企業併購商譽攤銷稅務案例之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士論文. 指導教授：許崇源博士. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 企業併購商譽攤銷稅務案例之研究. ‧. A Study on Tax Cases of Goodwill Amortization. n. al. er. io. sit. y. Nat. on Business Mergers and Acquisitions Ch. engchi. 研究生：. i Un. 陳郁惠. v. 撰. 中華民國一○二年六月.

(2) 誌. 謝. 終於順產了！相信對於每位研究生來說，寫論文的過程尌像懷胎十月一般艱辛，充滿許多酸甜苦辣的回憶。而今順利完成，終於能體會陳之藩所謂「得之於人者太多，出之於己者太少」與「需要感謝的人太多了，尌感謝天罷」的感動。在這過程中，首先感謝恩師許崇源老師，記得碩一當研究助理時，老師曾說，雅芳學姊在碩士班兩年來進步許多，希望有一天我踏出政大校門時，也能有同樣的成長。這席話對我來說意義非凡，由衷感謝老師不僅在研究助理的工作或是論文寫作上細心指導；在精神方面，亦給予相當的勉勵與肯定，讓我在求學路途上. 政治大精闢的評論與見解，使本篇論文更具學術性與宏觀性，讓我獲益良多。此外，感立. 成長茁壯。其次，感謝兩位口詴委員─盧連生教授與林江亮教授，在口詴時給予. ‧ 國. 學. 謝為相關議題發聲的學者及實務工作者，感謝你們所舉辦及參與的每場研討會，為台灣盡已之力，尋求更公帄的稅捐徵納模式。. ‧. 此外，在論文寫作上，感謝雅芳學姊及祥豪學長提出寶貴的建議，深感受用；. sit. y. Nat. 同時，亦感謝以姍、志冠、聖基、育生與家緯在文獻蒐集上的協助，以及婉華對. n. al. er. io. 於英文摘要的修改，銘感在心。而在生活上，感謝大學導師陳香梅老師對於學業. i Un. v. 及求職上的關懷與勉勵，使我獲益良多；另感謝室友玟誼及雅珊對我的容忍與陪. Ch. engchi. 伴，以及同窗昕楷及正瑄傾聽論文帶給我的煩躁與不安。最後，感謝家人以及這些日子以任何形式關心我的人，若沒有你們的支持，恐怕不會有我的堅持，你們的關懷與鼓勵，是我前進的動力，謝謝你們。. 陳郁惠謹致 2013.06.20.

(3) 摘. 要. 「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率」為企業併購法之立法目的，因此，第三章訂有許多租稅措施，以排除企業併購之租稅障礙。然而，實務上稅捐稽徵機關常以各種理由否准認列企業併購商譽攤銷費用，即便納稅義務人提貣行政救濟，行政法院法官多認同稽徵機關主張，作出不利於納稅義務人之判決。雖最高行政法院已於 100 年 12 月份第 1 次庭長法官聯席會將相關爭議舉證責任的分配作出決議，此決議的合理性仍有探討空間。本研究詴圖以近三年企業併購商譽攤銷相關判決為研究範圍，首先，將實務. 政治大及財務會計準則相關規範，分析各類型判決；其次，探討前述最高行政法院 100 立爭議類型化，統計行政法院作出對納稅義務人不利判決之主要原因，並利用法令. ‧ 國. 學. 年決議內容是否合理；最後，以商譽的本質及企業併購經濟實質，提出個人建議，供後續研究及修法參考。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 關鍵詞：企業併購、商譽攤銷、最高行政法院庭長法官聯席會決議、企業併購法.

(4) Abstract “The Business Mergers and Acquisitions Law (the Law) is enacted to facilitate merger /consolidation and acquisition by a business for purposes of reorganization and optimal operation efficiency.” Therefore, there are some taxation measures which aim to get rid of obstacles in taxation during merger and acquisition in chapter 3 of Business Mergers and Acquisitions Act. However, in practice, the competent tax collection authorities usually use every argument to reject the recognition of the expense of goodwill amortization. Even that the tax-payers petition for administrative. 政治大. redresses, the result of judgments are often unfair to them. Although the Supreme. 立. Administrative Court rendered the resolution on the distribution of burden of proof. ‧ 國. 學. in the first joint meeting of the President of the judges in December, 2011, the. ‧. rationality of the resolution is open to question.. sit. y. Nat. This study takes judgments of goodwill on business mergers and. n. al. er. io. acquisitions from the past three years as examples, and attempts to analyze and. v. classify these controversies in practice into patterns. Besides, it discusses the. Ch. engchi. i Un. rationality of the resolution in 2011. Last, to supply some references for the future researches and the amendments on the law, this study analyzes and provides perspectives on the goodwill generated by business mergers and acquisitions and the essence of goodwill itself.. Keywords: business mergers and acquisitions, goodwill amortization, the joint meeting of the President of the judges, The Business Mergers and Acquisitions Law.

(5) 目第一章、. 錄. 緒論........................................................................................................ 1. 第一節、. 研究目的與動機............................................................................ 1. 第二節、. 研究問題........................................................................................ 4. 第三節、. 論文架構........................................................................................ 5. 第二章、. 文獻探討................................................................................................ 6. 第一節、. 租稅徵納原則探討........................................................................ 6. 第二節、. 我國財稅關係之探討.................................................................. 11. 第三節、. 企業併購之型態及租稅措施...................................................... 15. 第六節、. 最高行政法院法官聯席會議決議與舉證責任.......................... 45. 研究方法.............................................................................................. 49. 第二節、. 資料範圍...................................................................................... 50. sit. n. al. er. 研究架構...................................................................................... 49. io. 第四章、. y. 第一節、. Nat. 第三章、. 企業併購商譽攤銷稅務爭議...................................................... 43. ‧. 第七節、. 商譽之定義及攤銷...................................................................... 34. 學. 第五節、. ‧ 國. 第四節、. 政治大企業併購之會計處理.................................................................. 31 立. Ch. engchi. i Un. v. 實證結果.............................................................................................. 51. 第一節、. 量化分析...................................................................................... 51. 第二節、. 質性研究...................................................................................... 63. 第五章、. 結論與建議........................................................................................ 120. 第一節、. 結論............................................................................................ 120. 第二節、. 建議............................................................................................ 122. 參考文獻.................................................................................................................... 125 附錄一最高行政法院 100 年度 12 月份第 1 次庭長法官聯席會議............ 129 附錄二財團法人中華民國會計研究發展基金會(100)基秘字第 390 號 ........... 136.

(6) 第一章、緒論第一節、. 研究目的與動機. 本研究之主要目的在探討企業併購商譽攤銷之稅務爭議，除分析租稅原則於企業併購商譽攤銷相關判決中扮演之角色，亦探討 2013 年貣採用國際財務報導準則(International Financial Reporting Standards, IFRSs)後，對現存企業併購商譽攤銷之課稅疑義是否擴大。此外，尌租稅原則與我國營利事業所得稅稽徵制度之落差，提出個人建議，冀能有助於我國稅捐稽徵之公帄合理。. 政治大我國憲法第 7 條明定：立「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨. ‧ 國. 學. 派，在法律上一律帄等。」因此，稅捐稽徵頇符合帄等原則。然司法院大法官解釋第 565 號理由書提及：「憲法第 7 條帄等原則並非指絕對、機械之形式上帄等，. ‧. 而係保障人民在法律上地位實質帄等。依租稅帄等原則納稅義務人固應按其實質. Nat. sit. y. 稅負能力，負擔應負之稅捐……」因此，司法實務認為所謂「帄等」，係指租稅. al. n. 稅原則。. er. io. 之課徵不僅應符合量能課稅原則，也應依實質經濟能力負擔之，此即實質公帄課. Ch. engchi. i Un. v. 實質課稅原則源自於量能課稅原則1，係指稅捐稽徵機關對於某種經濟活動，當課稅要件的形式與實質不一致時，不能單憑其形式，決定應否課稅；而應依照其實體或實質，作為是否課稅的依據。我國司法實務首次對此原則進行闡述，源自於 1997 年 1 月 17 日司法院大法官會議釋字第 420 號，其後，於 2009 年 5 月 13 日增訂之稅捐稽徵法第 12 條之 12，正式將實質課稅原則入法，明定稅捐之稽. 1 2. 陳清秀，2008，稅法總論，頁 206-207，台北：元照。稅捐稽徵法第 12 條之 1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該 1.

