財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」修訂之探討

國 立 交 通 大 學

高階主管管理學程碩士班

碩

士

論

文

財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」

修訂之探討

An Evaluation of the Revision to SFAS 10:

Accounting for Inventories

研 究 生：吳惠蘭

指導教授：李正福．鍾惠民

財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」修訂的探討

An Evaluation of the Revision to SFAS 10:

Accounting for Inventories

研 究 生：吳惠蘭 Student：Celia Wu

指導教授：李正福．鍾惠民 Advisor：Dr. Cheng F. Lee

Dr. Huimin Chung

國 立 交 通 大 學

高階主管管理學程碩士班

碩 士 論 文

A Thesis

Submitted to Master Program of Management for Executives College of Management

National Chiao Tung University in partial Fulfillment of the Requirements

for the Degree of Executive Master of

Business Administration

February 2009

Hsinchu, Taiwan, Republic of China

中文提要

財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」

修訂的探討

學生：吳惠蘭

指導教授：李正福．鍾惠民

國立交通大學高階主管管理學程碩士班

摘 要

本論文係以比較我國十號公報修訂前後條文之方式探討修訂重點，再以邏輯分析 及假設數字說明之方式評估其對企業財務報表的影響程度，最後並闡釋修訂後十號公 報之重要條文以供企業之實務參考。研究結果摘錄如下： 一、修訂重點主要包括： 1. 廢除後進先出法之存貨流動假設 2. 固定製造費用應按生產設備之正常產能分攤，且產能不利差異造成之少分攤金 額只能全數認列為銷貨成本 3. 存貨評價宜採逐項比較法，只有當符合公報規定之條件時才得採分類比較法 二、對企業財務報表的影響程度： 因近年經濟景氣急轉直下，即便是十號公報不修訂，很多公司於今年及去年都不 免要認列較以前年度更高之閒置產能損失及存貨跌價損失。因此，企業於九十七 年底或九十八年初首次適用新修訂十號公報所需增加認列之損失金額相對較小。 三、企業因應修訂後十號公報之重要省思： 1. 減少固定成本，審慎評估生產設備之正常產能 及投資效益 2. 盡量降低庫存水準，即時發現並處理潛在呆滯存貨 3. 重視存貨間接成本分攤的允當性，供作擬定銷售策略之重要參考 4. 某些情況下，短期銷售決策只需考慮邊際貢獻

英文提要

An Evaluation of the Revision to SFAS 10:

Accounting for Inventories

Student: Celia H.L.Wu Advisors: Dr. Cheng F. Lee Dr. Huimin Chung

Degree of Executive Master of Business Administration National Chiao Tung University

ABSTRACT

The main purpose of this thesis is to provide comparison of the provisions of Statement of Financial Accounting Standards No. ("SFAS") 10 before and after its revision that highlights key amendments. In addition, logical analysis and numerical assumptions are used to illustrate the impact of the revised provisions on the financial statements of business entities, then the revised provisions are expounded further to provide business entities some useful information for their practical reference. The main findings of this thesis can briefly present as follows:

A. Key amendments of SFAS 10

1) The abolishment of last-in, first-out ("LIFO") inventory flow assumption method.

2) Requirements to allocate fixed production overheads based on the normal capacity of the production facilities, and to charge fixed unallocated overheads as a result of low production or idle plant to cost of sales.

3) Requirement to write down inventories to net realizable value item by item in each subsequent period, but the use of a group or category may be allowed if the criteria provided in SFAS 10 are met.

B. Potential impact of the revised provisions on the financial statements

Due to the current economic plunge, even if SFAS 10 were not revised, business entities are required to recognize higher losses on idle capacity and devaluation of inventories. Therefore, the additional losses to be recognized upon the initial adoption of the revised SFAS 10 by business entities at the end of 2008 or early 2009 might be relatively less significant.

C. Some important suggestions to business entities related to the revision of SFAS 10

1) Reduce fixed production overheads, and put emphasis on evaluating normal capacity and investment return of production facilities.

2) Reduce inventory levels and take immediate action on identifying potential obsolete inventories on a timely basis.

3) Properly allocate the indirect cost of inventories to provide reliable reference for making sales strategy.

誌 謝

能在職場多年後重返校園進修真是奢侈的幸福，而我何其幸運！兩年的學程平添 了我人生很多的精采與快樂，但我明白這是很多人在過程中給我很多的支持與鼓勵所 成就的。 感謝恩師李正福教授及鍾惠民教授提綱挈領並且耐心的指導，使本論文益趨嚴謹 完備，並得以順利完成，謹致以由衷的謝意。 然而，飲水當思源，因此要特別謝謝引導我進入交大 EMBA 學程的魏興海及魏忠 華會計師。此外，也謝謝幫忙我完成論文編輯及英文校訂的淑惠及依菱。 最後，絕對不能忘記謝謝的就是我那了不起的家人，謝謝你們的肯定與支持，也 謝謝你們無盡的付出與包容。

吳惠蘭謹識於交通大學管理學院 2009 年 2 月

目 錄

中文提要 ... i 英文提要 ... ii 誌 謝 ... iii 目 錄 ... iv 表 目 錄 ...v 圖 目 錄 ... vi 一、緒 論 ...1 1.1 研究背景 ...1 1.2 研究動機 ...2 1.3 研究目的 ...3 二、研究內容與方法 ...4 2.1 研究內容 ...4 2.2 研究方法 ...4 三、我國新修訂十號公報「存貨之會計處理準則」之研究探討 ...5 3.1 與國際會計準則公報第二號「存貨」比較 ...5 3.2 修訂重點之彙總說明 ...5 3.3 影響存貨衡量結果之因素 ...6 3.4 存貨成本計算 & 公報有關規定...7 3.5 存貨淨變現價值衡量 & 公報有關規定...23 3.6 存貨成本與淨變現價值之比較方式 & 公報有關規定...32 3.7 檢視存貨淨變現價值是否已合理估計 ...34 3.8 存貨相關費損之會計處理 & 帳務處理...39 3.9 公報規定應揭露之存相關資訊 ...40 3.10 與我國其他財務會計準則之關聯性 ...41 四、探討新修訂十號公報「存貨之會計處理準則」之研究發現 ...42 4.1 修訂存貨成本計算有關規定對企業財務報表之影響與因應措施 ...42 4.2 修訂存貨淨變現價值衡量有關規定對企業財務報表之影響與因應措施 ...47 4.3 修訂存貨成本與淨變現價值比較方式對企業財務報表之影響與因應措施 ...49 五、結論與建議 ...52 5.1 研究結論 ...52 5.2 研究建議 ...64 參考文獻 ...67 附 錄 ...68 簡 歷 ...79

表 目 錄

圖 目 錄

圖 1 影響存貨衡量結果之因素 ...6 圖 2 存貨成本計算基本概念I...10 圖 3 成本制度的分類 ...15 圖 4 衡量存貨淨變現價值之基本概念 ...24 圖 5 辨識呆滯存貨 ...29 圖 6 辨識其他非正常存貨 ...31 圖 7 存貨成本計算基本概念II ...54

