第三章 租稅規避實務案例探討
第二節 實務案例綜覽
在簡述我國實務上常見之租稅規避類型後，接著就前開案例所呈現共同爭議整理、分析，
茲分述如下：
第一項 綜合分析
第一款 稅目類別發生之可能
從以上租稅規避類型綜合觀之，可見實務上法院受理關於稅捐規避案例之爭議，多數發 生於所得稅稅目，包括綜合所得稅與營利事業所得稅，其次為性質上亦屬於所得稅性質之土 地增值稅，而遺產稅與贈與稅，於修法前屬高額累進稅率，亦屬常見194。足見與所得相關之 稅目，最容易發生有關稅捐規避之爭議。反之，在與財產、消費或交易有關之稅目中，例如 營業稅，因此稅制主要繫諸交易發票及進項稅額扣抵權利，較少涉及權利濫用，195且營業稅 屬交易稅，得轉嫁，營業人避稅之動機，即無所得稅之強烈。但為減少營利事業所得之計算，
以漏進或漏銷者，而違反營業稅法第 51 條第 3 款、第 5 款之規定，則屬別一問題。
193 據促進產業升級條例第 6 條第 4 項授權而制定之投資抵減辦法第 7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研 究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研 發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」。
194 故報載：「正新董妻遺產稅彰化大村得 10 億」「全球輪胎業排名第 10 的正新輪胎，不僅為彰化大村鄉提升了 國際知名度，公司羅董事長夫人過世後，還留給鄉公所一份大禮，10 億 2 千 5 百萬遺產稅。正新輪胎員工：
『以我們董事長誠實報稅，和不避稅的狀況之下，我們感覺到，不會感到很大的意外。』(參網址：
https://news.tvbs.com.tw/entry/75760)，相較於本文探討之各種避稅行為，難能可貴。
195 黃源浩，〈稅捐規避行為與處罰〉，收於《稅法學說與判例研究（一）》，漢蘆圖書出版，2012 年 7 月初版，
頁 241。該文並指出法國租稅法上實質課稅原則之運用，限於法律列舉之有限稅目。
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第二款 規劃可能性
再者，如從稽徵之手段角度切入，租稅規避之案件，不會發生於就源扣繳之案件，蓋就 源扣繳案件，如薪資所得者之收入，稅源常為稽徵機關掌握，並於薪資給付時預先扣付，並 無規劃之可能性，196反之，如屬一般申報類型之稅源，於申報繳納前，納稅義務人，恆有透 過規劃而免納或少納之可能。而納稅義務人為避免稅源為稽徵機關掌握，隱瞞租稅重要事實 並非罕見，近日之現況係納稅義務人若資力允許，常在專業律師或會計師建議下，將資金投 入在英屬維京群島( British Virgin Islands，簡稱 BVI)開曼群島(Cayman Islands)等租稅天堂(Tax Heaven)，設立紙上公司(Paper Company)，除進行財務操作外，更方便進行租稅規劃。而當此 成為一股趨勢後，各國之反避稅措施，如後述之移轉訂價、實際營業處所認定等即孕育而生。
第三款 漏稅罰之裁處
關於租稅規避是否處罰，據學者就納保法施行前，實務上各稅目之判決觀察，調整課稅 之案例多過於調整課稅並加處罰之案例，顯示實務上仍然謹守稅捐規避行為之裁量權限，過 半數之判決結果係以調整課稅，但不處罰結案，並未將稅捐規避案件比照逃漏稅案件加以處 罰。197亦即僅在個別稅法有漏稅罰裁處之規定，且納稅者之行為，該當漏稅處罰之要件，才 加以處罰(如下圖)。
上述現象，於土地形成共有再辦理土地分割之案件，因土地稅法並無漏稅之處罰條款，
故在規避土地增值稅之案件，通常僅於租稅債務法部分為爭議，並以補稅結案，並不涉及秩 序(漏稅)罰之裁處。而此一特色，於探究我國實務於納保法立法前，對租稅規避是否採取處罰 之立場，有其重要意義，蓋實務如原僅針對得涵攝於「漏稅」構成要件之租稅規避行為處罰，
以所得稅法第 110 條為例，即將部分租稅規避行為，視為「短報」、「漏報」行為，則應進一 步觀察者，乃實務對「短、漏報」規範要件之解釋，及將租稅規避行為認屬合致漏稅行為之 涵攝是否妥適之問題。茲將其法律關係圖示如下：
196 由於就源扣繳可掌握稅源並減低稽徵成本，故財政部於 106 年 4 月 26 日「跨境電子勞務交易課徵營業稅規 範」，針對外國營利事業透過網路或其他電子方式銷售電子勞務予中華民國境內買受人（包括個人、營利事 業或機關團體）所取得之報酬，應由跨境店商在我國為稅籍登記並負責扣繳營業稅並繳納所得稅。107.01.02 台財稅字第 10604704390 號令重點外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定：「總機構在我國境內之 營利事業或機關團體如有藉法律形式虛偽安排，適用本令有關外國營利事業跨境銷售電子勞務之課稅規定，
不當規避或減少納稅義務者，稽徵機關應按實際交易事實依法課徵所得稅」為本國人經營電子商務，如涉及 法律形式濫用，規避稅負，自仍有實質課稅原則之適用。
