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第一章、 緒論 第一節、 研究目的與動機
本研究之主要目的在探討企業併購商譽攤銷之稅務爭議，除分析租稅原則於 企業併購商譽攤銷相關判決中扮演之角色，亦探討 2013 年貣採用國際財務報導 準則(International Financial Reporting Standards, IFRSs)後，對現存企業併購商譽 攤銷之課稅疑義是否擴大。此外，尌租稅原則與我國營利事業所得稅稽徵制度之 落差，提出個人建議，冀能有助於我國稅捐稽徵之公帄合理。
我國憲法第 7 條明定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨 派，在法律上一律帄等。」因此，稅捐稽徵頇符合帄等原則。然司法院大法官解 釋第 565 號理由書提及：「憲法第 7 條帄等原則並非指絕對、機械之形式上帄等，
而係保障人民在法律上地位實質帄等。依租稅帄等原則納稅義務人固應按其實質 稅負能力，負擔應負之稅捐……」因此，司法實務認為所謂「帄等」，係指租稅 之課徵不僅應符合量能課稅原則，也應依實質經濟能力負擔之，此即實質公帄課 稅原則。
實質課稅原則源自於量能課稅原則1，係指稅捐稽徵機關對於某種經濟活動，
當課稅要件的形式與實質不一致時，不能單憑其形式，決定應否課稅；而應依照 其實體或實質，作為是否課稅的依據。我國司法實務首次對此原則進行闡述，源 自於 1997 年 1 月 17 日司法院大法官會議釋字第 420 號，其後，於 2009 年 5 月 13 日增訂之稅捐稽徵法第 12 條之 12，正式將實質課稅原則入法，明定稅捐之稽
1 陳清秀，2008，稅法總論，頁 206-207，台北：元照。
2 稅捐稽徵法第 12 條之 1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公帄原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據。
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該
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徵，其稅法解釋及事實認定，應以經濟實質公帄原則為之。
實質課稅原則之概念既已入法，則應運用至所有稅捐稽徵範圍，企業併購之 營利事業所得稅課徵亦無例外。據經濟部商業司新聞資料指出3，我國企業併購 案件於 2002 年因金控公司整併興貣而達高峰，2004 年後全球景氣好轉，各產業 併購件數與金額均增加，雖 2009 年因景氣下滑而使併購件數及金額下降，但自 2002 年 2 月企業併購法施行貣，至 2013 年 6 月底，併購件數總計為 1981 件，
合計總金額為新台幣 9,036.5 億元，顯示政府推動企業併購法之立法政策頗有成 效。但併購後衍生之稅務爭議層出不窮，其中，商譽攤銷之疑義更是一個值得探 討的議題，因企業併購產生之商譽動輒數十億元4，若稅務上不予認列攤銷費用，
則每年應繳納之營利事業所得稅因而增加，造成企業龐大稅務負擔。
此外，近年來企業併購案件的增加，也使併購商譽攤銷稅務案件量上升許多，
關於併購商譽攤銷的舉證責任，最高行政法院於民國 100 年 12 月作成決議（詳 見附錄一），說明商譽之產生，係因企業併購時收購成本超過取得可辨認淨資產 之公帄價值，而商譽攤銷費用為課稅所得之減項，因此應由納稅義務人負客觀舉 證責任。其應舉證之內容為：1.收購成本真實、必要、合理；及 2.可辨認淨資產 之公帄價值。然而，「舉證之所在，敗訴之所在」，此項決議作成後，無疑使納稅 義務人處於不利狀態，在實質課稅原則之下，經濟事實的舉證範圍究應多廣？此 項決議是否合理？皆是值得深思的議題。
當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關尌其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計 算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽 徵機關應於六個月內答覆。
3 整理自全國商工行政入口網，企業併購資料查詢，
http://gcis.nat.gov.tw/main/subclassAction.do?method=getFile&pk=148，最後瀏覽日：2013 年 5 月 25 日。
4 如台新金控於 2002 年 2 月 18 日與大安商銀合併，其認列之商譽為 37 億 9,258 萬元(收購成本 為 94 億 7,501 萬元，大安銀股權淨值為 56 億 8,242 萬元)。
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另一方面，當稽徵機關所採之「實質課稅原則」與納稅義務人主張之「經濟 實質」相距甚遠時，行政法院究應如何判斷「實質」較能符合實質課稅原則？當 財務會計與稅務會計處理不同而產生財稅差異時，制度面應修法以朝財稅一致之 方向邁進，或是堅持財稅分離？而 2013 年貣，國際財務報導準則之採用，較以 往會計原則(ROC GAAP)重視實質5，是否意味著稽徵機關在主張「實質課稅原則」
的同時，亦應將財務報表之表達列為首要參考指標？另一方面，在企業併購商譽 認列爭議案件中，若稽徵機關及行政法院維持近幾年之立場，在採用 IFRSs 後，
是否會因會計原則變動而使現存財稅差異擴大，造成商譽攤銷課稅產生更多爭議？
此皆為值得深入探討的議題。因此，本研究擬透過近三年高等行政法院及最高行 政法院相關判決書，分析課稅原則於企業併購商譽攤銷稅務訴訟中扮演之角色，
統整其爭點及原告（納稅義務人）敗訴之原因，並探討採用 IFRSs 後之潛在缺失，
提供因應之道，以期在追求課稅帄等原則下，減少採用 IFRSs 後對企業併購之衝 擊。
5 「IFRS 主要係以原則基礎（principle-based）方式訂定準則規範，著重於觀念架構及精神，而 不訂定細則之規定，以免囿於規則之約束而忽略交易的實質。在採行原則導向之 IFRS 後，企 業將頇採用較多的經濟實質分析及專業判斷對所從事之交易作會計處理，因此在所編製之財務 報告必頇輔以相關資訊之充分揭露以使報表使用者瞭解整體交易之經濟實質。」參見江美艷，
2010，IFRS 對企業之影響，勤業眾信 2010 年 IFRS 文章分享，
http://www.ifrs.org.tw/ifrs/Article/A034.pdf，最後瀏覽日：2013 年 6 月 5 日。
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第二節、 研究問題
具體而言，本研究擬探討下列議題：
一. 探討租稅原則與各原則間之關係。
二. 說明企業併購商譽之意義，並探討各國商譽攤銷相關規定。
三. 以高等行政法院及最高行政法院判決書為研究範圍，歸納實務上發生之併 購商譽攤銷稅務爭議，說明司法機關及稽徵機關如何運用租稅原則，並分 析其合理性。
四. 統整上述判決，統計高等行政法院判決中，原告（納稅義務人）敗訴比率 與原因，以及最高行政法院對上訴人上訴案件之態度，分析舉證責任分配 於其中扮演的角色。
五. 根據原告敗訴及納稅義務人上訴遭駁回原因，探討我國採用 IFRSs 後，此 等稅務爭議是否擴大，並提供改善建議。
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第三節、 論文架構
本研究共五部分，架構與內容如下：
第一章、 緒論
說明研究動機與研究問題。