5.1 研究結論
5.1.1 比較我國新修訂財務會計準則第十號公報與國際會計準則第二號公報
我國修訂後的財會準則第十號公報重要內容與國際會計準則第二號公報
「存貨」 ( IAS 2「Inventories」)已幾無差異，而國際會計準則公報迄今已可被 歐盟等 100 多個國家接受，就連美國大老也於 2008 年表態支持，因此，外國投 資人及國際信評機構長期以來就把企業編製財務報表所依循之會計原則與國際 會計準則間之差異程度視為重要的評價指標。企業適用新修訂的十號公報將使 公司的財務報導更貼近全球化的主流財務會計準則，理論上應有助於提升我國 企業於國際資本市場上的財務資訊透明度評等。
根據了解，國際會計準則委員會(IASB)迄 2010 年之工作計畫尚無修訂 IAS 2 之有關項目。
5.1.2 我國十號公報第一次修訂重點
1. 本次修訂重點除了廢除後進先出法之存貨流動假設，增加個別認定法之適用 規範外，並從嚴認定得攤入存貨原始成本之項目，對存貨成本的計算方法 也有更多規定：
(1)增加列舉不得列入存貨成本之項目支出。
(2)明確規定固定製造費用明確規定應按生產設備之正常產能分攤；變動製 造費用應按實際產量分攤。
(3)明確規定產能不利差異造成之固定製造費用少分攤只能於當期全數認列 為銷貨成。
(4)增加應以正常水準設定標準成本並定期複核及調整之規定，且依標準成 本計算之結果必須與實際結果差異不大本。
(5)增加聯產品及主/副產品之成本分攤規定。
2. 修訂期末存貨跌價損失之計算，使跌價損失之認列趨向保守穩健：
(1)存貨續後評價改以成本與淨變現價值孰低衡量。
(2)商品存貨原則上應採逐項比較，只有當符合條件時才得採分類比較；勞 務存貨應按個別項目作續後評價。
(3)修訂原物料存貨續後評價及其淨變現價值最佳估計之規範。
(4)增訂淨變現價值之決定必須考慮期後事件是否存在於資產負債表日及其 影響。
3. 增訂勞務存貨及以零售價法估算期末存貨成本之相關規範。
4. 明訂存貨相關費損應認列為銷貨成本及存貨淨變現價值可迴轉。
5. 增訂應附註揭露之存貨相關資訊。
6. 修訂條文對會計年度開始日在 98.1.1(含)以後之財報適用之，亦得提前適用。
7. 企業因原採後進先出法所造成之會計原則變動應計算累積影響數，但無須重 編以前年度財報；因其他條文修訂造成之會計原則變動則無須計算累積影響 數。
本次修訂十號公報的增修幅度頗大，其中部分新增規定早已普遍存在企業 之會計實務，預期不會有太多實質影響，但亦不乏涉及高複雜度實務執行問題 的增修條文，例如製造費用分攤作業水準及存貨成本與淨變現價值比較方式之 修訂；另有部份條文雖未大幅修訂，但其攤算或演算過程本就極為繁瑣，且涉 及會計專業技術及會計專業判斷，例如存貨成本計算及存貨淨變現價值估算，
故亦常衍生實務問題。茲就前述所列各項十號公報之主要實務問題彙列研究結 論如下：
5.1.3 適用十號公報之主要實務問題及因應措施 1. 存貨成本計算
茲就存貨成本計算之基本概念簡彙如下圖：
圖 7 存貨成本計算基本概念 II
(1) 辨識成本要素
存貨生產成本係直接材料、直接人工及製造費用三大成本要素之總 和，辨識存貨生產成本要素即定義存貨成本之範圍，故為存貨成本計算 之首要。
修訂後的十號公報，增訂不得列入存貨成本之項目，對存貨之生產 成本 有較多說明，惟其精髓與原發布公報並無不同。公報定義之成本要 素如下：
「商品及原料存貨之成本，通常包括取得存貨之貨價(減除進貨折讓 及補貼)及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生 之必要支出。在製造過程中所發生之固定及變動製造費用，通常認為係 使存貨達到可供銷售狀態及地點所必須者，故均列為製造成本。」
上述存貨生產成本要素中，依性質可「合理辨認係直接用於製成品 之生產，成為製成品一部分之所有原料」認列為直接原料；可「合理辨 認係直接從事製品之生產所發生之人工成本」認列為直接人工；「直接原 料及直接人工以外之製造成本」認列為製造費用。
直接原料及直接人工原則上應以直接歸屬的方式攤入各存貨品項或 成本標的，惟當其金額按重要性標準判斷為不大時，可將其併入製造費 用，再以合理的分攤基礎分配予各存貨品項或成本標的，以簡化繁瑣的 成本資料彙集及帳務處理工作。
