3.4.1 不正確的存貨成本計算對財務報表及管理決策之影響
存貨在大多數企業中為重要資產，其成本計算對企業之財務狀況及經營績 效之允當表達影響重大。因此，本次修訂十號公報時，不但從嚴認定得攤入存 貨成本的項目，且對存貨成本的計算有更多規範。
茲以簡單案例說明不正確的存貨製造成本分攤對財務報表之影響如下：
案例一：BB 公司 98 年度調整單位成本前之銷貨成本及存貨跌價損失如下：
170M
140M
(註：假設銷售費用率為 10%) BB 公司 98 年度調整單位成本後之銷貨成本、毛利率及期末存貨跌價損失如下：
170M
139M
從以上調整單位成本後之產品別存貨分析報表觀察，其銷貨成本與期末存貨 金額之總數 170M 雖維持不變，但其數字結構已改變，銷貨成本由原來的 136M 增加為 138M，而存貨跌價損失卻由原來的 4M 減少為 1M，使存貨管理績效因“會 計結算＂頓時改善不少，而其最終結果是當期淨利總數也增加了 1M。
綜上所得結論是：不正確的成本分攤會影響當期銷貨成本(已售存貨之成本) 及期末存貨金額的正確性，因此也會影響存貨評價的結果及當期損益。此外，備 抵存貨跌價損失之增減變動有其存貨管理績效上的意義，會計結算不當可能導致 企業對相關權責人員之績效評估欠缺公允。
然而，改變不只這樣，A，B 兩種產品的毛利率幾乎有了戲劇化的改變，B 產品由原來的負毛利率 10%調整為正毛利率 25%。試想，若公司管理當局以原結 算之存貨單位成本作為售價釐訂及銷售決策之依據，其後果將會如何呢? 這也許 可以從 IBM 公司於 1973 年設計了世界第一台個人電腦，卻於 2005 年出售其個 人電腦業務給中國大陸的聯想公司得到一些啟發。
據聞，IBM 公司的成本會計系統不當地分攤間接成本，因而扭曲了個人電腦 的產品成本。此一嚴重的錯誤會計資訊，讓 IBM 公司管理當局自 80 年代中期開 始作出了錯誤的銷售戰略決策，限縮了 IBM 個人電腦業務在市場上的發展，而 其影響既深且遠，因為，IBM 從此失去進入較高利潤的個人電腦處理器及相關軟 體產業的利基，讓英特爾及微軟公司在個人電腦領域取得了飛快的發展，最後並 於 2004 年 12 月宣佈以 17.5 億美元將年年虧損不斷的個人電腦業務拱手讓售。 有 專家分析認為，IBM 公司的成本會計系統提供錯誤訊息的主要內容是：
(1) 間接成本逕以產量作為分攤基礎；
(2) 間接成本以一致性的分攤基礎分配給所有產品，部分產品被分配到完全 不相關的間接成本。
我們得到很好的啟發是：存貨成本正確計算的關鍵是間接成本的分攤。而存 貨間接成本的分攤一直是個高度繁瑣的會計工程，很需要跨部門的共同合作，否 則難以合理的正確分攤，但，偏偏實務上卻常讓未直接參與其工作的企業高階主 管退避三舍。因此，無法精準掌握各項存貨成本，以致報價錯誤、銷售策略不當 的悔恨頻頻發生，愈是產品線複雜、間接成本比例高的企業愈是容易發生，有的 企業較幸運得以從中學習、改善，但有的企業則一蹶不振，從此不復返。
3.4.2 存貨成本計算之基本概念
存貨成本的計算固然是為了遵循會計上收入與成本配合的原則，必須將與存 貨有關的成本支出加以彙集並分攤歸屬到每一產品單位或成本標的，再配合收 入認列結轉為銷貨成本，但是基於公司規劃、控制及管理的需要，亦必須將存 貨成本按不同的管理需求採用不同的歸屬與分配方式，因此，成本會計制度的 設計及執行即必須同時兼顧多重的管理需求以達不同的目的。
茲就存貨成本計算之基本概念、會計制度及成本結轉之帳務處理簡略彙總 如下圖：
圖 2 存貨成本計算基本概念 I 3.4.3 存貨成本計算及修訂前後之十號公報有關規定探討
1. 辨識生產成本要素
存貨生產成本係直接材料、直接人工及製造費用三大成本要素之總 和，辨識存貨生產成本要素即定義存貨成本之範圍，故為存貨成本計算之首 要。
我國新修訂十號公報及會計研究發展基金會有關存貨成本要素之規定 及說明［2］及［3］彙列如下：
(1) 商品及原料存貨之成本，通常包括取得存貨之貨價(減除進貨折讓級補貼) 及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支 出。在製造過程中所發生之固定及變動製造費用，通常認為係使存貨達 到可供銷售狀態及地點所必須者，故均列為製造成本。 (#5)
(2) 製成品及在製品存貨之成本，應包括直接材料、直接人工及製造費用。
(#19)
(3) 直接原料：亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成 為製成品一部分之所有原料，但金額微小者，不在此限。
