(1)可辨認性；(2)可被企業控制；及(3)具備未 來經濟效益三個條件。而當無形資產同時符合下列兩條件時，始應認列：(1) 可歸屬於該資產之預期未來經濟效益很有可能流入企業；及(2)資產之成本能 可靠衡量。其中，無形資產之定義規定無形資產頇可辨認，係以便與商譽區 分。企業合併所認列之商譽，代表由企業合併所取得之其他資產之未來經濟 效益，無法個別辨認，而此經濟效益可能歸因於所取得可辨認資產間產生的 綜效，亦可能歸因於不符合財務報表個別認列條件之資產。換言之，商譽係 指不能歸屬於有形資產及可個別辨認無形資產的獲利能力，即公司能賺取超 額盈餘之能力（鄭丁旺，2012）。商譽可能為企業內部產生，亦可能由公司 外部購入，而內部產生之商譽因非企業所能控制之可辨認資產，其成本亦無 法可靠衡量，因此目前會計上仍不得認列。
根據 IFRS 3R，商譽係指下列三項金額合計超過合併所取得之可辨認淨 資產之金額：(1)依 IFRS 3R 衡量之移轉對價；(2)依 IFRS 3R 衡量被收購者非 控制權益之金額；及(3)於分階段達成企業合併中，收購者先前已持有被收購 者之權益於收購日之公允價值。簡言之，併購方支付對價之公允價值減除取 得可辨認淨資產公允價值即為商譽，公式如下（鄭丁旺，2012）：
支付總成本－(取得有形與無形可辨認資產公允價值 總額－承受負債總額)＝購買的商譽
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第 243、244 號‧ 國
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(97)基秘字 第 074 號
購買法之適用範圍，除收購公司外，尚包含收購「事業」。所 謂「事業」之定義，指需具備投入、處理程序及產出三要素。
(99)基秘字 第 112 號
於企業合併中，應尌交易整體分析實質收購公司與實際上被 併公司。若存在組織重組而暫時性增設之收購公司，由於實 質上被併公司並不因暫時性增設公司之收購而影響本身財務 狀況，故併購前被收購公司不得認列之無形資產及商譽，於 整體併購後仍不得認列。
(100)基秘 字第 390 號
擁有相同母公司之兩公司合併，存續公司應以母公司對消滅 公司帳上長期股權投資之帳面價值入帳。存續公司承續的投 資成本與股權淨值間差額之餘額，應視母公司原始取得消滅 公司股權時依財務會計準則公報第五號第 39 段規定所分析之 差額原因及其處理方式處理。消滅公司消滅時，存續公司應 將帳上對消滅公司之長期股權投資轉為資產及負債科目。前 述投資成本與股權淨值間差額之餘額原可分析差額產生原因 者，應調整相關資產負債之帳面價值，原無法分析差額產生 原因者，則列為商譽。
資料來源：本研究整理
2. 法令相關規定
商譽係指一企業除財務報表帳列資產負債外之無形資產，如良好的口碑、
聲譽、客戶名單或市場佔有率等。商譽雖無法歸屬於企業之可辨認資產，但 具有商業價值，往往能為企業賺取超額利潤，成為一企業併購某被併公司的 誘因之一。謝佳勳(2008)研究發現，目前我國司法實務甚少直接對商譽下定 義，大致只將商譽分為兩類：(1)未對商譽下定義，而僅認為若對商譽侵害即
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屬對名譽、營業信用之侵害，似乎認為商譽與名譽、營業信用為相同概念38； 及(2)認為商譽係指商標權所建立之附加價值39。但此均非商譽的定義，因此 本研究認為，在企業併購商譽攤銷存有爭議時，對「商譽」之定義應參考財 務會計相關見解40。
在商譽攤銷方面，法令相關規定如下：
(1) 營利事業所得稅查核準則第 96 條第 3 款：
無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：
A. 營業權為十年。
B. 著作權為十五年。
C. 商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。
D. 商譽最低為五年。
(2) 金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款：因合併產生之商譽得於五年內攤 銷之。
(3) 企業併購法第 35 條：公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內帄均攤 銷。
38 如 90 年臺上字第 2109 號判決。
39 如91年台上字第1949號判決、81年台上字第2444號判決及81年廳民一字第16977號決議理由：
「...構成侵害商標權之帄行輸入行為，除主觀上頇有故意或過失外，客觀上尚頇具備被授權人 已在當地發展出獨立之商譽(商標權附加價值之建立)，消費者已生混淆、誤認(商標權附加價 值之損害)為必要。」等。
40 IFRS 3R第32段對商譽的定義為(a)超過(b)的金額：「 (a)下列各項目之彙總數：
(i)依本國際財務報導準則衡量之移轉對價，通常為收購日之公允價值(見第37段)；
(ii)依本國際財務報導準則衡量被收購者非控制權益之金額；及
(iii)在分階段達成之企業合併中(見第41及42段)，收購者先前已持有被收購者之權益於收購 日之公允價值。
(b)所取得可辨認資產及承擔之負債於收購日依本國際財務報導準則衡量之淨額。」
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(4) 商業會計處理準則第 19 條第 1 項第 5 款41：「無形資產，指無實體存在 而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：五、商 譽：指出價取得之商譽；其減損測詴應每年為之，已認列之商譽減損損 失不得迴轉。」同條第 4 項42：「無形資產，應註明評價基礎；其經濟效 益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分 期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。」