一、緒 論

1.1 研究背景

由於國際貿易的興起，投資與籌資活動也隨之跨越國際藩籬，使全球資本 市 場的參與者都深刻體認必須有一套共通的國際會計語言以簡化財務報表 轉換的繁瑣，International Financial Reporting Standard (IFRS) 於是順勢崛起， 儼然成為會計界無所匹敵的國際英雄，扮演即將一統各國會計原則的和平使 者。歐盟國家自 2005 年起開始採用 IFRS，其他如中國大陸、新加坡及澳洲等 也已採行或朝向 IFRS 接軌， 迄今共有 100 多個國家要求或可接受採用 IFRS，而美國證管會(SEC)也於 2008 年 8 月 27 日宣布全體委員同意美國上市公司遵循 IFRS 時程草案，按草案時間 表，符合條件之大企業可提早自 2010 年以 IFRS 申報財報，而 SEC 將於 2011 年決定是否開始強制公司於 2014 年採用 IFRS，在此世界潮流下，台灣自是無 法置身度外。我國會計研究發展基金會財務會計準則委員會自 1999 年起即已開 始啟動與 IFRS 逐步聚合的目標，而金管會更於 2008 年 10 月宣布，台灣和 IFRS 接軌的計畫，從「逐步增修」（convergence）改為「直接採用」（adoption），希 望增加國際企業財務報表間的比較性，提升我國資本市場評比，並降低企業於 國際資本市場的募資成本。 依金管會規劃中之「推動我國採用國際財務報導準則藍圖」，預計於 2009 年 12 月與 International Accounting Standards Committee Foundation 完成簽約， 取得 IFRS 正式授權，並於 2010 年 6 月完成 IFRS 準則及 AG 之翻譯認證。 上述時程若如期完成，金管會擬要求上市櫃公司於 2012 年，開始採用 IFRS 編製財務報表，而依據 IFRS 之規定，首次採用 IFRS 編製之財務報表必須追溯 重編比較資訊，故上市櫃公司原則上應於 2011 年準備好適用 IFRS，包括公司 相關電腦系統設定。興櫃公司及其他未上市櫃之公開發行公司依金管會之規劃 也必須於 2014 年，開始採用 IFRS 編製財務報表。 近年來我國一般公認會計原則的制定或修訂已漸向 IFRS 接軌，包括大家熟 知的 財務會計準則公報第三十四號、三十五號、三十六號、三十七號、三十 九號之制定及最近備受各界關注，不斷受媒體青睞的第十號公報修訂。 我國財務會計準則公報第十號「存貨之評價與表達」於民國七十六年五月 二十日發布，經二十年後於民國九十六年十一月二十九日第一次修訂，並變更 公報名稱為「存貨之會計處理準則」 (以下或簡稱新修訂十號公報)。第一次修 訂條文對會計年度開始日在中華民國九十八年一月一日(含)以後之財務表適用 之，但亦得提前適用；修訂內容係參考國際會計準則公報第二號「存貨」 (International Accounting Standards 2「Inventories」 )。

1.2 研究動機 本次十號公報的修訂既然是參考國際會計準則公報第二號(IAS 2)，但接軌 的程度如何？是否近期內還會再度修訂? 十號公報本次修訂的範圍程度頗大，自九十六年十一月底修訂公告以來， 全台各地的研討會及專業訓練課程即不曾斷歇，且有一場比一場熱烈的趨勢， 顯見財會從業人員的憂心忡忡隨適用時間的逼近有增無減。憂心所為何來? 正 常產能的設定、固定與變動製造費用的分辨、標準成本的重新定義、淨變現價 值的決定、分類比較的限制、存貨料號的重新設定、ERP 存貨系統及會計處理 系統的調整、與三十五號公報的關聯性…，問題不但涉及會計專業技術，也涉 及會計專業判斷，對這一群適用新修訂公報的執行者來說，這些問題看來真的 還不少，其中涉及實務判斷者各方專業見解甚至並無定論。所幸在開始適用時 間即將到來的前夕，各界陸續發表熱烈討論的結果，我國最權威的會計研究單 位-財團法人中華民國會計研究發展基金會(簡稱會研基金會)也於九十七年底在 其網站上成立了「存貨之會計處理準則」議題專區，針對大家所關切的實務問 題發表其見解。然而，資料來自四面八方，結論是什麼？ 存貨在多數企業中為重要資產，其成本計算對企業之財務狀況及經營績效 之允當表達影響重大，更重要的，在微利時代、成本至上的經營環境下，精確 的成本分析概念應該受到更勝於往常的高度重視，才能使資源作最有效的配 置，創造或維持最有價值的產出。然而，存貨成本計算從彙集存貨製造成本要 素、分攤到各項產品存貨、以至結轉銷貨成本畢竟是個複雜的會計工程，倘能 藉由探討新修訂十號公報對存貨成本計算更加明確的各項規範，讓歸屬及分配 到各存貨項目的成本更為合理精確，除有助財務報表的允當表達外，是否也有 助於企業的報價作業及營運策略? 此外，近來各界媒體爭相報導第十號財務會計準則公報之修訂及其衝擊， 部分大型民間企業陸續傳出希望新修訂公報暫緩施行之聲浪，金管會雖已於九 十七年底前公佈將自九十八年一月一日起如期開始實施，然猶有業者持續努力 不懈，以各種方式向政府單位表達其意見。究竟新修訂十號公報為何如此撼動 大家，且又讓企業界如此擔憂? 十號公報的修訂與啟用固然對財務報表有所影響，但其影響力與大環境景 氣急轉直下的衝擊交相作用，彷彿滂沱大雨中的眼淚，是雨？還是淚？有人不 禁要問：「新修訂十號公報到底是生不逢時，亦或只是神秘面紗後的影響力過度 被渲染?」

倘若依公開資訊統計十號公報修訂條文所發酵的單純影響力於實務上不 可行，但至少可以有一些探討與分析，釐清十號公報的修訂與啟用是否在大雨 滂沱視線不佳的情況下被無辜的嫁了一些禍? 1.3 研究目的 本研究之目的有四： 1.3.1 研究目的一 探究我國新修訂之財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」與國 際會計準則公報第二號「存貨」之接軌程度及近期內再度修訂的計畫。 1.3.2 研究目的二 探討十號公報第一次修訂重點、企業於適用實務上可能面臨之主要實務問 題，並對該些問題提出見解及因應措施建議。 1.3.3 研究目的三 以新修訂十號公報對存貨成本計算的相關規定為主軸，闡釋整個存貨成本 計算的基本概念，包括成本要素的辨識、成本習性的分辨、成本彙集方式及成 本制度的決定、間接成本分攤等構面，藉以協助企業從新探究各項存貨成本計 算的允當性，特別是間接成本分配的合理性，期能提高企業對外報價及銷售策 略擬定的適當性，從而增加了十號公報修訂的附加價值。 1.3.4 研究目的四 探討十號公報與我國其他財務會計準則之關聯性。 1.3.5 研究目的五 最後一個研究目的係以論述及假設數字說明之方式，探討我國財務會計準 則公報第十號「存貨之會計處理準則」本次修訂重點對企業財務報表的影響程 度，聊供產業界、學術界、政府單位、財務報表使用人等各界需求者參考。

二、研究內容與方法

2.1 研究內容 本論文之研究內容包括我國原發布之財務會計準則公報第十號「存貨之評 價與表達」、第一次修訂之財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」及 本次據以為修訂參考的國際會計準則公報第二號「存貨」、 會計研究發展基金 會因適用十號公報陸續發布之有關解釋及我國與十號公報具有關聯性之財務會 計準則公報第二十二號、二十三號及三十五號。 2.2 研究方法 以比較 2.1 節所列研究內容之方式探討我國財務會計準則公報第十號「存 貨之會計處理準則」本次修訂重點，闡釋修訂後十號公報之重要條文及其與其 他財務會計準則公報之關聯性，再以邏輯分析及假設數字說明之方式評估其對 企業財務報表的影響程度，最後並就研究探討之結果彙總整理企業適用新修訂 十號公報之因應措施以供企業實務參考。

三、我國新修訂十號公報「存貨之會計處理準則」之研究探討

3.1 與國際會計準則公報第二號「存貨」比較 原發布十號公報與國際會計準則公報第二號「存貨」( IAS 2「Inventories 」) 的差異即為本次修訂十號公報的重點，故修訂後的十號公報重要內容與 IAS 2 已幾無差異。 3.2 修訂重點之彙總說明 茲就我國財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」第一次修訂重 點臚列如下： 3.2.1 廢除後進先出法之存貨流動假設，並增加個別認定法之適用規範。 3.2.2 從嚴認定得攤入存貨成本的項目，且對存貨成本的計算有更多規範： 1. 增加列舉不得列入存貨成本之項目支出。 2. 增加應以正常水準設定標準成本並定期複核及調整之規定；刪除標準成本與 實際成本差異甚大時之會計處理。 3. 固定製造費用明確規定應按生產設備之正常產能分攤；變動製造費用應按實 際產量分攤。 4. 修改固定製造費用分攤差異之會計處理。產能不利差異造成之固定製造費用 少分攤只能於當期全數認列為銷貨成本，產生有利差異時則須改按實際產量 分攤。 5. 增加聯產品及主/副產品之成本分攤規定。 3.2.3 增訂勞務存貨及以零售價法估算期末存貨成本之相關規範。 3.2.4 修訂期末存貨跌價損失之計算，使跌價損失之認列趨向保守穩健： 1. 存貨續後評價改以成本與淨變現價值孰低衡量。原則上商品存貨應採逐項比 較，只有當符合條件時才得採分類比較；勞務存貨應按個別項目作續後評價。 2. 修訂原物料存貨續後評價及其淨變現價值最佳估計之規範

