第三章 租稅規避實務案例探討
第一節 常見案例類型
按租稅規避係納稅義務人減輕稅賦之規劃，每隨納稅義務人所處時代法律規範之背景，
而有不同稅目之類型，如某一部分稅目案例原型產生並廣為流行，稽徵機關或透過法規之闡 釋，或透過立法將其轉為特別防杜條款之類型加以防杜，納稅義務人之規劃最終遭到否認經 法院判決確定，則某一稅目租稅規避類型將暫時消聲匿跡。但其原操作之模式，之後以結合 其他法律行為，再次破土而出，亦非少見。舉例而言，土地所有人「形成共有」再辦理分割，
早期為墊高土地價值，規避土地增值稅，日後則轉為親子間高價建地與低價公共設施保留地 贈與（互易）後「形成共有」，再辦理分割，而規避贈與稅143。故明瞭過往實務「流行」之案 件類型，從其中理解各種租稅規畫之安排動機、操作手法，容有鑑古知今之效用。
再者，勤奮的台商企業家穿梭於兩岸、世界各地找尋商機、投資，而多國籍企業投資人 為追求利潤極大化之目的，藉各國稅制差異，或跨國關係企業間資產移轉、費用攤銷等，規 避稅負，而造成財政的隱憂及稅基的流失等問題，亦一一浮現，故租稅規避之類型，亦由境 內走向境外，更形複雜。。
其次，納保法第 7 條第 8 項：「第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納 稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵 機關短漏核定稅捐者，不在此限。」，其中但書納稅義務人是否有隱匿租稅重要事實，如後所 述，稽徵機關雖設聲明書供納稅義務人為揭漏，但何謂「重要之租稅事實」，過往案例之爬梳、
類型化，供納稅義務人於申報時之審酌，亦可發揮指引作用，而可免於漏稅罰之裁處或刑罰 之科處。
茲即以實務上高等行政法院及最高行政法院判決中租稅規避案例，分別就「境內自然人 與法人」及「跨國企業」兩大分類下常見類型，分述如下：
143 最高行政法院 107 年度判字第 311 號判決：「將 2 筆『市價全然不同，但土地公告現值接近』之建地與公共 設施保留地，透過形成共有再協議分割，而使用民事法上之互易契約，讓公告現值接近 2 筆土地相互移轉，
創造出外觀公平之交易。實質上卻將高市價之建地，由實質有贈與意圖者之手中，移轉至實質受贈之一方，
低市價之公共設施保留地則由實質受贈之一方，移轉至實質有贈與意圖者手中。完全符合納稅者權利保護法 第 7 條第 3 項規定之定義，即『納稅者基於獲得租稅利益（李 00 有贈與李**土地，又想減少贈與稅負之意 圖存在），違背稅法立法目的（土地正常情況下本應以市價為稅基量化標準，方符合量能課稅原則），濫用法 律形式（指系爭建地與系爭公設地之分割協議契約），以非常規交易規避租稅構成要件之該當（常規交易即 為系爭建地持分 8,360/10,000 之無償移轉），以達成與交易常規相當之經濟效果（讓李**取得系爭建地持分 8,360/10,000）」。
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第一項 境內自然人與法人常見規避類型
第一款 資本公積轉增資復減資
一、行為態樣
納稅義務人「資本公積轉增資」規避稅賦之操作手法，係公司於將名下屬於固定資產之 不動產出售取得的溢價收入，原本應列為資本公積，然其等將此溢價收入，先行轉增資之後，
再進行減資程序，並以減資之手段，發放減資款項給予股東，因論其實質，係屬股東之投資 取回，實質上屬於營利所得，而非證券交易所得。而公司藉資本公積轉增資復減資之操作手 法，從其整體行為之外觀來看，係屬以多重而迂迴之方式，規避所得稅法第 14 條第 1 類營利 所得規定之適用，客觀上足以證明納稅義務人具有稅捐規避之意圖存在，並因此而獲取少免 繳綜合所得稅之稅捐上利益，因此構成稅捐規避。公司法人利用資本公積轉增資復減資之行 為，其行為通常密接發生，亦即增資與減資之決議均發生在同一年度內，且在該年度中並無 重大之經濟事故發生，一連串行為規劃之目的，除稅捐之理由外，並無法就其私法行為所為 安排有何商業目的為合理解釋。
二、具體案例
前述規避稅賦之手法，實務上具體操作手法如下：
1.處分土地所獲利益，最終歸入股東，並非證券交易所得
系爭所得乃坩堝公司土地重估增值及處分土地之利益，經由增資及減資程序，由股票轉 換成現金，究終由股東取得現金收入之結果，此項所得既非證券交易所得，實質上乃股東自 公司取得現金，則該項現金所得自屬公司其他收入之盈餘分派。本件既係因坩堝公司以處分 資產之溢價收入及土地重估增值轉列資本公積，再以資本公積轉增資發行股票後，辦理減資 收回股票發給股東現金，為股東之「新所得」，非屬行為時公司法第 238 條第 1 款「超過票面 金額發行股票所得之溢額」之範圍，除法有明文免徵所得稅外，自應依法課徵所得稅。144 2.出售資產增益之資本公積全數分配予各股東係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公
積轉增資配發之股票目的