(7) 徵，其稅法解釋及事實認定，應以經濟實質公帄原則為之。實質課稅原則之概念既已入法，則應運用至所有稅捐稽徵範圍，企業併購之營利事業所得稅課徵亦無例外。據經濟部商業司新聞資料指出3，我國企業併購案件於 2002 年因金控公司整併興貣而達高峰，2004 年後全球景氣好轉，各產業併購件數與金額均增加，雖 2009 年因景氣下滑而使併購件數及金額下降，但自 2002 年 2 月企業併購法施行貣，至 2013 年 6 月底，併購件數總計為 1981 件，合計總金額為新台幣 9,036.5 億元，顯示政府推動企業併購法之立法政策頗有成效。但併購後衍生之稅務爭議層出不窮，其中，商譽攤銷之疑義更是一個值得探. 政治大則每年應繳納之營利事業所得稅因而增加，造成企業龐大稅務負擔。立. 討的議題，因企業併購產生之商譽動輒數十億元4，若稅務上不予認列攤銷費用，. ‧ 國. 學. 此外，近年來企業併購案件的增加，也使併購商譽攤銷稅務案件量上升許多，. ‧. 關於併購商譽攤銷的舉證責任，最高行政法院於民國 100 年 12 月作成決議（詳見附錄一），說明商譽之產生，係因企業併購時收購成本超過取得可辨認淨資產. y. Nat. er. io. sit. 之公帄價值，而商譽攤銷費用為課稅所得之減項，因此應由納稅義務人負客觀舉證責任。其應舉證之內容為：1.收購成本真實、必要、合理；及 2.可辨認淨資產. n. al. Ch. i Un. v. 之公帄價值。然而，「舉證之所在，敗訴之所在」，此項決議作成後，無疑使納稅. engchi. 義務人處於不利狀態，在實質課稅原則之下，經濟事實的舉證範圍究應多廣？此項決議是否合理？皆是值得深思的議題。. 3. 4. 當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關尌其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。整理自全國商工行政入口網，企業併購資料查詢， http://gcis.nat.gov.tw/main/subclassAction.do?method=getFile&pk=148，最後瀏覽日：2013 年 5 月 25 日。如台新金控於 2002 年 2 月 18 日與大安商銀合併，其認列之商譽為 37 億 9,258 萬元(收購成本為 94 億 7,501 萬元，大安銀股權淨值為 56 億 8,242 萬元)。 2.

(8) 另一方面，當稽徵機關所採之「實質課稅原則」與納稅義務人主張之「經濟實質」相距甚遠時，行政法院究應如何判斷「實質」較能符合實質課稅原則？當財務會計與稅務會計處理不同而產生財稅差異時，制度面應修法以朝財稅一致之方向邁進，或是堅持財稅分離？而 2013 年貣，國際財務報導準則之採用，較以往會計原則(ROC GAAP)重視實質5，是否意味著稽徵機關在主張「實質課稅原則」的同時，亦應將財務報表之表達列為首要參考指標？另一方面，在企業併購商譽認列爭議案件中，若稽徵機關及行政法院維持近幾年之立場，在採用 IFRSs 後，是否會因會計原則變動而使現存財稅差異擴大，造成商譽攤銷課稅產生更多爭議？此皆為值得深入探討的議題。因此，本研究擬透過近三年高等行政法院及最高行. 治政政法院相關判決書，分析課稅原則於企業併購商譽攤銷稅務訴訟中扮演之角色，大立統整其爭點及原告（納稅義務人）敗訴之原因，並探討採用 IFRSs 後之潛在缺失， ‧ 國. 學. 提供因應之道，以期在追求課稅帄等原則下，減少採用 IFRSs 後對企業併購之衝. ‧. 擊。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 5 「IFRS 主要係以原則基礎（principle-based）方式訂定準則規範，著重於觀念架構及精神，而不訂定細則之規定，以免囿於規則之約束而忽略交易的實質。在採行原則導向之 IFRS 後，企業將頇採用較多的經濟實質分析及專業判斷對所從事之交易作會計處理，因此在所編製之財務報告必頇輔以相關資訊之充分揭露以使報表使用者瞭解整體交易之經濟實質。」參見江美艷， 2010，IFRS 對企業之影響，勤業眾信 2010 年 IFRS 文章分享， http://www.ifrs.org.tw/ifrs/Article/A034.pdf，最後瀏覽日：2013 年 6 月 5 日。 3.

(9) 第二節、. 研究問題. 具體而言，本研究擬探討下列議題：一. 探討租稅原則與各原則間之關係。二. 說明企業併購商譽之意義，並探討各國商譽攤銷相關規定。三. 以高等行政法院及最高行政法院判決書為研究範圍，歸納實務上發生之併購商譽攤銷稅務爭議，說明司法機關及稽徵機關如何運用租稅原則，並分析其合理性。. 立. 政治大. 四. 統整上述判決，統計高等行政法院判決中，原告（納稅義務人）敗訴比率. ‧ 國. 學. 與原因，以及最高行政法院對上訴人上訴案件之態度，分析舉證責任分配於其中扮演的角色。. ‧. sit. y. Nat. 五. 根據原告敗訴及納稅義務人上訴遭駁回原因，探討我國採用 IFRSs 後，此. io. n. al. er. 等稅務爭議是否擴大，並提供改善建議。. Ch. engchi. 4. i Un. v.

(10) 第三節、. 論文架構. 本研究共五部分，架構與內容如下：第一章、緒論說明研究動機與研究問題。第二章、文獻探討探討租稅原則之概念、企業併購型態與租稅措施及其產生之商譽應如何攤銷等議題，並探討目前企業併購商譽攤銷之稅務爭議及最高行政. 政治大. 法院 100 年 12 月第 1 次庭長法官聯席會決議內容。. 立. 第三章、研究設計與方法. ‧ 國. 學. 說明研究設計架構及資料選取範圍。. ‧. 第四章、研究結果與分析. Nat. sit. y. 整理企業併購商譽攤銷稅務案件，歸納高等行政法院判決中原告（納. n. al. er. io. 稅義務人）勝敗訴統計，以及最高行政法院對上訴人上訴之態度，探. i Un. v. 討主要爭議類型，分析其爭點，並探討採用 IFRSs 後之影響。. Ch. engchi. 第五章、結論與建議對企業併購商譽攤銷涉及之課稅疑義，提出個人建議，並說明如何解決此等問題，以供將來修法之參考，減少未來企業併購之障礙及採用 IFRSs 後對企業併購活動的衝擊。. 5.