3. 增訂淨變現價值之決定必須考慮期後事件是否存在於資產負債表日及其影 響 3.2. 5 增訂存貨相關費損應認列為銷貨成本。 3.2. 6 增訂存貨淨變現價值迴轉之規範。 3.2.7 增訂應附註揭露之存貨相關資訊。 3.2. 8 修訂條文對會計年度開始日在 98.1.1(含)以後之財報適用之，亦得提前適用。 3.2.9 企業因原採後進先出法所造成之會計原則變動應計算累積影響數，但無須重編 以前年度財報；因其他條文修訂造成之會計原則變動則無須計算累積影響數。 3.3 影響存貨衡量結果之因素 依我國新修訂十號公報，期末存貨應以成本與淨變現價值孰低衡量。因 此，影響存貨衡量結果之因素即如圖所示包括三方面： 圖 1 影響存貨衡量結果之因素 3.3.1 存貨成本之計算： 主要包括存貨成本之匯集、分攤、結轉及存貨流動如何假設。 3.3.2 存貨淨變現價值之估計： 主要包括存貨估計售價之決定、在製品及原物料淨變現價值估計之特殊考 量。

3.3.3 存貨成本與淨變現價值之比較方式： 主要包括各種比較方式在選擇上之限制。 3.4 存貨成本計算 & 公報有關規定 3.4.1 不正確的存貨成本計算對財務報表及管理決策之影響 存貨在大多數企業中為重要資產，其成本計算對企業之財務狀況及經營績 效之允當表達影響重大。因此，本次修訂十號公報時，不但從嚴認定得攤入存 貨成本的項目，且對存貨成本的計算有更多規範。 茲以簡單案例說明不正確的存貨製造成本分攤對財務報表之影響如下： 案例一：BB 公司 98 年度調整單位成本前之銷貨成本及存貨跌價損失如下： 170M 140M (註：假設銷售費用率為 10%) BB 公司 98 年度調整單位成本後之銷貨成本、毛利率及期末存貨跌價損失如下： 170M 139M

從以上調整單位成本後之產品別存貨分析報表觀察，其銷貨成本與期末存貨 金額之總數 170M 雖維持不變，但其數字結構已改變，銷貨成本由原來的 136M 增加為 138M，而存貨跌價損失卻由原來的 4M 減少為 1M，使存貨管理績效因“會 計結算＂頓時改善不少，而其最終結果是當期淨利總數也增加了 1M。 綜上所得結論是：不正確的成本分攤會影響當期銷貨成本(已售存貨之成本) 及期末存貨金額的正確性，因此也會影響存貨評價的結果及當期損益。此外，備 抵存貨跌價損失之增減變動有其存貨管理績效上的意義，會計結算不當可能導致 企業對相關權責人員之績效評估欠缺公允。 然而，改變不只這樣，A，B 兩種產品的毛利率幾乎有了戲劇化的改變，B 產品由原來的負毛利率 10%調整為正毛利率 25%。試想，若公司管理當局以原結 算之存貨單位成本作為售價釐訂及銷售決策之依據，其後果將會如何呢? 這也許 可以從 IBM 公司於 1973 年設計了世界第一台個人電腦，卻於 2005 年出售其個 人電腦業務給中國大陸的聯想公司得到一些啟發。 據聞，IBM 公司的成本會計系統不當地分攤間接成本，因而扭曲了個人電腦 的產品成本。此一嚴重的錯誤會計資訊，讓 IBM 公司管理當局自 80 年代中期開 始作出了錯誤的銷售戰略決策，限縮了 IBM 個人電腦業務在市場上的發展，而 其影響既深且遠，因為，IBM 從此失去進入較高利潤的個人電腦處理器及相關軟 體產業的利基，讓英特爾及微軟公司在個人電腦領域取得了飛快的發展，最後並 於 2004 年 12 月宣佈以 17.5 億美元將年年虧損不斷的個人電腦業務拱手讓售。 有 專家分析認為，IBM 公司的成本會計系統提供錯誤訊息的主要內容是： (1) 間接成本逕以產量作為分攤基礎； (2) 間接成本以一致性的分攤基礎分配給所有產品，部分產品被分配到完全 不相關的間接成本。 我們得到很好的啟發是：存貨成本正確計算的關鍵是間接成本的分攤。而存 貨間接成本的分攤一直是個高度繁瑣的會計工程，很需要跨部門的共同合作，否 則難以合理的正確分攤，但，偏偏實務上卻常讓未直接參與其工作的企業高階主 管退避三舍。因此，無法精準掌握各項存貨成本，以致報價錯誤、銷售策略不當 的悔恨頻頻發生，愈是產品線複雜、間接成本比例高的企業愈是容易發生，有的 企業較幸運得以從中學習、改善，但有的企業則一蹶不振，從此不復返。

3.4.2 存貨成本計算之基本概念 存貨成本的計算固然是為了遵循會計上收入與成本配合的原則，必須將與存 貨有關的成本支出加以彙集並分攤歸屬到每一產品單位或成本標的，再配合收 入認列結轉為銷貨成本，但是基於公司規劃、控制及管理的需要，亦必須將存 貨成本按不同的管理需求採用不同的歸屬與分配方式，因此，成本會計制度的 設計及執行即必須同時兼顧多重的管理需求以達不同的目的。 茲就存貨成本計算之基本概念、會計制度及成本結轉之帳務處理簡略彙總 如下圖：

圖 2 存貨成本計算基本概念 I 3.4.3 存貨成本計算及修訂前後之十號公報有關規定探討 1. 辨識生產成本要素 存貨生產成本係直接材料、直接人工及製造費用三大成本要素之總 和，辨識存貨生產成本要素即定義存貨成本之範圍，故為存貨成本計算之首 要。 我國新修訂十號公報及會計研究發展基金會有關存貨成本要素之規定 及說明［2］及［3］彙列如下： (1) 商品及原料存貨之成本，通常包括取得存貨之貨價(減除進貨折讓級補貼) 及其他為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支 出。在製造過程中所發生之固定及變動製造費用，通常認為係使存貨達 到可供銷售狀態及地點所必須者，故均列為製造成本。 (#5) (2) 製成品及在製品存貨之成本，應包括直接材料、直接人工及製造費用。 (#19) (3) 直接原料：亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成 為製成品一部分之所有原料，但金額微小者，不在此限。 直接人工：指能合理辨認係直接從事製品之生產所發生之人工成本。

製造費用：指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料及間 接人工、廠房設備之折舊與維護費用及工廠管理費用等。 (#3) (4) 下列支出宜於發生時認列為費用，而不列入存貨成本： (#8) c 異常耗損之原料、人工或其他製造成本。 d 儲存成本，但生產過程所必須者除外。 e 對存貨達到目前之狀態及地點無貢獻之支出。 f 銷售費用。 (5) 原物料及在製品之儲存成本若為生產過程所必須者，宜列入存貨成本； 若非為生產過程所必須者，宜於發生時認列為費用。製成品之儲存成本， 均宜於發生時認列為費用。 綜合以上新修訂十號公報之規定及會計研究發展基金會之說明，主要 延伸結論如下： (1) 為使存貨達到可供銷售或可供生產之狀態及地點所發生之必要支出即為 存貨生產成本要素，宜依支出性質認列為存貨成本的一部份。 (2) 存貨製造成本除依性質認列為直接原料及直接人工外，其餘之製造成本 認列為製造費用。 (3) 商品存貨及直接原料除包括取得存貨之貨價外，尚應包括能直接歸屬於 某項存貨之進貨運費、保險費、手續費、不可退回稅捐、採購、驗收及 倉儲等進貨相關費用。 實務上常因進貨相關費用之金額不具重大性及節省帳務成本之考量，買 賣業將該等進貨相關費用逕列為銷貨成本或管理費用，製造業則認列為 製造費用。 (4) 直接原料及直接人工原則上應以直接歸屬的方式攤入各存貨項目，惟當 其金額按重要性標準判斷為不大時，可將其併入製造費用，再以合理的 分攤基礎分配予各存貨項目，以簡化繁瑣的資料彙集及帳務處理工作。

此外， KPMG International Financial Reporting Group 亦對停工期間發 生之支出可否認列為存貨成本的一部份表達其觀點如下［5］：