直接人工：指能合理辨認係直接從事製品之生產所發生之人工成本。
製造費用：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料及間 接人工、廠房設備之折舊與維護費用及工廠管理費用等。
(#3)
(4) 下列支出宜於發生時認列為費用，而不列入存貨成本： (#8) c 異常耗損之原料、人工或其他製造成本。
d 儲存成本，但生產過程所必須者除外。
e 對存貨達到目前之狀態及地點無貢獻之支出。
f 銷售費用。
(5) 原物料及在製品之儲存成本若為生產過程所必須者，宜列入存貨成本；
若非為生產過程所必須者，宜於發生時認列為費用。製成品之儲存成本，
均宜於發生時認列為費用。
綜合以上新修訂十號公報之規定及會計研究發展基金會之說明，主要 延伸結論如下：
(1) 為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支出即為 存貨生產成本要素，宜依支出性質認列為存貨成本的一部份。
(2) 存貨製造成本除依性質認列為直接原料及直接人工外，其餘之製造成本 認列為製造費用。
(3) 商品存貨及直接原料除包括取得存貨之貨價外，尚應包括能直接歸屬於 某項存貨之進貨運費、保險費、手續費、不可退回稅捐、採購、驗收及 倉儲等進貨相關費用。
實務上常因進貨相關費用之金額不具重大性及節省帳務成本之考量，買 賣業將該等進貨相關費用逕列為銷貨成本或管理費用，製造業則認列為 製造費用。
(4) 直接原料及直接人工原則上應以直接歸屬的方式攤入各存貨項目，惟當 其金額按重要性標準判斷為不大時，可將其併入製造費用，再以合理的 分攤基礎分配予各存貨項目，以簡化繁瑣的資料彙集及帳務處理工作。
此外， KPMG International Financial Reporting Group 亦對停工期間發 生之支出可否認列為存貨成本的一部份表達其觀點如下［5］：
停工期間發生之支出只有在以下情況時可以資本化：
(1) 若停工是計畫的、短暫的，並且支出是為了存貨可供銷售前所必需的，
則該支出可以資本化為存貨成本，例如，存貨需要熟成的時間；或者 (2) 即使是在停產期間，為使存貨達可供銷售狀態所發生之直接相關成本，
例如，在工廠停工時購買額外原料的成本。
依上述觀點，當公司發生非預期的機械當機或罷工，該期間所發生之 租金支出等開銷不應認列為存貨成本的一部份；反之，在預定維修的停工期 間內所發生之租金支出等開銷則可認列為存貨成本的一部份。
修訂後的十號公報，增訂不得列入存貨成本之項目，對存貨之生產成 本要素有較多說明，惟其精髓與原發布公報並無不同。
2. 分辨成本習性：
修訂前後之財務會計準則公報第十號均未對成本習性有所規定或說 明，然分辨成本習性卻是合理分攤存貨製造成本的根本，對面臨動態經營環 境的公司管理當局更是必需透析成本與產量的變動關係，方得以正確擬定銷 售策略及有效控制成本。
成本支出總額依其與生產量之變動關係分為變動成本、固定成本及半 變動成本，茲依其變動特性說明如下：
(1) 變動成本
變動成本的支出總額在攸關範圍內會隨著生產量的多寡呈等比例 變動關係，使每單位製造成本維持不變，可簡單並正確的歸屬至各批製 造產品、各作業部門或任何成本標的。變動成本包括直接材料、直接人 工及變動製造費用，而物料、燃料、小型工具、壞料、按產量計付之權 利金及因為金額不具重大性而被認列為製造費用的進貨相關費用通常會 被歸屬為變動製造費用。
帳列直接材料與直接人工通常為與產量呈變動關係的變動成本，但 近年來很多公司基於穩定人員雇用的公司政策及保護勞工的政府政策，
已將直接勞動成本於成本分析時改分類為固定成本，惟會計科目分類上 則大部分公司仍維持認列為直接人工。
(2) 固定成本
固定成本的支出總額在攸關範圍內保持固定，不會隨著生產量的多 寡呈比例變動關係，故無法直接歸屬至各項製造產品，必須經由分攤程 序方得以分配之，而每單位產品所分攤之製造成本亦將隨生產量之增加 而減少。固定成本通常包括生產部主管薪資、折舊、定額支付之權利金 攤銷、廠房租金、維修費、保險費、房屋稅及地價稅等費用支出，帳列 固定製造費用項下。
(3) 半變動成本
有些成本支出同時含有變動與固定的雙重元素，其原因有二：
c 公司為維持營運需有基本量的採購，故此部分的成本是固定的；超過 基本量的消耗成本則隨產量增加而增加，故此部分的成本是變動的。
例如，機器設備維修費，廠商之報價可能包括年度基本維修費及超過
例如，機器設備維修費，廠商之報價可能包括年度基本維修費及超過