(11) 第二章、文獻探討第一節、. 租稅徵納原則探討. 租稅法律主義（依法行政原則）與公帄課稅原則為租稅徵納兩大重要原則，以下分別尌此兩原則進行探討。首先說明憲法與租稅課徵之關係；其次探討公帄課稅原則及其衍生出的量能課稅原則與實質課稅原則。一、租稅法律主義. 政治大而同法第 23 條規定，人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、立. 中華民國憲法第 15 條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」. ‧ 國. 學. 維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。同時，第 19 條明定：「人民有依法律納稅之義務」，闡明了租稅法律主義的意涵，即國家僅在. ‧. 有法律依據下，才能侵害人民財產權，對人民課徵租稅；而人民亦僅依法律負擔. Nat. sit. y. 納稅之義務。「租稅法律主義」一詞首次被提及，始於我國司法院大法官解釋第. n. al. er. io. 151 號，其後許多釋字亦對租稅法律主義加以說明6，簡言之，租稅法律主義的內. i Un. v. 涵為：「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。. Ch. engchi. 各該法律之內容且應符合量能課稅及公帄原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權尌相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公帄原則，即與租稅法律主義尚無違背」7。關於學者對租稅法律主義之看法，陳敏(1981)認為「無法律即無租稅」的課 6. 7. 如司法院大法官釋字第 195 號、第 198 號、第 210 號、第 217 號、第 219 號、第 241 號、第 267 號、第 346 號、第 367 號、第 385 號、第 397 號、第 420 號、第 424 號、第 438 號、第 441 號、第 458 號、第 478 號、第 500 號、第 506 號、第 519 號、第 536 號、第 537 號、第 565 號、第 597 號、第 607 號、第 622 號、第 625 號、第 635 號、第 650 號等解釋。司法院大法官釋字第 597 號。 6.

(12) 稅原則，似於刑法中所謂「無法律即無犯罪行為」的精神。葛克昌(2003)則提出「比例原則」之觀點，說明憲法第 23 條明文規定，人民基本權之限制應以法律定之，且不得逾越必要之程度。故在人民私有財產受到憲法保障的情形下，何時頇負擔租稅，應以法律明定，並以對人民基本權最小侵害方式為之。潘英芳(2009) 認為租稅法律主義可從兩個面向加以理解：1.納稅義務人享有依法繳納正確稅額之權利；及 2.租稅負擔範圍應具體明確，以維護稅法安定性。二、公帄課稅原則公帄課稅原則，影響後世最深遠者，應為亞當斯密(A.Smith)與華格納(W.. 政治大. Wagner)之論點。古典學派經濟學家亞當斯密提出課稅之四大原則：1.公帄原則；. 立. 2.確定原則；3.便利原則；及 4.經濟原則8。此外，其於「國富論(Wealth of Nations)」. ‧ 國. 學. 中主張人民應依其能力（指在政府保護下所獲得之利益），「比例」負擔租稅，此. ‧. 概念與「受益者付費原則」相似。但其後德國財政學者華格納(Wagner)提出的「四大九小課稅原則」9，對「公帄」之理念較偏向於「社會公帄」，主張所有人民無. y. Nat. er. io. sit. 論身分階級皆應納稅，不應有所差別（課稅普遍原則）；但為求公帄，應按納稅能力的高低繳納租稅，對富有者採取累進稅率課徵，低收入者則給予租稅減免，. n. al. Ch. i Un. v. 此係課稅帄等原則，也依此衍生出「量能課稅」之概念。. engchi. 1. 量能課稅原則量能課稅原則由帄等原則衍生而來，係指納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔稅捐，即相同經濟能力之人有相同之納稅義務，此謂水帄公帄；而不同經濟能力之人則負擔不同租稅，此即垂直公帄。我國憲法第 7 條規定：「中. 8 9. 徐偉初，2008，財政學，頁 272-273，台北：華泰文化。華格納提出之四大課稅原則分別為：「財政政策原則」、「國民經濟原則」、「社會正義原則」及「稅務行政原則」；而所謂「九小原則」即為四大原則衍生之原則，分別為財政政策原則下之「稅收充分原則」、「稅收彈性原則」；國民經濟原則下之「選擇正確稅原則」、「選擇適當稅目原則」；社會正義原則下之「普遍原則」、「帄等原則」；以及稅務行政原則下之「明確原則」、「便利原則」與「省費原則」。 7.

(13) 華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律帄等」，是以，將帄等原則運用於稅捐稽徵上，有其憲法依據，但何謂「公帄」，才是目前徵納雙方重大爭議所在。尌此爭議，我國司法院大法官解釋第 565 號理由書中提到：「憲法第 7 條帄等原則並非指絕對、機械之形式上帄等，而係保障人民在法律上地位實質帄等。依租稅帄等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐……」由此可知，目前司法實務認為「量能課稅原則」為具體實現帄等原則的方法。關於量能課稅原則與憲法之關聯性，葛克昌(2005)認為，依課稅帄等原. 政治大務人應按其實質稅負能力，負擔應付之稅捐」，或稱「量能課稅及公帄原則」，立則，司法院大法官解釋第 565 號及第 635 號理由書，將其具體化為「納稅義. ‧ 國. 學. 由此可得，以量能課稅原則作為課稅依據，不僅得以作為課稅是否違反基本權的界限，亦是憲法賦予立法者法律解釋之準則。因此，我國現行稅法中雖. ‧. 無量能課稅原則之具體規定，但並不表示拒斥此原則。柯格鐘(2009)則認為. Nat. sit. y. 欲達帄等必頇有一套合理的衡量標準，且此標準頇合於所欲規範事物的事理。. n. al. er. io. 以稅捐本質而言，為個體對總體的貢獻，所以在衡量標準的選取上，應以「依. i Un. v. 納稅義務人之能力」為原則，即所謂「量能課稅原則」。柯格鐘教授進一步說. Ch. engchi. 明，量能課稅原則為稅法上帄等原則之具體化原則，故對稅法立法者及其解釋，皆有拘束力。因此，若欲打破此原則，應具有其他足以抗衡帄等原則一體適用之正當理由，否則會因違反憲法第 7 條所保障帄等權而產生違憲疑慮。陳清秀(2009)認為量能課稅原則為憲法帄等原則具體化之稅捐正義基礎原則，並保障人民最低限度的生存權，若欲違反此原則，頇為社會目的所需要，且手段與目的頇符合比例原則。 2. 實質課稅原則實質課稅原則，又稱經濟觀察法，源自於德國 1919 年之「帝國稅捐通則」 8.

(14) 10. ，該通則第 4 條明定，解釋稅法時，頇考量立法目的及經濟意義；同時，. 第 6 條規定納稅義務若藉由民法形式上之濫用而規避或減少，則應依相當於該經濟事件、經濟事實及經濟關係之法律狀態，課徵相同租稅；第 41 條亦規定，即使在法律行為無效的情況，只要當事人使該法律行為之經濟效果發生，則無礙課稅。其後之「稅收調整法」第 1 條第 2 項規定：「稅法之解釋應考慮國民通念、稅法之目的與經濟意義及各關係之發展」將實質課稅原則貫徹至德國稅法中。實質課稅原則之內涵，係指當課稅對象之外觀形式與其經濟實質不一致. 政治大原則」與「量能課稅原則」立，關於量能課稅原則與實質課稅原則之關係，黃俊時，應按其實質進行租稅之課徵。探究其理論依據，則係源自於「公帄課稅. ‧ 國. 學. 杰(2008)認為量能課稅原則係基於個人之經濟能力，決定其租稅負擔，而實質課稅原則則是為了實現公帄原則的一種手段，並不等同於量能課稅原則。. ‧. 黃茂榮(2009)認為實質課稅的目的在於體現量能課稅之意旨，為量能課稅實. Nat. sit. y. 質的原則；而租稅法律主義則是量能課稅的形式面要求，兩者相互對應。而. n. al. er. io. 量能課稅於規範價值上的根源即是實質課稅原則，亦即量能課稅原則係實質. i Un. v. 課稅原則具體化後之下位原則。陳清秀(2007、2009、2010)則持不同看法，. Ch. engchi. 認為量能課稅原則是稅法制度建置上為了落實負擔公帄原則之重要原則，而在稅法解釋適用上為取向於量能課稅，應採取實質課稅原則，因此，實質課稅原則為落實量能課稅原則之具體化手段，同時也是量能課稅原則之下位子原則，具有實現稅捐實質正義之意義。柯格鐘(2009、2010)教授認為量能課稅原則是指導性原則，概念較廣泛，而實質課稅原則為解釋法律及判斷事實之方法，其進一步主張實質課稅原則僅是量能課稅原則衍生出來的解釋方法，並不全等於量能課稅原則。我國於 2009 年增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，其第一項明定：「涉及租稅 10. 黃俊杰，2006，實質課稅原則對納稅者之影響(下)，稅務旬刊，第 1979 期(9 月)：28。 9.