停工期間發生之支出只有在以下情況時可以資本化： (1) 若停工是計畫的、短暫的，並且支出是為了存貨可供銷售前所必需的， 則該支出可以資本化為存貨成本，例如，存貨需要熟成的時間；或者 (2) 即使是在停產期間，為使存貨達可供銷售狀態所發生之直接相關成本， 例如，在工廠停工時購買額外原料的成本。 依上述觀點，當公司發生非預期的機械當機或罷工，該期間所發生之 租金支出等開銷不應認列為存貨成本的一部份；反之，在預定維修的停工期 間內所發生之租金支出等開銷則可認列為存貨成本的一部份。 修訂後的十號公報，增訂不得列入存貨成本之項目，對存貨之生產成 本要素有較多說明，惟其精髓與原發布公報並無不同。 2. 分辨成本習性： 修訂前後之財務會計準則公報第十號均未對成本習性有所規定或說 明，然分辨成本習性卻是合理分攤存貨製造成本的根本，對面臨動態經營環 境的公司管理當局更是必需透析成本與產量的變動關係，方得以正確擬定銷 售策略及有效控制成本。 成本支出總額依其與生產量之變動關係分為變動成本、固定成本及半 變動成本，茲依其變動特性說明如下： (1) 變動成本 變動成本的支出總額在攸關範圍內會隨著生產量的多寡呈等比例 變動關係，使每單位製造成本維持不變，可簡單並正確的歸屬至各批製 造產品、各作業部門或任何成本標的。變動成本包括直接材料、直接人 工及變動製造費用，而物料、燃料、小型工具、壞料、按產量計付之權 利金及因為金額不具重大性而被認列為製造費用的進貨相關費用通常會 被歸屬為變動製造費用。 帳列直接材料與直接人工通常為與產量呈變動關係的變動成本，但 近年來很多公司基於穩定人員雇用的公司政策及保護勞工的政府政策， 已將直接勞動成本於成本分析時改分類為固定成本，惟會計科目分類上 則大部分公司仍維持認列為直接人工。

(2) 固定成本 固定成本的支出總額在攸關範圍內保持固定，不會隨著生產量的多 寡呈比例變動關係，故無法直接歸屬至各項製造產品，必須經由分攤程 序方得以分配之，而每單位產品所分攤之製造成本亦將隨生產量之增加 而減少。固定成本通常包括生產部主管薪資、折舊、定額支付之權利金 攤銷、廠房租金、維修費、保險費、房屋稅及地價稅等費用支出，帳列 固定製造費用項下。 (3) 半變動成本 有些成本支出同時含有變動與固定的雙重元素，其原因有二： c 公司為維持營運需有基本量的採購，故此部分的成本是固定的；超過 基本量的消耗成本則隨產量增加而增加，故此部分的成本是變動的。 例如，機器設備維修費，廠商之報價可能包括年度基本維修費及超過 基本量後之每台維修費，致使設備維修費同時具有變動與固定的性 質。 d 會計科目通常以支出性質為分類基礎，故常將支出性質相同的變動與 固定項目彙整為同一科目。例如，生產過程的用水、用電會隨產量增 加，屬變動性質；而廠務辦公室等一般用水、用電則與產量無關，屬 固定性質，致使製造部門水電費同時具有變動與固定的性質。 為成本分攤之目的，必須將所有半變動成本之變動與固定部分拆分 出來，雖然實務上常為簡化過程而以管理當局的判斷做為拆分的方法， 然若支出金額具重大性時，仍宜進一步採行更可靠的拆分方法。比較常 見的拆分方法包括高低點法、統計散佈圖法及最小平方法，這些方法亦 可用來決定某類支出成本在設定產量的攸關區間內是否宜全部歸屬變動 成本或固定成本。 3. 決定成本彙集方式 成本彙集程序包括辨認、衡量及記錄成本資訊於所設定的分類中，而 不同的成本彙集方式會產生不同的成本資訊。成本彙集方法之採行取決於產 品的製程特質及公司管理當局對成本資訊的需求，原發布之財務會計準則公 報第十號並未對成本彙集方式有相關規定或說明，修訂後之十號公報亦然。 實務上常見的方法如下：

(1) 分批成本法 在分批成本法下，製造成本是按工作批次或客戶訂單來彙集並結算 單位成本，較適用於接單生產、工程建造及法律、建築、會計、顧問等 勞務提供企業。採行分批成本法的基本前提是必須能明確辨識並歸屬各 工作批次或客戶訂單之各項變動成本，包括直接材料、直接人工及變動 製造費用，當工作批次或客戶訂單數量繁多時，通常須仰賴 ERP 系統為 後盾。 採行分批成本法之帳務成本通常較高，當公司管理當局並不需要批 次別或訂單別之成本資訊時，宜考慮採行分步成本法。 (2)分步成本法 在分步成本法下，製造成本是按生產工作站或製造部門來彙集，再 將結算期間內所彙集之全部成本分攤予該生產工作站或製造部門之所有 生產數量以計算單位成本，較適用於採連續性並大量生產的企業。採行 分步成本法時，每一工作站或製造部門之材料成本均需以前一工作站或 製造部門所結算之單位成本為基礎，故成本結轉宜循生產流程之步序逐 步計算。 (3)混合成本法 混合成本法之精神是將製造成本中，成本差異化大的部分採分批成 本法，成本差異化小的部分採分步成本法。例如，某企業所生產之各種 產品只有材料成本部分有很大差異，而製造程序及相關製造成本卻是約 略相同時，則可考慮直接原料採分批成本法彙集，其他製造成本採分步 成本法彙集。 除上述三種方法外，實務上有少部份公司採用逆算成本法。逆算成本 法又稱倒推成本法，其精神是將當期所發生之各項成本均直接計入當期銷貨 成本，期末再依實際盤點數量推算各項期末存貨金額，並將該金額自當期銷 貨成本轉出，是一種簡化生產成本計算之會計處理方法，尤其適用於期末庫 存極少或材料成本佔成本結構極高比例之企業。逆算成本法目前並未被廣泛 使用，企業於評估是否採行時，尚須考慮證券及稅務主管機關之接受程度， 必要時宜事先取得認可。

4. 決定成本制度及處理標準成本差異

依 William K. Carter 及 Milton F. Usry 所合著之 Cost Accounting［6］， 成本制度之分類如下圖： 分攤至生產過程之製造成本要素： 直接材料 直接人工 直接材料 直接人工 變動製造費用 直接材料 直接人工 變動製造費用 固定製造費用 成本衡量方式： 歷史金額 (1) 實際、主要 成本法 (4) 實際、變動 成本法 (7) 實際、全部 歸納成本法 直接材料及直接人工採 歷史金額，製造費用則 採用預定金額 (2) 實際、主要 成本法 (5) 混合、變動 成本法 (8) 混合、全部 歸納成本法 預定金額 (3) 標準、主要 成本法 (6) 標準、變動 成本法 (9) 標準、全部 歸納成本法 圖 3 成本制度的分類 依我國新修訂十號公報［2］，有關存貨成本制度之規定如下： (1) 製成品及在製品存貨之成本，應包括直接材料、直接人工及製造費用。 (#19) (2) 在製造過程中所發生之固定及變動製造費用，通常認為係使存貨達到可 供銷售狀態及地點所必須者，故均列為製造成本。 (#5) (3) 標準成本係指在設定效率水準之下，生產每一單位產品應該發生之成本。 (#3(7)) (4) 存貨成本衡量方法(如標準成本法或零隻價法)所得結果若與實際成本差 異不大，企業得採用該方法。標準成本應考量原物料、人工、效率與設 備產能之正常水準，定期複核並於必要時配合現狀調整。 (#28)

根據上述(1)及(2)，修訂後十號公報規定之存貨成本要素應包括直接材 料、直接人工、變動及固定製造費用，係屬歸納成本法；又，根據上述(3) 及(4)，企業可採用標準成本制或混合成本制，惟應符合公報之規定。 原發布十號公報［1］曾就標準成本與實際成本之差異規定其會計處理 如下： 「……標準成本所得結果若與實際成本相差甚大時，應視成本差異之 發生原因是否正常，而將成本差異按在製品及製成品存貨與銷貨成本之比例 分攤，或逕列非營業損益。」 新修訂十號公報雖已將上述規定刪除，惟探究其精神並無二致，故當 企業於未來仍發生標準成本所得結果與實際成本差異甚大時，首先應依新修 訂公報第 28 段規定，檢視標準成本是否已按原物料、人工、效率與設備產 能之正常水準設定，其結果有二： (1) 標準成本已依公報規定之正常水準設定，則宜參照新修訂十號公報第 19 段規定，將產生之固定製造費用產能不利差異認列為銷貨成本，其餘差 異則按存貨與銷貨成本之比例分攤。 (2) 標準成本未依公報規定之正常水準設定時，則宜修定標準成本，使標準 成本所得結果與實際成本差異不大。實務上可於 ERP 系統上重新設定標 準成本並重新結算期末存貨與銷貨成本，亦可採分析差異數原因並分攤 調整期末存貨金額之方式。若按正常水準重新設定標準成本後，仍無法 使所得結果接近實際成本時，則此剩餘差異數宜按第(1)點所述處理。 5. 決定製造費用分攤率及分攤差異數之處理 製造費用分攤率可簡單分為實際製造費用分攤率及預計製造費用分攤 率兩種，前者係以實際發生之製造費用除以實際產能計算之，後者係以估計 製造費用除以估計產能計算之。實務上大部份公司採用預計製造費用分攤率 以滿足公司管理當局所需，因採用預計製造費用分攤率方得以解決下列問 題： (1) 迅速分攤製造費用予各存貨項目 (2) 分析生產績效及辨認無效率成本 (3) 消除各月份單位成本受不可控制成本及不合理波動之影響

