第二章、 文獻探討
第七節、 最高行政法院法官聯席會議決議與舉證責任
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
45
第七節、 最高行政法院法官聯席會議決議與舉證責任
在行政法院部分，由於近年來企業併購稅務案件眾多，其中，商譽攤銷舉證 責任爭議頗大，於是最高行政法院於民國 100 年 12 月將舉證責任的分配作成決 議，並於決議文中說明，商譽價值為稅務上所得額之減項，因此應由納稅義務人 負客觀舉證責任。此舉證責任範圍包括收購成本真實、必要與合理性，以及依財 務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公允價值，或提出足以還 原公允價值之證據。
有關舉證責任，訴訟法學者通說認為可分為「主觀舉證責任」與「客觀舉證 責任」，所謂客觀舉證責任，又稱為實質舉證責任，係決定何一當事人承擔事實 真偽不明事態的不利益；而主觀之舉證責任，又稱為形式舉證責任，係指當事人 為避免敗訴，經由自己行為提出使用一爭議事實之證據，亦即於訴訟中何一當事 人應尌某一特定構成要件予以證明55。
我國行政訴訟實務中，因肯定行政訴訟具公益性質，與德國通說認為行政訴 訟當事人無主觀舉證責任看法雷同，且基於行政法院具有職權調查的功能56，稅 務訴訟程序中，排除當事人之主觀舉證責任，僅存在客觀舉證責任57。一般而言，
稽徵機關尌稅捐成立之構成要件58負客觀舉證責任；而納稅義務人尌主張課稅事 實不存在或已消滅之相關事實59，負擔客觀舉證責任。
關於客觀舉證責任之調整，黃士洲(2002)認為，依民事訴訟法第 277 條60但 書規定，法院得尌個案情形將舉證責任做適當調整，但任何客觀舉證責任分配的
55 吳庚，2009，行政爭訟法，頁 255，台北：元照。
56 行政程序法第 36 條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利 及不利事項一律注意。」
57 黃士洲，2002，稅務訴訟的舉證責任，頁 54、55，台北：翰蘆。
58 如課稅主體、課稅課體、課稅基礎事實等。
59 如稅捐優惠或減免。
60 民事訴訟法第 277 條：「當事人主張有利於己之事實者，尌其事實有舉證之責任。但法律別有 規定，或依其情形顯失公帄者，不在此限。」
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
46
調整，或是證明度高低的調整，除應符合「合憲性」的要求（即比例原則），亦 頇符合稅捐經濟及課稅公帄原則。因此決議將客觀舉證責任歸給納稅義務人，卻 將稽徵機關「轉正義務」留待個案法官認定，造成實務判決中多為「納稅義務人 未盡舉證責任者，所主張的成本、費用一概視為不存在」的情形，黃士洲(2013) 將此稱為「主觀舉證責任式的商譽認定模型」，並主張此種舉證責任模式，無疑 衍生企業合併額外的租稅負擔，且不符合所得稅成本費用認列的一般性規則，衍 生出營利事業所得稅內部矛盾的現象。
陳明進(2013)則是贊成此決議見解，認為收購公司在合併過程中應審慎評估，
並提出評估過程及決策相關證明文件，以證明該併購屬正當商業行為。但稽徵機 關相關人員亦應瞭解企業併購會計處理、評價流程及產業環境等相關專業，以判 斷企業提出證明文件的可信度，避免稽徵機關因質疑納稅義務人提出相關證明文 件可信度而將商譽全數剔除的狀況。
陳清秀(2013)認為，由於產生商譽的支出係由併購契約決定，因此，只要不 涉及形式上的契約濫用，稽徵機關即無理由全數剔除，且有關取得商譽的支出，
若以符合一般商業習慣，即已符合正當性與合理性，納稅義務人不需再進一步對 收購成本「合理性」及「必要性」加以舉證。倘若稽徵機關質疑商譽對收購者營 業活動的貢獻時，應以推計課稅方法推估合理商譽金額，而非全數剔除，較為妥 適。
黃俊杰(2013)認為，依司法院大法官釋字第 346 號理由書：「……有關納稅 義務之事項，固宜於名為稅法之法律中規定之，惟憲法並未限制其應規定於何種 法律，而立法機關尌某種稅捐是否課徵，認為宜授權主管機關裁量，因而以目的 特定、內容具體及範圍明確之方式，所為之授權規定，亦非憲法所不許。……」
可得憲法並未限制有關納稅義務之事項，應規定於何種法律，因此，對於企業併 購法的租稅措施及企業併購的實質，稽徵機關與行政法院應尊重企業併購法立法
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
48
強調查人員相關訓練，以辨別公司提出之獨立專家估價報告是否合理，同時不宜 增加不必要限制。而企業併購因產業特性不同，加上 IFRSs 之採用，易使併購方 辨認出現行法令未規定得攤銷之無形資產，此時，應依據經濟實質認定其攤銷年 限，以利收入費用配合原則及實質課稅原則的實現。
三、公開收購價格若參考鑑價機構之鑑價報告者，應說明該鑑價報告內容及結論。
四、收購人融資償還計畫若係以被收購公司或合併後存續公司之資產或股份為擔保者，應說 明對被收購公司或合併後存續公司財務業務健全性之影響評估。」
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
49