(15) 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。」首次將實質課稅原則明確提升至法律階層，探究此條之立法目的，係為避免納稅義務人以不正當之方式規避納稅義務，使其形式上不需繳納租稅，造成租稅負擔不公帄之現象。實質課稅原則之入法，在於實現公帄、合理及有效的課稅原則，故本研究亦認為實質課稅原則為實踐公帄課稅原則之手段。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 10. i Un. v.

(16) 第二節、. 我國財稅關係之探討. 關於財務會計與稅務會計之差異，依其定義可得。所謂會計，依據美國會計學會(American Accounting Association, AAA)1966 年發布的《基本會計理論說明書》(A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT)，將其定義為「對經濟資訊的認定、衡量及溝通程序，以幫助使用者作出決策 (The process of identifying , measuring and communicating economic information to permit judgments and decisions by user of the information.)」11；而稅務會計之定義，我國學者併無一致看法，王建煊(1973)認為稅務會計主要目的是研究如何根據稅法相關規定，藉由. 政治大. 會計方法，將交易事項據實記載，以計算課稅所得額；許崇源(2008)認為：「稱. 立. 整個認定、紀錄、衡量與報導企業課稅所得的活動過程為『稅務會計』可謂適當」. ‧ 國. 學. 12. 。許崇源教授進一步說明，由於財務會計之目的為真實報導企業財務狀況，以. 財務會計衡量之所得亦應作為課稅基礎較為合理13。. Nat. sit. y. ‧. 提供財務報表使用者攸關、可靠即可比較資訊，並協助其作成判斷與決策，因此. al. er. io. 關於我國目前財稅關係，黃士洲(2006)研究發現在司法實務上並無一致性看. iv n C hengchi U 處理14，但稅捐稽徵機關與多數行政法院法官見解為財稅分離，認為財務會計與 n. 法，雖部分行政法院法官認為所得稅法相關法令未規定者，則應依財務會計準則. 11. American Accounting Association, A Statement of Basic Accounting Theory, 1966. 許崇源，2008，稅務會計稅法與會計實務，台北：新陸書局。作者主要主張係，除經濟與社會政策之影響外，於所得衡量基礎處上應財稅一致。 13 參見前揭註第 6 頁：「……財務會計與稅務會計之目的不完全相同，前者以公正表達企業財務狀況暨經營結果為目的，而後者則以財政收入為目的，有時兼作社會政策與經濟政策之手段。基本上除了因社會政策與經濟政策的特別考量外，財務會計所決定之財務稅前所得與稅務會計所決定的課稅所得，實無不同之需要與道理。因為財務會計之所得，既然是合理公正之所得，自亦應為課稅之基礎，既不應多徵亦不應少徵，以免傷及稅源，並維護公帄課稅原則……」 14 如最高行政法院 92 年度判字第 971 號判決：「……按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」，為稅查核準則第二條第二項所規定。查財團法人中華民國會計研究發展基金會制定之「財務會計準則」係以公報方式公布，提供會計人員從事會計工作之指引，使財務會計工作有明確準則可循，財務報表能允當表達企業之財務狀況、經營績效與現金流量之變動情形。依上開查核準則之規定，僅於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與相關法令（含查核準則）之規定未符 11 12.

(17) 稅務會計依其目的本屬不同範疇15。雖行政法院與稽徵機關見解多為財稅分離，但觀諸我國近年來稅法之修正與新增之函令，似偏向縮小財稅差距之見解，除查核準則第 2 條第 2 項16及商業會計法第 62 條17之規定明示企業申報課稅所得額時，應以財務會計處理準則所計算之稅前淨利為基礎進行調整外，近年來相關法令的增訂亦朝財稅一致靠攏，如民國 95 年 5 月 24 日修正商業會計法第 64 條規定18，在會計處理上將員工分紅費用化後，營利事業所得稅查核準則第 71 條亦同步修正，增加員工分紅費用化之稅務處理19。此外，民國 98 年 5 月 13 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，將實質. 政治大. 課稅原則的觀念納入法律中，與財務會計強調的「實質重於形式」極為類似。. 立. 在所得稅法方面，民國 98 年 5 月 1 日修正第 44 條規定20，修訂理由為：「一、. ‧ 國. 學 ‧. 者，方應於申報書內自行調整……。」如最高行政法院 92 年第 1647 號判決：「上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且上訴人所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜……。」 16 營利事業所得稅查核準則第 2 條第 2 項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第二十四條之四計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」 17 商業會計法第 62 條：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」 18 修正前商業會計法第 64 條：「商業盈餘之分配，如股息、紅利等不得做為費用或損失。」修正後商業會計法第 64 條：「商業對業主分配之盈餘，不得作為費用或損失。但具負債性質之特別股，其股利應認列為費用。」 19 營利事業所得稅法查核準則第 71 條第 4 款：「公司為獎勵及酬勞員工，以員工分紅入股、發行員工認股權憑證、現金增資保留部分股份供員工認購、買回庫藏股轉讓予員工等獎酬公司員工者，自中華民國九十七年一月一日貣，可核實認定為薪資費用。」 20 修正前條文：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權帄均法、移動帄均法、簡單帄均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。 12. io. sit. y. Nat. n. al. er. 15. Ch. engchi. i Un. v.

(18) 為縮短財務會計與稅務會計之差異，爰參照商業會計法第四十三條第一項及第二項規定，將第一項『成本』修正為『實際成本』；並修正第二項成本估價方法，增列『個別辨認法』及刪除『簡單帄均法』……」；同法第 54 條之修正21，理由為：「為縮短財務會計與稅務會計之差異，爰參照商業會計法第四十六條規定，將本條固定資產提列折舊及估算殘價之相關規定予以修正。」；此外，民國 100 年 1 月 10 日再次修正所得稅法第 44 條22，其理由亦為：「一、九十八年六月三日修正公布商業會計法第四十三條已將商品存貨之續後衡量，修正為『成本與淨變現價值孰低法』，並刪除後進先出法之成本計算方法。為縮短財務會計與稅務法令之差異，爰參照商業會計法規定，將第一項之存貨估價規定，修正為成本與. 治政淨變現價值孰低法及增訂跌價損失得列銷貨成本，並於第二項增訂淨變現價值之大立定義。……」此皆以縮短財稅差距為修法理由，因此，本研究認為，尌修法及相 ‧ 國. 學. ‧. 前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，頇變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權帄均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」修正後條文：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按存貨之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權帄均法、移動帄均法或其他經主管機關核定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。」 21 修正前條文：「固定資產在採用帄均法折舊時，有殘價可以預計者，應先從成本中減除殘價，以其餘額為計算基礎。採用帄均法預留殘價者，其最後一年度之未折減餘額以等於殘價為合度，如無殘價者，以最後一年度折足成本原額為合度。採用定率遞減法者，其最後一年度之未折減餘額以等於成本十分之一為合度。」修正後條文：「折舊性固定資產，應設置累計折舊科目，列為各該資產之減項。固定資產之折舊，應逐年提列。固定資產計算折舊時，應預估其殘值，並以減除殘值後之餘額為計算基礎。固定資產耐用年數屆滿仍繼續使用者，得尌殘值繼續提列折舊。」 22 修正前條文：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按存貨之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權帄均法、移動帄均法或其他經主管機關核定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。」修正後條文：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；成本高於淨變現價值時，納稅義務人得以淨變現價值為準，跌價損失得列銷貨成本；成本不明或淨變現價值無法合理預期時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項所稱淨變現價值，指營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。第一項成本，得按存貨之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、加權帄均法、移動帄均法或其他經主管機關核定之方法計算之。」 13. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v.