採用預計製造費用分攤率應考慮之因素包括：製造費用分攤之作業水 準、分攤之基礎及採用單一或多種分攤率。茲就各項內容及公報有關規定說 明如下： (1) 製造費用分攤之作業水準 分攤製造費用之作業水準有下列幾種： c 理論產能 理論產能係指機器設備在全速且無中斷之生產狀況下所能達到 之最理想產能，在實務上幾乎無法達到，但可做為改善生產效率之參 考。 d 實際產能 實際產能因受無可避免之生產中斷或影響效率問題所影響，例如 設備維修、停工、人工短缺、良率或稼動率不如預期、改變生產樣式… 等，大多數情況下與理論產能有一定之差距。 e 預期實際產能 預期實際產能之設定係以次一年度之估計產量為準，故可能造成 各年度所用之預計製造費用分攤率均不相同，較難評估生產績效及辨 認無效率成本。 f 正常產能 正常產能係企業於營運初期新設產線或營運後擴增產線時考量 正常供給與需求之情況下，預期未來中長期各期間或各季可達到之平 均產能。

依 KPMG International Financial Reporting Group 之觀點［5］， 設 定正常產能時應考量之因素如下：

A. 業性質、經濟因素、產品生命週期的狀態及預測之可靠性； B. 設備的產能及預估使用狀況，包含計畫中之維修及停工； C. 經調整不正常波動及狀況後，未來各期間生產活動平均可達到

原發布十號公報［1］對分攤變動製造費用並未有所規範，對分攤 固定製造費則規定如下： c 固定製造費用宜按生產設備之產能分攤，而不宜按實際產量分攤。所 謂生 產設備之產能有不同之解釋，有解釋為在若干期間或若干季所 能達到之正常產量，亦有解釋為實際可達之最高產量… 對生產設備 產能之解釋及衡量方法，須事先予以確定並一貫採用，不宜因短期情 況之變動而更改。(原#6) d 如實際產量與生產設備之產能發生差異時，則應於結帳時，將此差異 所引起之多或少分攤製造費用等比例轉入存貨與銷貨成本，或全部 轉列銷貨成本或其他損益。但實際產量與生產設備之產能相差不大 時，得以實際產量為分攤基礎。 因原發布十號公報對正常產量或實際可達之最高產量並無進一步 解釋，實務很多公司以當年度預計可達之實際產能作為計算固定製造費 用預計分攤率之作業水準，並將其與實際產量產生差異時造成之多或少 分攤製造費用等比例轉入存貨與銷貨成本。 新修訂十號公報及會計研究發展基金會對製造費用，包括變動製造 費用，分攤之作業水準卻有更多更明確之規定［2］及［3］。茲彙列如下： c 固定製造費用應按生產設備之正常產能分攤，若實際產量與正常產能 差異不大，企業亦得按實際產量分攤固定製造費用；變動製造費用應 以實際產量為分攤基礎。 (#19) d 正常產能係於考量既定之維修情況下，企業預期未來各期間或各季可 達到之平均產能。(#6) e 正常產能係企業於考量正常供給（考量既定之維修）之情況下，預期 各期間或各季可達到之平均產能。 f 正常產能係企業預期未來各期間或各季可達到之中長期平均產能。因 此，企業於營運初期與正常營業後設定之正常產能宜一致。 g 企業決定正常產能時，除遇有認列相關資產減損之情形外，不宜考量 預期未來將減產或停機之情形（如因應金融海嘯）。

h 企業不宜每年或每季修正其正常產能，惟得視中長期供給情況（含考 量既定之維修）之正常變化，調整正常產能；需求減少、缺工、缺料 或機器故障等情況所造成之產量減少，非屬供給情況之正常變化，其 所導致之未分配固定製造費用宜於發生當期認列為銷貨成本；但企業 若預期未來中長期供給量將減少，且已認列相關資產之減損，則可據 以調整正常產能。 i 企業不得依淡旺季節分別設定正常產能，而宜考量各期間或各季之狀 況訂定一平均正常產能，惟各期中期間正常產能與實際產能所產生之 差異，宜依財務會計準則公報第二十三號「期中財務報表之表達及揭 露」第 9 段之規定予以遞延(帳列遞延製造費用)［7］。 j 企業宜依據其擴建生產線時之預期，並考量類似生產線之情況，訂定 正常產能。 綜合以上新修訂十號公報之規定及會計研究發展基金會之說明，主 要延伸結論如下： c 因固定造費用及變動造費用按規定應分別依正常產能及實際產能分 攤，故企業應先將製造費用區分為固定及變動，除非實際產能與正常 產能差異不大。 d 公司於營運初期新設產線時或正常營業後擴建生產線時，即應考量未 來中長期之正常供給與需求之平均情形(包括設備效能、稼動率、生 產良率、例行性維修、預期停工、機器設備隨使用程度而自然耗弱之 生產力狀況、業務擴充計畫、淡旺季、產業景氣循環及產品生命週期 等等因素)設定正常產能，設定後即不宜每年或每季修正其正常產 能。亦即，營運初期所設定之正常產能基本上應與正常營業後設定之 正常產能一致，量產初期所設定之正常產能亦應與其後生產穩定期設 定之正常產能一致。

e 開始量產後之實際產量不如新設產線時之預期，應分析評估其原因， 若屬短期之設備供給產能偏低或產品需求量不如預期，不應調降正常 產能之設定；若屬中長期之設備供給產能偏低或產品需求量不如預 期，則應評估有無資產減損，於認列資產減損損失後方得據以調降正 常產能之設定。 f 不得依淡旺季節分別設定正常產能，宜按年度平均正常產能計算年度 預計製造費用分攤率，亦即，一年四季之預計製造費用分攤率均應一 致。 g 期中期間所產生之產能差異宜先分析其原因後，再判斷應作如何處 理： A. 產能差異若是因正常產能之設定不合理所造成， 則須就正常產能 設定作相應之調整與會計處理。調整正常產能時宜經相關部門主 管覆核，並應分析是否導致資產減損之會計處理問題。 B. 產能差異並非正常產能之設定不合理所造成，宜照遵循二十三號 公報第 4 段及第 9 段(4)有關未分攤固定製造費用差異應予遞延之 考量。遞延數宜考慮剩餘期間之預計經營成果，當預估遞延數無 法於未來剩餘期間收回其效益時，例如以未來最合理產能供給量 或訂單需求量預估年度剩餘期間可以多分攤之固定製造費用仍無 法充抵遞延數，應即評估閒置產能或資產減損問題。 除淡旺季所造成之產能差異外，因訂單延遲造成月份間之暫時性 時間差異，亦可比照二十三號公報第 4 段及第 9 段(4)予以遞延處理。 h 舉例說明正常產能之設定如下： 例：假設在不考慮安全庫存之情況下，企業預估每年之設備供給產能及訂 單需求量如下：

1st year 2nd year 3rd year 4th year 5th year 6th year 設備供給產能： 5000， 6000； 7000， 7000 ； 6500， 6000 訂單需求量： 8000， 9000； 8000， 7000 ； 6000， 5000 估計將實際生產：5000， 6000； 7000， 7000 ； 6000， 5000 註：第一、二年因尚處良率不穩定狀態，故預估設備產能較低； 第五、六年因設備生產力已呈逐漸耗弱狀態，故預估設備產能亦呈現 遞減設備耐用年限經考量產品生命週期估計為 6 年