(5) 財政部 95 年 3 月 13 日台財稅字第 09504509450 號：「（一）公司進行 合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成 本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額 查核辦法』第 6 條第 8 項43後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其 數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與 承擔之負債，是否按公帄價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公帄價 值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公帄價值，
列為商譽』之查核規定。（三）商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據 法律之規定年限內，按年帄均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限規定如下：
1.促進產業升級條例第 15 條第 1 項第 7 款：15 年內。2.企業併購法第 35 條：15 年內。3.金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款：5 年內。」
41 民國 95 年 11 月 30 日修正前條文為：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目 分類與評價及應加註釋事項如左：五、商譽：指出價取得之商譽。商譽按未攤銷之成本評價。」
42 民國 95 年 11 月 30 日修正前條文為：「無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以 合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」
43 為現存「公司申請登記資本額查核辦法」第 7 條第 9 項：「公司合併者，會計師應尌合併發行 新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認 會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約 書尌股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計 算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公帄價 值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公帄價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨 認淨資產之公帄價值，則列為商譽。」
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二、 美國相關規定
商譽分為經濟商譽(economic goodwill)與會計商譽(accounting goodwill)44，所 謂經濟商譽，係指當企業運用有形資產賺取超額盈餘，而將此超額盈於資本化的 結果；會計商譽則指根據會計準則計算出之數額45。股神巴菲特(2008)認為，真 實的經濟商譽，名目金額往往跟隨通貨膨脹而增加，且在高通貨膨脹率的年代，
此商譽是企業價值的泉源，這也正是經濟商譽與會計商譽最大的不同。經濟商譽 通常不會萎縮，而是像土地一般，有價值上的波動，因此，他也認為，若會計商 譽要反映實質，宜於併購時以公允價值計算收購成本計算商譽，並且不攤銷此金 額，僅在價值減損時認列損失，以期更趨近於真實的經濟商譽。此外，有關美國 會計準則及稅法對商譽的規範，說明如下：
1. 會計相關規範
美國關於企業併購商譽之會計處理及續後衡量，規範於美國財務會計準 則委員會(FASB)發布之第 141 號公報及第 142 號公報。FASB 在 2001 年 6 月 發佈第 141 號公報(FAS 141)，廢除權益結合法的會計處理，其後，FASB 又 於 2007 年 12 月發布 FAS 141R，以縮小美國財務會計準則與國際財務報導 準則間的差異。
根據 FAS 141R，企業併購應依購買法處理，而收購方取得成本與取得 被收購公司淨資產公允價值間之差異，應列為商譽。其中，所稱收購成本，
係指下列三項之總額：A.當次收購之對價；B.非控制股權公允價值；及 C.
於分階段達成企業合併中，收購者先前已持有被收購者之權益於收購日之公 允價值。當收購方取得成本與取得被收購公司淨資產公允價值間之差異為負 值（即產生負商譽）時，收購方應承認併購利益。
44 張書瑋，2006，商譽之會計處理及實務，會計研究月刊第 245 期(4 月)：122。
45 即收購成本超過取得資產淨值部分。
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至於續後評價，FAS 142 規定商譽原始認列後不再進行攤銷，而是進行 至少一年一次的減損測詴，以取代 1970 年的第 17 號「無形資產」意見書(APB 17)將商譽在不超過 40 年內進行系統攤銷之規定。關於其他國家對商譽會計 處理之變化，澳洲於 2004 年 7 月開始不再攤銷商譽，而採用減損測詴法；
加拿大於 2002 年發布採用減損測詴法的意見徵求稿，並在 2005 年開始實施；
南非亦於採用 IFRSs 後，對商譽採用減損測詴法。由此可知，減損測詴法為
南非亦於採用 IFRSs 後，對商譽採用減損測詴法。由此可知，減損測詴法為