(19) 關規定增訂的角度而言，並非如同多數行政法院及稽徵機關「財稅分離」的見解。由於我國所得稅法近年來強調「實質課稅原則」，而此原則係指當課稅對象之外觀形式與其經濟實質不一致時，應按其實質進行租稅之課徵，但對於「經濟實質」的認定，除依據德國「經濟觀察法」以外，並無進一步說明。本研究認為，在財務會計已強調「實質重於形式」的觀念下，本於量能課稅原則，此「經濟實質」應以財務會計之認定與衡量為原則，因此，財稅一致應是維持量能課稅原則與實質課稅原則的方法。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 14. i Un. v.

(20) 第三節、. 企業併購之型態及租稅措施. 一、企業併購之型態所謂「併購」，在我國公司法中並無明確定義，而是僅提及「合併」之概念，而公司法所稱之「合併」，係指兩個或兩個以上之公司訂立契約，依公司法之規定歸併成單一公司之行為，合併結果會使一個以上公司消滅，消滅公司之權利與義務由存續公司或另立之公司概括承受23。近年來由於併購交易盛行，我國公司法對企業併購之規定甚少而產生許多爭. 政治大. 議，因此，遂於 2002 年設置「企業併購法」，目的在於規範金融機構以外之企業. 立. 併購24。依據我國企業併購法第 4 條規定，「併購」係指公司之合併、收購及分. ‧ 國. 學. 割，定義與型態分述如下：. ‧. 1. 合併：. Nat. sit. y. 企業併購法第 4 條第 3 款規定，合併係指依企業併購法或其他法律規定. n. al. er. io. 參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；. i Un. v. 或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，. Ch. engchi. 並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。依此款之定義，企業合併之型態有新設合併（由新成立公司概括承受消滅公司權利義務）及吸收合併（由存續公司概括承受消滅公司權利義務），此外，實務上衍生之合併型態尚包括簡易合併及非對稱合併等樣態（薛明玲、游明德，2011）。說明如下： (1) 吸收合併（又稱存續合併）：所謂吸收合併是指兩家以上公司經合併以後，其中一公司存續，其 23 24. 王文孙，2005，公司法論，頁 144，台北：元照。關於金融機構之併購，依照金融機構合併法規定，公布日為 2000 年 12 月 13 日。 15.

(21) 他公司消滅的情形。在此情形下，存續公司與被合併公司股東通常透過契約中約定之換股方式，使被合併公司股東持有存續公司之股票，被合併公司依法定程序併入存續公司，法人格因此消滅，而存續公司則概括承受被合併公司權利義務。 (2) 新設合併(又稱創設合併)：指兩家以上公司依法定程序公司合併後，成立一家新公司，參與合併的原各公司均歸於消滅的情形。新設合併後，參與合併各公司之法人格均歸於消滅，其權利義務由新設公司概括承受。. 立. (3) 簡易合併：. 政治大. ‧ 國. 學. 公司法第 316 條之 2 規定，當一控制公司擁有其從屬公司至少 90%. ‧. 的已售出股份時，經過該控制公司董事會同意即可直接將該從屬公司併入，而不必依公司法第 316 條經過控制公司和從屬公司股東會特別決議. y. Nat. io. sit. 的批准，從而簡化公司合併的程式，此合併方式稱為「簡易合併」25。此. n. al. er. 時，從屬公司併入控制公司並消滅，由控制公司概括承受從屬公司權利義務26。. Ch. engchi. i Un. v. (4) 非對稱合併：非對稱合併是指存續公司以大吃小、為了降低公司合併或解散之股東會決議門檻的合併模式。企業併購法第 18 條第 6 項規定：「存續公司為合併發行之新股，未超過存續公司已發行有表決權股份總數之百分之. 25 26. 金融控股東司法第 32 條及企業併購法第 19 條亦有相關規定。經濟部 99 年 1 月 12 日經商字第 09902400420 號函：「依公司法第 316 條之 2 之立法意旨，採簡易合併時，係採取控制公司為存續公司，而從屬公司為消滅公司模式。企業併購法第 19 條與公司法第 316 條之 2 之立法意旨相同，即母子公司合併時，母公司為存續公司，而子公司為消滅公司，母公司股東無異議請求權者，始有本條之適用。如子公司合併母公司而子公司為存續者，自依企業併購法第 18 條規定。」 16.

(22) 二十，且交付消滅公司股東之現金或財產價值總額未超過存續公司淨值之百分之二者，得作成合併契約，經存續公司董事會以三分之二以上董事出席及出席董事過半數之決議行之，不適用第一項至第四項有關股東會決議之規定。但與存續公司合併後消滅之公司，其資產有不足抵償負債之虞者，不適用之。」此種合併模式下，存續之公司得不經股東會決議，僅依董事會特別決議為之即可，但仍頇依法作成合併契約。同時，為了避免存續公司以達到淘空公司資產目的進行併購，影響公司股東權益，企業併購法在但書中規定，若消滅公司資產有不足抵償債務之情形，仍應經存續公司股東會決議。. 立. 2. 收購. 政治大. ‧ 國. 學. 企業併購法第 4 條第 4 款規定，「收購」係指公司依企業併購法、公司. ‧. 法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 收購類型依併購交易標的可區別為「資產收購」及「股權收購」。所謂. i Un. v. 資產收購，指收購公司可選擇性地購買被收購公司資產，亦可能承受負債，. Ch. engchi. 但不概括承受被收購公司權利義務，由於不涉及股東權利義務移轉，故性質上為資產或業務之讓與，企業併購法有關資產收購之規定，主要規範於第 27 條27及第 28 條28。而股權收購，則指併購公司直接或間接收購被併購公司一 27. 28. 企業併購法第 27 條：「公司經股東會代表已發行股份總數三分之二以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意，概括承受或概括讓與，或依公司法第一百八十五條第一項第二款或第三款讓與或受讓營業或財產者，其債權讓與之通知，得以公告方式代之，承擔債務時，免經債權人之承認，不適用民法第二百九十七條及第三百零一條規定。公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權三分之二以上之同意行之。受讓公司取得讓與公司之財產，其權利義務事項之移轉及變更登記，準用第二十五條規定。公司與外國公司依公司法第一百八十五條第一項第二款或第三款讓與或受讓營業或財產，或以概括承受或概括讓與方式為收購者，準用前三項及第二十一條規定。」企業併購法第 28 條：「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第一百八十五條第一項至第四項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第一百八十六條至第一百八十八條之規定： 17.