依上述資料，企業每年之正常產能宜設定如下： 估計正常產能＝ (5000＋6000＋7000＋7000＋6000＋5000) ÷ 6 ＝ 6000 此外，新修訂十號公報［2］已就實際產量與正常產能差異之會計處 理作如下規定： c 因實際產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，宜於發生當 期認列為銷貨成本； (#19) 此規定之目的係將生產無效率及短期的閒置產能成本逕列為當 期成本，使每單位產品所分攤之固定製造費用金額不會因實際產量減 少而增加；惟當公司有中長期的閒置產能時，則宜評估認列資產減損 損失。 d 實際產量若異常高於正常產能，企業應以實際產量分攤固定製造費 用。(#19) 此規定之目的係避免發生存貨帳列金額高於實際成本，造成存貨 於製造完成時即須認列當期利益之情形。 (2) 製造費用之分攤基礎 原發布十號公報［1］對製造費用分攤方法之規範與說明如下： c 製造費用應依合理而有系統之方法加以分攤； (原#11) d 固定製造費用分攤之方法可用生產數量、機器小時、直接人工小時、 直接人工成本、直接材料成本等。(原#6) 新修訂十號公報對製造費用之分攤方法僅於第 19 段留下上述c之 原則性規範，刪除上述d有關製造費用分攤方法之細節性說明，也許是 為了留給企業更多自行決策的空間，畢竟，分攤方法可能推陳出新，例 如作業基礎成本制近些年即在西方國家得到廣泛的應用。 企業於選擇分攤基礎時宜審慎評估製造費用之屬性以進一步分析其 與各種分攤基礎之關聯程度，選擇關聯程度較高的分攤基礎才能避免扭 曲各項存貨的單位成本，有利正確決策，這對間接成本佔成本結構高的 公司企業而言尤其重要

對於採按“產量＂為分攤基礎的公司，若其生產多種產品且每種產 品之製程耗用間接成本之差異化很大時，企業宜評估固定製造費用之重 大性及複雜度，考慮就每種產品之產出數量給予不同權數以調整分攤基 礎。 (3) 採用單一或多種分攤率 修訂前後之十號公報並未對採用單一或多種分攤率有任何規定或說 明，企業宜評估製造費用之重大性及複雜度，決定採單一或多種分攤率。 多種分攤率會增加帳務成本，但也相對提高存貨單位成本的正確性，企 業應切記單位成本正確性對公司決策的深遂影響力。 6. 決定聯產品及主、副產品之成本分攤方式 原發布十號公報對聯產品及主、副產品之成本分攤方式並無規範或說 明，新修訂十號公報［2］則於第 7 段說明如下： (1) 存貨生產過程中可能同時產出多種產品，如產出聯產品或主產品及副產 品。企業若無法分別辨認同時產出之各種產品之成本，則宜按合理且一 致之基礎分攤。 (2) 企業所採分攤基礎可能基於各類產品於可分離辨認之生產階段或完工階 段之售價。 (3) 副產品之價值若非重大，得按淨變現價值評價，剩餘成本則歸屬於主產 品。 當企業於生產過程中無可避免的產出一部份瑕疵品或次級品時，其成 本分攤方式應可參照上述聯產品及主、副產品之成本分攤方式作如下處理： (1) 當瑕疵品或次級品之價值重大且出售可能性高時，參考聯產品之成本分 攤基礎； (2) 若非價值重大且出售可能性高時，宜參考主副產品之成本分攤基礎。

7. 決定存貨流動假設 新修訂十號公報［2］對存貨流動假設之規定及說明如下： (1) 不可替換之項目及依專案計畫生產(或購買)且能區隔之產品或勞務，其 存貨成本之計算應採用個別認定法。 前項所述項目以外之存貨，其成本計算應採用先進先出法或加權平均法， 而不得採用個別認定法。 (#26) (2) 企業對性質及用途類似之存貨，應採用相同成本計算方法。對性質或用 途不同之存貨，得採用不同成本計算方法。 (#27) (3) 同類存貨對不同營運部門而言可能具有不同用途。存貨的存放地點不同 或適用稅法不同，並不足以證明其得採用不同成本計算方法。 (#15) 本次修訂之十號公報已廢除後進先出法，主要是因為後進先出法所假設之 存貨流動順序與實際狀況有極大出入，可能導致反映在資產負債表上的存貨金 額太過偏離存貨於資產負債表日應有之成本水準，故參照國際會計準則予以修 訂刪除。 3.5 存貨淨變現價值衡量 & 公報有關規定 3.5.1 衡量存貨淨變現價值之基本概念 存貨淨變現價值衡量毫無疑問的是繼存貨成本計算後另一個有關存貨評價 的關鍵，茲就淨變現價值衡量之基本概念簡略彙總如下圖：

圖 4 衡量存貨淨變現價值之基本概念 3.5.2 存貨淨變現價值衡量及修訂前後之十號公報有關規定探討 1. 存貨淨變現價值之估計方式 原發布十號公報［1］及會計研究發展基金會有關市價之規定及說明如下： (1) 市價：指重置(製)成本 或 淨變現價值 (原#3(6)) (2) 重置(製)成本：指目前購入(製造)相同存貨所需之成本 (原#3(7)) (3) 淨變現價值：指在正常情況下之估計售價減除至完工尚須投入之製造成 本及推銷費用後之餘額。 (原#3(8)) (4) 以重置(製)成本做為市價時，重置(製)成本不得超過淨變現價值，亦不得 低於淨變現價值減正常毛利後之餘額。(原#23) 依我國新修訂十號公報［2］，期末存貨應以成本與淨變現價值孰低衡量， 而原發布公報［1］規定期末存貨應以成本與市價孰低評價。茲就修訂前後 之十號公報有關規定說明如下：

(1) 淨變現價值 Vs.市價 新修訂十號公報及會計研究發展基金會有關淨變現價值之規定及說明如 下： c淨變現價值：指在正常情況下之估計售價減除至完工尚須投入之成本 及銷 售費用後之餘額。 (#3(6)) d淨變現價值係企業專屬之價值，但公平價值並非個別企業專屬之價 值。淨 變現價值不一定與淨公平價值(公平價值減銷售費用後之餘額)相同。 (#10) e製成品之淨變現價值若預期等於或高於成本，則供該製成品生產使用 原物 料不得沖減至低於成本。當原物料之價格下跌而製成品之淨變現 價值低於成本時，該原物料應沖減至淨變現價值。 在此情況下，原物 料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數。 (#22/12) f重置成本：指目前購入相同存貨所需之成本 (#3(5) g所謂重置成本係指於資產負債表日，依正常情況購買相同存貨所需之 成 本，在一般無重大時差情況下，可參考期末入庫之進料成本。 (82.05.20 基秘字第 107 號) 綜合以上修訂前後之十號公報規定及會計研究發展基金會之說明，主 要延伸結論如下： c依原發布十號公報規定，大部分公司均將其存貨市價定義為： 「原物料以重置成本為市價，在製品及製成品以淨變現價值為市 價」 因重置成本有不得超過淨變現價值之上限規定，其結果會產生只要製 成品有跌價損失，即便原物料價格無下跌情形亦必須推算原物料存貨 之跌價損失。

d上述類型之公司依新修訂十號公報規定，必須改以淨變現價值為原物 料評價之比較基礎。 因原物料之持有主要係供生產為製成品，故新修訂十號公報規定，只 有當製成品有跌價損失，且供該製成品生產使用之原物料價格亦有下 跌情形時，原物料才會有跌價損失之問題。而須計算原物料跌價損失 時，大部分公司可能都會依新修訂十號公報之說明，以原物料之重置 成本估算其淨變現價值。 e 相較於原發布十號公報，因新修訂十號公報對重置成本並無上限之規 定，故對原物料存貨跌價損失之認列相對較為寬鬆。因此，公司企業 不會因原物料改按新修訂十號公報規定之淨變現價值評價而提列相 對較多之跌價損失。 (2) 製成品之淨變現價值估算 製成品淨變現價值 ＝正常情況下之估計售價－銷售費用 (3) 在製品之淨變現價值估算 c在製品之淨變現價值 ＝正常情況下之估計售價－至完工尚須投入之成本－銷售費用 ＝製成品淨變現價值－至完工尚須投入之成本* ＊ 至完工尚須投入之成本包括變動成本及固定成本 d舉例說明在製品之淨變現價值估算如下： 例：DD 公司只生產單一產品，期末庫存資料如下： 製成品：1000 pcs，估計每單位售價@9，銷售費用@1 ，成本@10 在製品：1000 pcs ，估計每單位售價@9 ，銷售費用@1 ， 每單位已投入成本@8，至完工尚須投入之成本@2