197 柯格鐘，〈稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究〉，收於《避稅案件與行政法院判決》，葛克昌主編，翰蘆 圖書，2010 年 4 月初版，頁 90-91。
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199 陳清秀，〈違反秩序行為之違法性與主觀責任（下）〉參網址：https://blog.xuite.net/cchsiou101/twblog，最 後瀏覽日 2018 年 9 月 29 日。另參氏著《稅法總論》修訂十版，元照出版，2018 年 4 月，頁 651-652。
200 判決全文詳參網址：https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/469/241，最後瀏覽日 2018 年 9 月 29 日 租稅規避行為
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課處稅捐秩序罰。
第二款 否定說
實務上則以納稅義務人仍應要就稅務代理人之稅務違章行為負責，其理由論述如下：
1.納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。
而其稅務代理人是由納稅義務人所選任監督者，其有能力控管，是其稅務代理人以其名義 所為之各項稅法作為，其利與不利均應由其承擔。
2.對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代 理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人 可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。
3.而且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，
豈能以稅務代理人之作為而將責任完全推卸。
4.納稅義務人委請之稅務代理人雖然為其組織之外部輔助人，但是因為其委請稅務代理人之 經濟目的，自始即限定在「踐行因稅捐關係所生之公法義務」上，所以在解釋行政罰法第 7 條第 2 項之「受僱人」概念時，採取擴張解釋之方式，認為「稅務代理人」應包含在「受僱 人」之概念範圍。
5.而以上對行政罰法第 7 條第 2 項的詮釋不是法律漏洞填補意義底下的「目的性擴張」，仍然 在法律文義解釋之範圍內。類似之觀點同樣出現在侵權行為法中，有關民法第 188 條僱用人 責任之規定，其條文中所稱之「受僱人」，在司法實務上並沒有限制在狹義僱佣契約下的組 織內部人，而兼及委任契約所生之組織外部人。(2)而稅務會計師以上之安排，純粹是稅法 專業人士利用專業知識進行之避稅行為，任何具有普通常識之人都知道其等安排之事實與真 實之經濟目標不符，則本諸日常生活之常識，應認此等避稅安排有故意或過失。201
此外，實務上在其他之判決，亦以納稅義務人不得以「所託非人」，解免其故意、過失之 責任，故「丙○○僅係保險從業人員，原告應注意且能注意綜合所得稅申報內容繁瑣，應選 任熟稔申報業務者為之，竟未注意選任適當之人，竟委由非專業稅務代理人之丙○○代為，
事後且未盡監督之責，自有疏失；是其雖非故意將上揭扶養親屬稱謂錯列以漏報系爭綜合所 得稅，仍無解其過失之責。」202亦即委託非專業人士而有漏報行為，縱非故意，亦有過失。
第三款 折衷說
此說認為私法上債務人應就代理人或使用人故意過失負同一責任之規定(民法第 224 條) 不應當然適用於公法。且納稅義務人如須就具專業知識經驗之會計師、律師、代書之專業知 識或經驗負查核義務，顯屬過苛，故如因代理人所生之漏稅案件，僅得對納稅義務人補稅，
但不得處罰，個案中如代理人如有違法涉及懲戒事項，應由稽徵機關本於職權移送懲戒，但 如納稅義務人委任非專業人士為代理人者，如該代理人有故意或過失，致損害納稅義務人權
201 臺北高等行政法院判決 94 年度訴字第 03222 號判決。
202 臺北高等行政法院判決 95 年度訴字第 03873 號判決。
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利者，仍應認為納稅義務人之選任有過失，稽徵機關就納稅義務人之漏稅行為除補徵稅款外，
秩序罰之裁處，即容許之。203
第四款 小結
就稅務之申報，納稅義務人委由任何代理人(包括會計師、記帳士、土地代書)等代其申報 任何稅目，於稅捐稽徵機關而言，代理人均以納稅義務人之名義而為，自應視同如納稅義務 人所自為，且代理人所為之規劃行為，通常亦係承納稅義務者之命而規畫，或為規畫之建議，
均得納稅義務人之允受或同意後，方得遞交稅務機關而為申報，代理人之行為自相當於受雇 人或使用人，則稅務代理人規劃上之不當，委託之納稅義務人，自無從以此推託，而主張應 予免責。