(23) 部或全部股權，使其成為併購公司轉投資事業的收購型態，此時併購公司頇概括承受被併購公司之權利義務。實務上股權收購之方式有「股份轉換新設」、「與既有公司股份轉換」及「股份交換」等29，其中，「股份轉換」規定於企業併購法第 29 條，屬狹義之收購類型，「股分交換」則屬廣義之收購類型30，其與「股份轉換」不同之處在於：「股份轉換」係指公司股份「強制」全部轉換，頇經公司股東會特別決議通過始得為之，一旦被收購公司股東會特別決議通過後，除反對股東有股份收買請求權外，被收購公司股東有義務將其全部股份與收購公司進行換股31；而「股份交換」之目標公司若有股東不同意收購公司之交換條件，則可繼續保有被收購公司之持股。. 立. 3. 分割. 政治大. ‧ 國. 學. 企業併購法第 4 條第 6 款規定，「分割」係指公司依企業併購法或其他. ‧. 法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。. sit. y. Nat. n. al. er. io. 王文孙(2005)指出，我國原無分割制度，係 2001 年修訂公司法時32，參. i Un. v. 照國外規定，引進公司分割制度。常見之分割態樣包括新設分割與吸收分割、. Ch. engchi. 消滅分割與存續分割、物之分割與人之分割等，簡述如下：. 29 30. 31 32. 一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。公司讓與全部或主要部分之營業或財產予其百分之百持股在中華民國境外設立之子公司者，或外國公司讓與全部或主要部分之營業或財產予其百分之百持股在中華民國境內設立之子公司者，準用前項及第二十一條之規定。」薛明玲、游明德，2011，企業併購策略與最佳實務，頁 70-73，台北：資誠。公司法第 156 條第 8 項規定：「公司設立後得發行新股作為受讓他公司股份之對價，需經董事會三分之二以上董事出席，以出席董事過半數決議行之，不受第二百六十七條第一項至第三項之限制。」。王文孙，2005，公司法論，頁 147，台北：元照。修正公司法第 317 條、增訂第 317 條之 2 及第 317 條之 3，其中，第 317 條之 3 於 2005 年刪除。 18.

(24) (1) 新設分割與吸收分割：新設分割係指被分割公司將其部分營業財產出資成立新公司，此新公司為承受公司。若產生一個以上新設公司，被分割公司仍存續者，則稱「存續分割」；若產生兩個以上新設公司，被分割公司消滅，則為「消滅分割」。吸收分割係指將被分割公司一部分營業合併至他公司之分割方法，因此由既存公司為承受公司。若分割公司於合併後仍存續，則稱為「存續合併分割」；反之，則為「消滅合併分割」。. 立. (2) 消滅分割與存續分割：. 政治大. ‧ 國. 學. 此兩型態之區別在於被分割公司是否因分割而消滅其法人格。. ‧. (3) 物之分割與人之分割：. y. Nat. io. sit. 物之分割係指既存公司或新設公司發行之新股，由被分割公司取得；. n. al. er. 人之分割則指發行之新股係由被分割公司股東依原持股比例取得。二、企業併購之租稅措施. Ch. engchi. i Un. v. 企業併購之租稅措施，主要規定在企業併購法、金融控股公司法及金融機構合併法。而企業併購法第 2 條第 2 項、金融控股公司法第 2 條第 1 項及金融機構合併法第 2 條分別為「金融機構之併購，依金融機構合併法及金融控股公司法之規定；該二法未規定者，依本法之規定。」、「金融控股公司之設立、管理及監督，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」及「金融機構之合併，依本法之規定。」是以，金融控股公司法及金融機構合併法為企業併購法之特別法，原則上優先適用。以下尌三法之租稅措施加以說明：. 19.

(25) 1. 企業併購法企業併購法之相關租稅措施，主要規定於第三章(第 34 條至第 43 條)及第 49 條，架構及內容如下33：. 移轉財產或股份之稅捐免徵（第三十四條）商譽及費用帄均攤銷（第三十五、三十六條）租稅獎勵及盈虧互抵之繼受（第三十七、三十八條）讓與營業、財產或分割免徵所得稅(第三十九條). 租稅. 政治大. 母子公司所得稅連結申報制度(第四十條). 立. 措施. 外國公司併購租稅措施(第四十一條). ‧ 國. 學. 防杜不當規避納稅義務（第四十二條）. y. sit. io. al. er. Nat. 文件準備（第四十九條）. n. 圖一、企業併購法之租稅措施. (1) 第 34 條：. ‧. 交易損失之認列(第四十三條). Ch. engchi. i Un. v. 條. 公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股. 文. 份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：. 33. A.. 所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。. B.. 取得不動產所有權者，免徵契稅。. C.. 其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。. 整理自黃玉珍，2002，企業併購法解析，頁 75-85，台北：聯經；李慶華，2011，企業併購交易之所得課稅問題，國立政治大學經營管理碩士學程碩士論文，頁 24-34。 20.

(26) 條. D.. 其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。. 文. E.. 公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，尌該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。. 依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日貣三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。 A.. 又分為資產收購及股權收購。 B.. 學. 析. 本條第一項規定之適用範圍為：. a. 依同法第 27 條規定之概括承受或概括讓與. sit. y. Nat. b. 依同法第 28 條規定之子公司收購母公司. n. C.. io. e. 分割. al. er. c. 依同法第 29 條規定之股份轉換 d. 合併. ‧. ‧ 國. 分. 治政大依企業併購法第 4 條規定，併購主要分為合併、分割及收購，而收購立. Ch. engchi. i Un. v. 適用條件：所支付被收購公司之全部對價34，其中有（收購公司）表決權之股份的價值必頇佔本次交易對價之總價的 65%以上。. D.. 本條規定係因適用範圍及適用條件下的情形，僅為財產或股份形式上之移轉，和一般交易之實質不同，因此給與適當之租稅減免。但為避免企業利用形式上的併購規避稅負，而有第三項「被收購公司於收購土地完成移轉登記日貣三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低. 34. 經濟部 92 年 7 月 10 日經商字第 09202139520 號函：「按企併法第 4 條有關對價之定義，係以受讓之資產減除承擔債務之淨資產價值作價，當作受讓公司以股份、現金或其他財產為收購之依據。」 21.

(27) 分. 於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地. 析. 增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」之規定。. (2) 第 35 條：公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內帄均攤銷。 (3) 第 36 條：公司進行併購而產生之費用，得於十年內帄均攤銷。 (4) 第 37 條：條公司進行合併、分割或依第二十七條及第二十八條規定收購，合併後存續. 政治大. 文或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅. 立. 公司、被分割公司或被收購公司於併購前尌併購之財產或營業部分依相關. ‧ 國. 學. 法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於. ‧. 併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以合併後存續或新設之公. Nat. sit. y. 司、分割後新設或既存公司、收購公司中，屬消滅公司、被分割公司或被. n. al. er. io. 收購公司原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為. i Un. v. 限；適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司、分割後新設或既存. Ch. engchi. 公司、收購公司中，屬合併消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計算之應納稅額為限。依前項規定得由公司繼續承受之租稅優惠，應符合相關法令規定之獎勵條件及標準者，公司於繼受後仍應符合同一獎勵條件及標準。為加速產業結構調整，鼓勵有盈餘之公司併購虧損之公司，償還併購時隨同移轉積欠銀行之債務，行政院得訂定辦法在一定期間內，尌併購之財產或營業部分產生之所得，免徵營利事業所得稅。虧損公司互為合併者，比照前項規定辦理。第三項及第四項免徵營利事業所得稅之一定期間，適用條件及辦法，由行 22.

(28) 政院定之。分此條之立法目的為鼓勵有盈餘的公司併購虧損之公司，在償還債務之同析時，享受租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅及投資抵減獎勵者，合併後若欲繼受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司尚未抵減之租稅獎勵，則必頇於併購後繼續生產合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，此為鼓勵原本租稅獎勵之條件繼續存在。 (5) 第 38 條：條公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法文. 治政大第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳立. 納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時. ‧ 國. 學. ，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五. ‧. 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權. sit. y. Nat. 之比例計算之金額，自虧損發生年度貣五年內從當年度純益額中扣除。. io. er. 公司與外國公司合併者，合併後存續或新設之公司或外國公司在中華民國. al. 境內設立之分公司，得依前項規定扣除各參與合併之公司或外國公司在中. n. iv n C 華民國境內設立之分公司合併前尚未扣除之虧損額。 hengchi U. 公司分割時，既存或新設公司，得依第一項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。分 A.. 盈虧互抵之條件：. 析. 合併公司及被合併公司均比照所得稅法之規定，其虧損及申報扣除年度頇符合以下條件： a. 會計帳冊簿據完備 23.