茲依上述公式舉例說明在製品之淨變現價值及跌價損失估算如下： A.製成品之跌價損失估算 ＝製成品數量 X (單位淨變現價值－單位成本) ＝製成品數量 X (單位估計售價－單位銷售費用－單位成本) ＝ 1000 X ( 9 － 1 －10) ＝ 1000 X (2) ＝ (2000) B. 在製品之跌價損失估算 ＝在製品數量 X (單位淨變現價值－單位成本) ＝在製品數量 X (單位估計售價－至完工尚須投入之單位成 本－ 單位銷售費用－單位成本) ＝ 1000 X ( 9 － 2－ 1 －8) ＝ 1000 X (2) ＝ (2000) 由上述估算結果推論： 若估計在製品完工時之每單位成本與製成品相同，則在製品雖未 全部完工，其每單位應認列跌價損失與製成品相同。 e依上述d之推論結果，按目前實務上常見之推算在製品淨變現價值方 式所估算之在製品存貨跌價損失會較公報所規定者低。 * 實務上常見以下列公式估算在製品之淨變現價值： A. 製成品售價 × 在製品完工比例 － 銷售費用 B. 在製品成本 ÷ 製成品成本 × 製成品淨變現價值 (4) 原物料之淨變現價值估算 當原物料及其相對製成品均有跌價損失，必須計算原物料之淨變現價值 時： 原物料之淨變現價值 ＝ 重置成本

2. 估計存貨淨變現價值之售價依據 售價一直在變動, 究竟應以何時、對何客戶之售價為依據估算存貨淨變 現價值？又，共用料、共用半成品又該如何衡量其淨變現價值？新修訂十號 公報及會計研究發展基金會有如下規定及闡釋［2］及［3］： (1) 淨變現價值之決定應以資產負債表日為準。淨變現價值之估計係以估計 時最可靠之證據為基礎，若與價格或成本有關之期後事件係明確佐證存 在於資產負債表日之狀況，則在估計淨變現價值時必須考慮與期後事件 相關之價格與成本之波動。 (#30) (2) 淨變現價值之計算應以正常營業下之估計售價為基礎，但存貨係為供應 銷售合約而保留者，應以契約價格為基礎。(#31/原#22) (3) 如果會計期間結束日之市價不易取得，得以最接近日之市價為準。 (90.01.12 基秘字第 008 號） (4) 一張訂單或銷售合約下有多種商品，部份售價較低的商品或贈品係為了 吸引客戶購買售價較高的商品，此情形下宜按個別商品正常售價比例分 攤合約約定之總售價，以決定各項存貨之淨變現價值。 (5) 同一原物料或在製品若可供生產不同製成品，而各該成品尚非屬同類別 時，企業宜合理估計其使用比例，並依公報第 12 段規定執行存貨續後衡 量。 (6) 原物料及製成品種類繁多，且原物料共用性高，不同生產組合可供生產 不同之製成品。若其中部分製成品跌價時，企業宜考量歷史經驗及對未 來預期等因素，合理估計原物料用於生產不同製成品之比例。 綜合以上新修訂十號公報之規定及會計研究發展基金會之說明，主要延 伸結論如下： (1) 淨變現價值係以估計時可取得之最可靠證據估計期末存貨在資產負債 表日按正常營業出售所能取得之淨額。 有合約價者以合約價為基礎，無 合約價且售價難以合理估計者原則上以最接近資產負債表日(不限資產 負債表日前或後)之客戶訂購價為基礎。

採接單生產之公司，期末存貨原則上應有契約價格可作為估計淨變現價 值之基礎。 (2) 同一料號之製成品售價因不同客戶而異時，應分別估算其淨變現價值， 除非以該些不同售價估算均無跌價損失之情形。拆分為不同料號分別評 價會是較佳之處理方式。 (3) 同一料號之製成品單位成本因於不同地區生產而異時，應分別估算其淨 變現價值，除非以該些不同單位成本估算均無跌價損失之情形。同樣的， 拆分為不同料號分別評價會是較佳之處理方式。 3. 呆滯等非正常存貨之評價問題探討 (1) 辨識呆滯存貨 存貨公報並未規範應如何辨識呆滯存貨，但這卻是公司企業在存貨 管理上的重要議題。實務上常見用來初步辨識呆滯存貨的方式列示如下 圖： 圖 5 辨識呆滯存貨

以上那一種方式較能辨認呆滯存貨的完整性？實務上使用較多的應 是存貨庫齡分析或未異動期間分析，這兩種方法各有其辨識效果，但也 都有其有效性上的共同限制，因為，庫齡或未異動期間很短，看似正常 的存貨卻未必沒有呆滯問題，必須進一步分析最後一批入出庫的數量相 對於期末庫存量是否合理。因最後一批入出庫的時間會影響庫齡或未異 動期間的長短，若其數量相對於期末庫存量係屬微小，則依庫齡或未異 動期間判斷該存貨為無呆滯風險並不允當，而採存貨去化時間分析法則 可克服此一問題，只是，未來一定期間之預計銷量怎麼估計？估計去化 時間又怎麼算？如何從估計去化時間辨認呆滯存貨? 茲提供分析報表之參考格式如下： 表 1 期末存貨去化時間分析表參考格式 EE 公司 期末存貨去化時間分析表 98.12.31 註 1：推估去化時間＝期末存貨數量 ÷ (估計未來3 個月使用量 ÷ 3 個月 ) ＝ 1,000 ÷ 1,000 × 3 ＝ 3 個月 註 2：推估去化時間＝期末存貨數量 ÷ (估計未來6 個月使用量 ÷ 6 個月) ＝ 1,000 ÷ 1,200 × 6 ＝ 5 個月 未來一段時間之預計使用量係以未出貨訂單或預計出貨量為計算 依，惟 若公司產品種類多且 ERP 系統上未能充分支援時，實務上通常 為簡化工作而以最近一段時間之實際使用量為參考依據。 估計去化時間達多久以上應定義為”有呆滯跡象”而需進一步追蹤與 釐清?此一問題須視公司產品的生命週期、銷量趨勢及安全庫存政策而 定，有賴業務及生管單位共同定義。

(2) 辨識其他非正常存貨 除了呆滯存貨無法按正常品之估計售價出售或供生產正常品使用 外，實務上可能還有一些其他原因造成存貨淨變現價值無法按正常品之 估計售價衡量。可能原因不勝枚舉， 重點只要掌握適當的職能分工及辨 識的方向： 圖 6 辨識其他非正常存貨 最了解成品及在製品未來銷售狀況(包括量與價)的為業務單位，最 了解原料未來供生產使用狀況(包括生產機種及使用量)的為生管單位。 總之，辨識呆滯存貨及其他非正常存貨品項絕非會計部門可單獨成就， 會計部門在過程中充其量是扮演依據會計紀錄提供原始資訊予業務及生 管等相關單位，其後再彙整各相關部門回應資訊以統計可能產生存貨跌 價損失品項的角色。

(3)呆滯等非正常存貨之淨變現價值估算 依照修訂後十號公報，呆滯存貨依一定百分比提列呆滯損失之作法 是否仍然適用？提列呆滯存貨損失後，呆滯存貨是否仍需依照成本與淨 變現價值孰低法繼續評估？ 按會計研究發展基金會的說明［3］：「呆滯存貨宜按第十號公報規 定，以成本與淨變現價值孰低衡量，並將自成本沖減至淨變現價值之金 額認列為銷貨成本。」 準此，公司企業依一定百分比提列呆滯存貨跌價 損失時，應評估依該百分比所估算之淨變現價值是否符合公報規定，若 否，則須另行調整所提列之呆滯存貨跌價損失。同樣地，呆滯等非正常 存貨之淨變現價值估算若非業務、生管及會計等相關單位共同合作無以 為計。 3.6 存貨成本與淨變現價值之比較方式 & 公報有關規定 3.6.1 存貨成本與淨變現價值之比較方式 原發布十號公報已風行於台灣二十二個年，大部分企業均習以為常，有些 公司 甚至對它沒什麼感覺，因此也就從來沒研究過、沒想過，有一天十號公 報竟也要走向與國際接軌的路，而這個軌道的調整卻挾帶了橫掃全台灣企業獲 利的威力，並且是在這麼冷的經濟寒冬。 深究此次十號公報的修訂，普遍影響公司財務報表獲利數字最大的應屬存 貨成本與淨變現價值比較方式的修訂。依照修訂後之十號公報，存貨成本與淨 變現價值的比較方式包括逐項比較(或稱個別項目比較-適用於勞務業)及分類比 較；而原發布十號公報規定的比較方式包括個別項目比較、分類比較及全體項 目比較。乍看之下，新修訂十號公報只是刪掉一個全體項目比較法，何以威力 號稱最大？ 3.6.2 存貨成本與淨變現價值比較方式及修訂前後之十號公報有關規定探討 依原發布十號公報之規定，存貨成本與市價比較方式包括個別項目比較、 分類比較或全體項目比較，企業可以自由選擇採用任何一種方式，除須各期一 致使用外，完全沒有任何限制。就提列跌價損失之保守程度而言，個別項目比 較法最為保守，凡有跌價損失之項目即需予以計入提列損失，不可與溢價項目 合計互抵後再行提列；分類比較法之保守程度次之；而全體項目比較法最為寬 鬆，因其係以全體項目之總成本與總市價比較，若總成本低於總市價時，方就 其差額提列之，故可收跌溢價互抵之效。實務上絕大多數企業均選擇最為寬鬆 之全體項目比較法。

