第五章、 結論與建議
第二節、 建議
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第二節、 建議
由前述行政法院作出不利納稅義務人判決結果原因分類，本研究針對每一類 型提出具體建議。在「合併之爭議」類型中，有關「資產讓與非屬併購」，本研 究建議將所得稅法第 60 條得認列攤銷費用之無形資產範圍放寬，只要納稅義務 人能具體說明其併購所取得無形資產符合財務會計準則中無形資產的定義與認 列條件，並可估計耐用年限，以合理有系統之方式攤銷，則得於稅務申報上核實 認列該攤銷費用；而關於分階段合併產生的問題，建議不再適用財政部 98 年函 釋有關「分階段併購，納稅義務人應證明併購前投資係基於合併整體計畫，始得 認列商譽攤銷費用」之規定，以免增加納稅義務人法無明文的限制。
在「評價之爭議」類型中，建議稽徵機關及相關主管機關應與專家討論，對 收購成本「合理性」及「必要性」擬具一套標準；在事後鑑價部分，亦頇明確說 明納稅義務人應檢具何種文件（且合理性與必要性的證明度及證明文件不應超過 企業併購法及相關法令所規定之範圍），以避免納稅義務人無法可循。此外，稽 徵機關應加強稽徵人員對併購交易的專業訓練，使其瞭解企業併購的實質，並有 能力判斷納稅義務人提出的相關文件是否符合標準，以減少徵納雙方的衝突，符 合稅捐稽徵法第 12 條之 1 實質課稅原則的精神。在納稅義務人方面，則是在併 購過程中應審慎評估收購金額，並將決策過程作成記錄；在取得淨資產的衡量，
仍頇取得獨立專家鑑價報告，不得僅依被收購公司帳面金額計算商譽。
在轉正義務方面，本研究建議所得稅法可考慮明定「若納稅義務人已依標準 提出證明文件，稽徵機關仍懷疑其收購成本合理性及必要性時，應由稽徵機關舉 證證明收購成本不合理及不必要，始能依法調整納稅義務人之應納稅額」。換言 之，稽徵機關不僅頇對收購成本不合理及不必要進行舉證，舉證之後更有轉正義 務。而在目前相關訴訟中，若納稅義務人因缺乏證明文件，使商譽攤銷金額被全 數剔除，行政法院亦未課予稽徵機關轉正義務，納稅義務人得尌比例原則及租稅
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法律主義的部分聲請大法官釋憲，以保障憲法明定之財產權。
在聯屬公司合併部分，雖不適用收購法，且整體集團不會產生新商譽，但原 始商譽金額會在集團中聯屬公司間移轉，而財務會計基本原則是讓整體集團組織 重整前後無損益產生，稅務上理應維持組織重整前後整體集團商譽攤銷費用不變。
因此，稅法上有關商譽攤銷費用不應以是否採用收購法為限，建議財政部 95 年 3 月 13 日台財稅字第 09504509450 號有關企業併購採用收購法始得核實認列商 譽規定不再適用。
有關「商譽是否存在爭議」，則應回歸商譽與企業併購實質探討。在財務會 計的觀念裡，商譽係企業未來賺取超額獲利之能力，而不以其是否虧損為判斷依 據，且關於賺取超額獲利能力，涉及獨立專家的評估，稽徵機關不應以併購前或 併購後幾年內，公司是否虧損作為此併購是否產生商譽的依據，亦不應請求納稅 義務人舉證證明企業併購後公司是否能控制該超額獲利能力，行政法院亦不宜採 信稽徵機關此種主張。
本研究認為，在不牴觸課稅原則或其他政策考量的情形下，應以「財稅一致」
與「經濟實質」做為最終目標。財務會計上所謂「企業併購所取得之商譽」，尌 其實質係指收購成本減除取得淨資產公允價值後之餘額。因商譽性質上屬非確定 耐用年限無形資產，其後續衡量以「減損測詴法」代替以往「直線攤銷法」，我 國財務會計準則公報規定亦同。因此，在財務會計上，對「商譽」的衡量，最合 理且接近實質的方式為不攤銷，而定期作減損測詴，若發現商譽有減損的情況，
則認列減損損失。本研究認為，財務會計準則公報及 2013 年陸續採用的 IFRSs，
皆較所得稅法將商譽分年攤銷的規定更符合經濟實質，有鑑於稅法近年來亦強調
「實質重於形式」的趨勢，為求財稅一致，在商譽攤銷部分，有待稅法及相關法 律進一步修正，將商譽攤銷相關規定修正為減損測詴法，並增列企業列報減損損 失時應檢具之證明文件，將其要件明確化，以保障納稅義務人權利，減少企業併
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購商譽認列金額相關稅務爭議。
最後，由於目前行政法院法官較少企業併購相關專業背景，本研究建議，在 行政法院對其法官訓練中，增加稅法及企業併購相關課程，或可考慮仿照智財法 院，將稅務案件設立獨立法院，由具有相關專業之法官審理，應可大幅減少稅務 案件徵納雙方的爭議。
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