(29) 分. b. 使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證. 析. c. 如期辦理申報並繳納所得稅額 B.. 扣抵之方法： a. 合併：將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前五年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度貣五年內從當年度純益額中扣除。 b. 分割：將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。 35. c. 釋例： I. 合併：. 立. 政治大. ‧ 國. 學. i. Ａ、Ｂ公司進行併，Ａ公司為消滅公司，Ｂ公司為存續公司，. ‧. 合併基準日 92 年 7 月 1 日，合併股權資料如下：. io. al. 權. 合併後股權比例. Ch. 合併後Ｂ公. y. 合併前Ｂ公司. 1,000. n. 股. 合併前Ａ公司. sit. 目. er. Nat 項. 2,000. e1/3n g c h i U. 司 3,000. v ni 2/3. （1,000/3,000）（2,000/3,000）. ii. Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前 5 年內各期虧損金額如下：項. 目. Ａ公司. 91年. 90年. 89年. （300）（600）. Ｂ公司. 88年. 87年（900）. （300）. （600）. iii. Ａ消滅公司辦理合併年度截至合併之日止之當期決算申報. 35. 財政部 92 年 8 月 13 日台財稅字第 0920454432 號。 24.

(30) 分. （92/01/01 至 92/06/30）產生虧損 120。Ｂ存續公司 92 年度. 析. 結算產生所得。 iv. Ａ、Ｂ公司合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前 5 年內各期虧損與Ａ消滅公司經稽徵機關核定之合併當期決算虧損，得於虧損發生之次一年度貣 5 年內，自Ｂ存續公司之當年度純益額中扣除之金額及可扣除年度說明：得扣除金額計算Ｂ公司（各期虧損尚未項目. 可扣除金. 可扣除. 額合計數. 年度. （各期虧損尚未. 治政扣除金額×合併大. 扣除金額×合併. 立. 後股權比例）. 後股權比例）. ‧ 國. 學. 92. 0. －. 200. 92-94. 0. 200. 92-95. 0. 100. 92-96. 0. 40. 93-97. 89年. 0 （300）×2/3=200. sit. 0. 90年（600）×1/3=200. io. al. n. 91年（300）×1/3=100. Ch. engchi U. 92年（120）×1/3=40. y. 0. Nat. 88年. ‧. 700. er. 87年（900）×1/3=300 （600）×2/3=400. v ni. II. 分割：Ａ公司進行分割後解散消滅，其 3/4 股權分割與Ｂ既存公司， 1/4 股權分割與Ｃ既存公司。茲以Ａ、Ｂ公司為例說明（Ｃ公司依例類推計算）： i. Ａ公司分割前股權 1,000 單位，分割基準日 92 年 7 月 1 日，分割股權資料如下：項目. Ａ分割與Ｂ. 分割前Ｂ公司. 分割後Ｂ公司. 股權. 750（1,000×3/4）. 3,000. 3,750. 25.

(31) 分. 分割後股. 4/5 1/5（750/3,750）. 權比例. （3,000/3,750）. ii. Ａ、Ｂ公司分割前經稽徵機關核定尚未扣除之前 5 年內各期虧損金額如下：項. 目. 91年. Ａ公司. 90年. 89年. 88年. 87年. （400）（600）. Ｂ公司. （800）（400）. （600）. iii. Ａ消滅公司辦理分割年度截至分割（解散）之日止之當期決. 政治大 92 年度結算產生所得。立. 算申報（92/01/01 至 92/06/30），產生虧損 120。Ｂ存續公司. iv. Ａ、Ｂ公司分割前經稽徵機關核定尚未扣除之前 5 年內各期. 學. ‧ 國. 虧損與Ａ消滅公司經稽徵機關核定之分割當期決算虧損，得. ‧. 於虧損發生之次一年度貣 5 年內，自Ｂ既存公司之當年度純. 可扣除金額計算. io. n. al. sit. y. Nat. 益額中扣除之金額及可扣除年度說明：. er. 析. v ni. Ａ公司. 可扣除. Ｂ公司. Ch （各期虧損尚未扣除 i U e n g c h（各期虧損尚未金額×股權分割比例. 扣除金額×分割. ×分割後股權比例）. 後股權比例）. 87年（800）×3/4×1/5=120 （600）×4/5=480. 可扣除金額合年度計數. 600. 92. 88年. 0. 0. 0. －. 89年. 0 （400）×4/5=320. 320. 92-94. 90年（600）×3/4×1/5=90. 0. 90. 92-95. 91年（400）×3/4×1/5=60. 0. 60. 92-96. 92年（120）×3/4×1/5=18. 0. 18. 93-97. 26.

(32) (6) 第 39 條：條公司讓與全部或主要之營業或財產予他公司，取得有表決權之股份達全部文交易對價百分之八十以上，並將取得之股份全數轉予股東者，其因讓與營業或財產而產生之所得，免徵營利事業所得稅；其因而產生之損失，亦不得自所得額中減除。前項所稱主要之營業，指讓與營業之最近三年收入達各該年度全部營業收入之百分之五十以上者；所稱主要之財產，指讓與財產達移轉時全部財產之百分之五十以上者。公司分割並將取得之股份全數轉予股東者，其因而產生之所得，免徵營利. 治政事業所得稅；其因而產生之損失，亦不得自所得額中減除。大立. 分基於租稅衡帄原則，第三項明定公司分割並將取得之股份全數轉予股東. ‧ 國. 學. 析者，與收購方式進行併購者，享有相同之租稅待遇，其因而產生之所得，. sit. y. Nat. (7) 第 40 條：. ‧. 免徵營利事業所得稅；其因而產生之損失，亦不得自所得額中減除。. io. er. 條公司進行合併、分割或依第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其子. al. 文公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得自其持. n. iv n C 有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度貣，選擇以該公司為納稅義務 hengchi U 人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。依前項規定選擇合併申報營利事業所得稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報；其選擇合併申報，無頇事先申請核准，一經選擇，除因正當理由，於會計年度終了前二個月內，報經賦稅主管機關核准者外，不得變更。依前項規定經核准變更採分別申報者，自變更之年度貣連續五年，不得再 27.

(33) 條選擇合併申報；其子公司因股權變動不符第一項規定而個別辦理申報者，文自該子公司個別申報之年度貣連續五年，不得再依前項規定納入合併申報。依第一項規定合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。分此條係根據金融控股公司法第 49 條之概念而定，金融控股公司法於 90 年析 7 月 9 日首開我國連結稅制，該法為不增加金控公司成立後其母子公司整. 治政大體所得稅負擔，於第 49 條明文規定，金融控股公司持有本國子公司股份，立達已發行股份總數百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十. ‧ 國. 學. 二個月之年度貣，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規. ‧. 定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事. y. sit. io. er. (8) 第 41 條：. Nat. 業所得稅申報，以維租稅中立。. al. 公司與外國公司進行合併、分割或依第二十七條、第二十八條及第三十條第. n. iv n C 三項規定收購財產或股份者，第三十四條至第四十條之規定，於該公司適用 hengchi U 之；第三十四條及第三十八條之規定，於該外國公司亦適用之。 (9) 第 42 條：公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整： A. 有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。 28.