非屬存貨成本要素之支出應即認列為當期費用，否則將造成虛增存 貨成本，除影響財務報表之允當表達外，也會造成業務單位報價不當或 作成錯誤的銷售決策。因此，決定哪些成本與產成品有關，哪些成本與 產成品無關為正確計算存貨成本之重要工作，不可不慎。
(2) 分辨成本習性：
修訂前後之財務會計準則公報第十號均未對成本習性有所規定或 說明，然分辨成本習性卻是合理分攤存貨製造成本的根本，對面臨動態 經營環境的公司管理當局更是必需透析成本與產量的變動關係，方得以 正確擬定銷售策略及有效控制成本。
成本支出總額依其與生產量之變動關係分為變動成本、固定成本及 半變動成本，請參見第三章 3.4.3 小節第 2 段 (P.12)。
為成本分攤之目的，必須將所有半變動成本之變動與固定部分拆分 出來，雖然實務上常為簡化過程而以管理當局的判斷做為拆分的方法，
然若支出金額具重大性時，仍宜進一步採行更可靠的拆分方法。比較常 見的拆分方法包括高低點法、統計散佈圖法及最小平方法，這些方法亦 可用來決定某類支出成本在設定產量的攸關區間內是否宜全部歸屬變動 成本或固定成本。
帳列直接材料與直接人工通常為與產量呈變動關係的變動成本，但 近年來很多公司基於穩定人員雇用的公司政策及保護勞工的政府政策，
已將直接勞動成本於成本分析時改分類為固定成本，惟會計科目分類上 則大部分公司仍維持認列為直接人工。；而帳列製造費用則可依其是否 與產量呈變動關係而分為變動製造費用及固定製造費用。
在某些情況下，短期的銷售決策可忽略固定成本，只考慮邊際貢獻，
因此，分辨成本習性亦顯重要。邊際貢獻 = 銷售收入－變動成本，而 廣義的變動成本不只包括變動生產成本，亦包括變動銷售及管理成本。
(3) 決定成本彙集方式
成本彙集程序包括辨認、衡量及記錄成本資訊於所設定的分類中，
而不同的成本彙集方式會產生不同的成本資訊。成本彙集方法之採行取 決於產品的製程特質及公司管理當局對成本資訊的需求，原發布之財務 會計準則公報第十號並未對成本彙集方式有相關規定或說明，修訂後之 十號公報亦然。實務上常見的方法包括分批成本法、分步成本法及混合 成本法，請參見第三章 3.4.3 小節第 3 段 (P.13)。
除上述三種方法外，實務上有少部份公司採用逆算成本法。逆算成 本法又稱倒推成本法，其精神是將當期所發生之各項成本均直接計入當 期銷貨成本，期末再依實際盤點數量推算各項期末存貨金額，是一種簡 化生產成本計算之會計處理方法。逆算成本法目前並未被廣泛使用，企 業於評估是否採行時，除非期末存貨極少或材料成本佔成本結構極高，
否則尚須考慮證券及稅務主管機關之接受程度。
(4) 決定成本制度及處理標準成本差異 成本制度依成本要素的範圍可分為：
c 主要成本法：包括直接材料及直接人工。
d 變動成本法：包括直接材料、直接人工及變動製造費用。
e全部歸納成本法：包括直接材料、直接人工、變動及固定製造費用。
成本制度依是否為實際成本可分為實際成本法、標準成本法及混合成本 法。
上述兩種成本制度可以交叉使用，故可組合成九種成本制度，請參 見第三章 3.4.3 小節第 4 段 (P.15)。
依我國新修訂十號公報，存貨成本要素應包括直接材料、直接人 工、變動及固定製造費用，故為歸納成本法；又，企業可採用標準成本 制或混合成本制，惟所得結果必須與實際成本差異不大。此外，標準成 本之設定應考量原物料、人工、效率與設備產能之正常水準，定期複核 並於必要時配合現狀調整。
當發生標準成本所得結果與實際成本差異甚大時，首先應依新修訂 十號公報檢視標準成本是否已按原物料、人工、效率與設備產能之正常 水準設定，其結果有二：
c標準成本已依正常水準設定，則除固定製造費用產能不利差異宜參照 新修訂十號公報第 19 段規定認列為銷貨成本外，其餘差異則按存貨與 銷貨成本之比例分攤。
d標準成本未依公報規定之正常水準設定時，則宜修定標準成本並分攤 調整期末存貨與銷貨成本金額，請參見第三章 3.4.3 小節第 4 段 (P.16)。
(5) 決定製造費用分攤率及處理分攤差異
製造費用分攤率可簡單分為實際製造費用分攤率及預計製造費用 分攤率兩種，前者係以實際發生之製造費用除以實際產能計算之，後者 係以估計製造費用除以估計產能計算之。實務上大部份公司採用預計製
製造費用分攤率可簡單分為實際製造費用分攤率及預計製造費用 分攤率兩種，前者係以實際發生之製造費用除以實際產能計算之，後者 係以估計製造費用除以估計產能計算之。實務上大部份公司採用預計製