新修訂十號公報及會計研究發展基金會對存貨成本與淨變現價值比較方式 有如下規定及闡釋［2］及［3］： 1. 企業比較存貨之成本與淨變現價值時宜逐項比較之，不宜將所有製成品或特 定營運部門之所有存貨分類為單一類別，惟類似或相關之項目得分類為同一 類別。同時符合下列條件之項目始得分類為同一類別： (1)屬於相同產品線，且其目的或最終用途類似。 (2)於同一地區生產及銷售。 (3)實務上無法與該產品線之其他項目分離評價。 勞務提供者通常按具單獨售價之各項勞務分別累計相關成本，故各項勞務宜 按個別項目作續後評價。(#11) 2. 存貨之成本應逐項與淨變現價值比較，但同一類別之存貨亦得分類比較，其 方法一經選定即須各期一致使用。(#21) 3. 若企業於台灣及大陸地區生產，是否屬於「同一地區」生產須考量產業之特 性及營運模式等因素，其有賴企業自行作專業判斷。分別於台灣及大陸地區 生產之存貨，通常無法符合公報第 11 段 (3)之條件 4. 企業部分製成品為供應銷售合約而保留者，以契約價格為基礎估計淨變現價 值；另有相同製成品於市場上銷售，故以估計售價為基礎估計其淨變現價 值。假設以契約價格為基礎所估計淨變現價值高於成本，但以估計售價為基 礎所估計淨變現價值低於成本，則此相同製成品是否應歸於同一項目宜按修 訂後十號公報第 11 段所列條件判斷，是否已有特定銷售合約未必影響前述 判斷。 歸為同一項目之存貨若僅部分數量將用以供應特定銷售合約，則該部分之淨 變現價值宜以契約價格為基礎，其餘部分之淨變現價值宜以正常營業下之估 計售價為基礎。 綜合以上新修訂十號公報之規定及會計研究發展基金會之說明，主要延伸 結論如下： 採分類比較所認列之存貨跌價損失少於採逐項比較者 (參閱公報釋例 二)，故規定獲利率相近且其成品無法單獨銷售之料號方得採分類比較，蓋其目 的為使存貨跌價損失之認列趨向嚴謹，並期降低分類比較與逐項比較之損失差 異，防止企業因選擇不同會計政策即造成財務報表獲利數字有極大差別，增加 不同公司間之財務報表比較難度。

大多數企業適用新修訂十號公報之初，必須從最寬鬆之全體項目比較法調 整為最嚴謹之逐項比較法，而且要一次調整到位，不驚呼? 不懼呼? 其實很難， 特別是對售價在過去一年呈陡降趨勢，以致溢價產品項目劇減的企業，更是難 以接受，雖然無法經由外部資訊的統計、分析預估其影響程度，但由企業一波 波的表態，強力主張暫緩適用，不難猜出其影響金額的重大性程度。但，究竟 因公報修訂所帶來的影響金額該怎麼算？茲就此一會計原則變動的影響金額舉 例說明如下： 存貨備抵跌價損失 97/9/30 按全體項目比較法計算 50,000 K 97/12/31 按全體項目比較法計算 90,000 K 97/12/31 按逐項比較法計算 100,000 K 97Q4 應認列之存貨跌價損失 = 90,000K – 50,000K = 40,000K 98/1/1 會計原則變動影響金額 = 100,000K - 90,000K = 10,000K…(○) = 100,000K - 50,000K = 50,000K…(ㄨ) 3.7 檢視存貨淨變現價值是否已合理估計 3.7.1 如何快速檢視整體存貨淨變現價值已合理估計? 1. 舉例說明快速檢視整體存貨淨變現價值已合理估計如下： (1) CC 公司為 IC 設計公司，其 98 年及 97 年之營業概況如下： (2) CC 公司之產品製造期間(自晶圓下單到封裝、測試完成)約一個月，通常 是接 單後開始生產

(3) CC 公司 98 及 97 年底之存貨狀況如下： (4) CC 公司 98 年底之存貨成本與淨變現價值孰低係採逐項比較，其未經查 核之備抵存貨跌價損失彙列如下： (5) CC 公司依淨變現價值估列 98 年底之存貨跌價損失合計 62M，明細如下： c 正常之製成品及在製品以資產負債表日之估計售價為基礎，原物料以 資 產負債表日之重置成本為基礎，共計估列備抵跌價損失$ 2 M。 d 呆滯品-製成品按呆滯天數及提列比率估列備抵跌價損失如下：

e 公司相關部門主管依個別存貨之可售(製成品)或可使用狀況(原料)提 列備抵跌價損失如下： 2. 以上合計提列 62M 存貨跌價損失，允當否？ 分析如下： (1) CC 公司備抵存貨跌價損失查核調整前後之比較： (2) 差異之處及其原因如下： c查核調整前之呆滯品及其他非正常存貨合計 80M，經查核調整後增加 為 130M， 主要係因公司依存貨未異動天數辨識呆滯品，而會計師採 分析存貨去化率以辨識呆滯品並向業務及生管單位查詢；此外，公司 於辨識舊世代產品時只由業務單位評估考慮成品，未經生管單位評估 考慮用以製造舊世代成品之原材料。 d因查核調整後之呆滯品及其他非正常存貨已高達 130M，故其備抵跌 價損失亦相對增加為 90M。 其中查核調整後之呆滯品及估計售價分別為 70M 及 30M，而其銷售 費用率經詢業務單位後估計為 17%，遠高於 98 年度之平均銷售費用率 3%，因需支付仲介佣金之故。

e查核調整前之正常品備抵跌價損失為 2M，經查核調整後增加為 5M， 主要係因部份期末製成品及在製品以係為供應銷售合約而生產，公司 未以契約價格為估計淨變現價值之基礎，會計師因是調整增加備抵跌 價損失 4M；此外，會計師並因公司於評估原料淨變現價值時未考量相 對製成品並無跌價損失情形而調整減少備抵跌價損失 1M。 綜上，查核調整後之備抵跌價損失為 95M，調整增加達 33M，主要 係因公司於結算報表時未能完整辨識呆滯品及其他非正常存貨，此外， 部分存貨淨變現價值之估計方式未能謹遵公報規定。 (3) 快速分析查核調整後之整體存貨淨變現價值合理性&呆滯存貨完整性如 下: c查核調整後之製成品毛利率為 13%((23M－20M)/23M)，較 98 年度之平 均毛利率 17%略低，與 98 年 12 月及 99 年 1 月之平均毛利率相較則顯 相當，因此初步分析尚屬合理。 d查核調整後之在製品毛利率為 17%((36M－30M)/36M)，較製成品毛利 率 13%略高，經查詢主要係因在製品之組合結構與製成品不同，毛利 率較高之新產品佔在製品之比例相對較高之故。因此，初步分析尚屬 合理。 e雖然晶圓廠於 98 年 12 月下旬宣佈調降售價 6%，惟查核調整後之原料 毛損率僅為 3%((29M－30M)/30)，經查詢主要原因有二：其一，期末 原料庫存中約有三分之ㄧ是廠商宣佈降價後才進貨的；其二，另三分 之二雖有重置價格下降之情形，但其相對製成品大部分尚不需計提跌 價損失。因此，初步分析尚屬合理。