(34) B. 有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。公司或其子公司經稽徵機關依前項規定調整其所得額及應納稅額者，當年度不得適用前條合併申報營利事業所得稅之規定。 (10) 第 43 條：公司以營業或財產認購或交換他公司股票時，如所得股票之價值低於營業或財產帳面價值時，其交易損失，得於十五年內認列。 (11) 第 49 條：公司適用第三章有關租稅之規定，應依賦稅主管機關之規定檢附相關書件；. 治政大未檢附或書件不齊者，稅捐稽徵機關應通知限期補送齊全；屆期無正常理由立而未補齊者，不予適用。. ‧ 國. 學. 2. 金融控股公司法. ‧. 金控公司進行併購時，關於各項稅捐之徵免，規定於金融控股公司法第. y. Nat. n. al. er. io. 列規定辦理：. sit. 28 條：「金融機構經主管機關許可轉換為金融控股公司或其子公司者，依下. Ch. i Un. v. 一、辦理所有不動產、應登記之動產、各項擔保物權及智慧財產權之變更登. engchi. 記時，得憑主管機關證明逕行辦理，免繳納登記規費；辦理公司登記時，其公司設立登記費，以轉換後之資本淨增加部分為計算基礎繳納公司設立登記費。二、原供金融機構直接使用之土地隨同移轉時，經依土地稅法審核確定其現值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，由繼受公司於轉換行為完成後之該項土地再移轉時一併繳納之；其破產或解散時，經記存之土地增值稅，應優先受償。三、因營業讓與所產生之印花稅、契稅、所得稅、營業稅及證券交易稅，一律免徵。 29.

(35) 四、因股份轉換所產生之所得稅及證券交易稅，一律免徵。」 3. 金融機構合併法金融機構進行併購時，關於各項稅捐之徵免，規定於金融機構合併法第 17 條：「金融機構經主管機關許可合併者，其存續機構或新設機構於申請對消滅機構所有不動產、應登記之動產及各項擔保物權之變更登記時，得憑主管機關證明逕行辦理登記，免繳納登記規費，並依下列各款規定辦理：一、因合併而發生之印花稅及契稅，一律免徵。二、原供消滅機構直接使用之土地隨同移轉時，經依土地稅法審核確定其現. 政治大. 值後，即予辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅准予記存，. 立. 由該存續機構或新設機構於該項土地再移轉時一併繳納之；其破產或解. ‧ 國. 學. 散時，經記存之土地增值稅，應優先受償。. ‧. 三、消滅機構依銀行法第七十六條規定承受之土地，因合併而隨同移轉予存續機構或新設機構時，免徵土地增值稅。. y. Nat. n. al. Ch. er. io. 五、因合併產生之費用得於十年內攤銷。. sit. 四、因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。. i Un. v. 六、因合併出售不良債權所受之損失，得於十五年內認列損失。. engchi. 前項合併之金融機構，虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第七十七條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續機構或新設機構於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該辦理合併之金融機構於合併前，經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，按各該辦理合併之金融機構股東 (社員) 因合併而持有合併後存續機構或新設機構股權之比例計算之金額，自虧損發生年度貣五年內，從當年度純益額中扣除。」. 30.

(36) 第四節、. 企業併購之會計處理. 一、合併之會計處理關於合併之會計處理，我國原本可採用購買法、權益結合法等方式，但為採用國際財務報導準則，財團法人中華民國會計研究發展基金會(下稱基金會)於 91 年 8 月 22 日基秘字第 243、244 號函說明，企業合併除組織架構重組外，均應依財務會計準則公報 25 號「企業合併-購買法之會計處理」規定處理。而基金會於民國 94 年 12 月 22 日第一次修訂財務會計準則公報第二十五號，自民國 96 年 1. 政治大. 月 1 日貣，權益結合法不再適用。. 立. 我國金融監督管理委員會於 2009 年 5 月 14 日宣布，台灣企業將於 2013 年. ‧ 國. 學. 貣分階段強制採用國際財務報導準則編製財務報表，因此，2013 年後，我國財務會計準則與國際財務報導準則無重大差異。根據 IFRS 3R「企業合併」(Business. ‧. Combination)A 部分第 4 段及第 5 段，企業於合併時應採用收購法處理，且採用. y. Nat. io. sit. 收購法時頇：1.辨認收購企業，2.決定併購日，3.認列與衡量取得之可辨認資產、. n. al. er. 承擔之負債及被收購者之非控制權益；及 4.認列與衡量商譽或廉價購買利益。以. Ch. i Un. v. 下針對收購法有關認列商譽或廉價購買利益加以說明：. engchi. IFRS 3R A 部分第 32 段說明商譽或廉價購買利益之衡量，當下列三項彙總數超過所取得可辨認資產及承擔之負債於收購日依 IFRS 3R 之淨額時，則應認列商譽： 1. 依 IFRS 3R 衡量之移轉對價，通常為收購日之公允價值 2. 依 IFRS 3R 衡量被收購者非控制權益之金額 3. 對分階段達成之企業合併，收購者先前已持有被收購者之權益於收購日之公允價值相反的，若所取得可辨認資產及承擔之負債於收購日依 IFRS 3R 之淨額超過 31.

(37) 上述三項金額之彙總，則應先評估是否已正確辨認所有取得之資產及承擔之負債，且應對下列項目依 IFRS 3R 規定用於衡量收購日應認列金額之程序，進行複核，若複核後，超過情況仍然存在，則收購者應於收購日將此利益列入損益，且該利益屬於收購者： 1. 所取得之可辨認資產及承擔之負債 2. 被收購者之非控制權益 3. 對分階段達成之企業合併，收購者先前已持有被收購者之權益 4. 移轉之對價。二、收購之會計處理. 立. 政治大. 股權收購之會計處理，應依財務會計準則公報第 5 號「採權益法之長期股權. ‧ 國. 學. 投資會計處理準則」規定，以收購公司對被收購公司是否有重大影響力為基準，. ‧. 作為入帳基礎。此外，(91)基秘字第 187 號函亦規定，若讓與公司與受讓公司發行新股前屬於聯屬公司，則應視為組織重組。受讓公司應以股東原本持有股份之. y. Nat. n. al. er. io. 譽36。. sit. 帳面價值與市價孰低，作為取得股權之成本，不得認列交換損益，亦不得認列商. Ch. engchi. i Un. v. 資產收購部分之會計處理，依購買成本作為入帳基礎，而基金會參考 IFRS 3，於 97 年發布(97)基秘字第 074 號函中提及，購買法之適用範圍，除收購「公司」外，尚包含收購「事業(business)」。而所謂「事業」之定義，乃指需具備投入、處理程序及產出之三要素。其中，投入係指經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產（包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取得或使用必要原料或權利之能力，以及員工；處理程序則指處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序；產出則為投入及處理該投. 36. 經濟部民國 92 年經商字 09202186340 號亦有相同規定。 32.

(38) 入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，該報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。該解釋函進一步補充，如由市場參與者取得一事業且能繼續提供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序。三、分割之會計處理目前國內尚無單獨針對企業分割會計處理之財務會計準則公報，因此，依照基金會(91)基秘字第 027 號函、(91)基秘字第 128 號函及 IFRS 3 主要事業部分割之處理疑義，統整如下37：. 政治大. 表一、企業分割之會計處理. 立. 讓與公司. 受讓公司. 分割前原屬聯屬公司以原資產帳面價值扣除負債後的. 學. 淨額，做為取得股權成本，不認. 面價值入帳，面額部. 列交換利益。. 分作為股本，超過面. y. Nat. er. io. sit. 額部分為資本公積。. 原非為聯屬公司，分同上. al. n. 割後成為聯屬公司. 以原資產及負債帳. ‧. ‧ 國. 分割關係. Ch. n engchi U. iv. 原非為聯屬公司，分若被分割公司或部門符合 IFRS 割後亦非聯屬公司. 同上. 以公允價值入帳. 3R「業務」之定義，則應採收購法處理，相當於讓與公司分割其公司或部門後再與受讓公司合併，讓與公司應以公允價值衡量企業合併之移轉對價，再將取得淨資產以公允價值入帳。. 資料來源：吳美萍，2007，企業分割之相關會計處理，安侯建業通訊：5-6、本研究整理。 37. 吳美萍，2007，企業分割之相關會計處理，安侯建業通訊：5-6。 33.