行為時公司法第 238 條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第 239 條及第 241 條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現 金股利損害債權人權益。本件億記公司出售其土地固定資產所得轉列資本公積，未以現金發 放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將 出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本
144 最高行政法院 98 年度判字第 299 號。
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公積轉增資配發之股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。上訴人既有 股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉 增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。
上訴人及其配偶鐘 00 以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配 發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第 14 條第 1 項第 1 類第 1 款所定之營利所得。145
三、小結
公司出售固定資產累積為資本公積，轉增資發行股票，其股票轉讓之收益，實質上屬於 營利所得，而非證券交易所得，原應納入課稅。而此類型租稅規避之規劃，一度為公司法人 為處分資產後欲分配處分土地後之利益予股東之巧門，但於公司法第 238 條刪除及最高行政 法院對該法闡釋而告落幕。146
第二款 將營利所得轉換為證券交易所得
一、行為態樣
我國現行稅制就營利事業所得課徵綜合所得稅，但就其於證券交易證券之所得免稅(僅有 證券交易稅)，因此實務上不少稅捐顧問提出的稅捐規劃，將營利所得轉為證券交易所得，以 免除當事人之綜合所得稅負擔。其操作手法，即由納稅義務人在被投資公司發放股利之前，
先將所持公司股份，轉售於其另外成立、完全控制股份之新投資公司，先行取回其投資之收 益後，再由該新投資公司參與原投資公司分配股利，藉此規避個人本應繳納綜合所得稅之營 利所得，並將營利所得轉變成為免稅之證券交易所得，至新投資公司若當年度不分配盈餘之 方式，更使之不具備盈餘課稅之要件，以減輕其應納之租稅（由個人綜合所得稅之 40% 減輕 為投資公司未分配盈餘之稅捐 10%）。
二、具體案例
關於將營利所得轉換證券交易所得，比較法上美國之 Helvering v. Gregory147 案例堪稱鼻祖
145 最高行政法院 97 年度判字第 864 號。
146 最高行政法院 94 年度判字第 290 號判決：「公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整（90 年 11 月 12 日公司法修正刪除第 238 條之立法理由記載：「按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何 種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，爰予刪除」），股東保 留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固 得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，
即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘 分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」
147 聯邦最高法院判決原文參網址：https://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/293/465，最後瀏覽日 2019
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，於我國以相同手法操作，並引發眾多評論之「皇龍案」亦具代表性，茲分述如下：
1.美國 Helvering v. Gregory 案：
A.案例事實：
本案原告為納稅義務人 Gregory，Gregory 擁有 United Mortgage Corporation（下稱 A 公司）
之全部股票，而 A 公司則握有 Monitor Securities Corporation（以下簡稱 B 公司）股票。Gregory 欲將 A 公司持有之 B 公司股票出售，但預期若由 A 公司將 B 公司股票出售，其因此而分配之 法地引用稅法有關「重組」（Reorganization）的規定，Gregory 所計算的利得是正確的，但國 稅局主張 C 公司成立唯一目的是為避免稅賦，因此並無實質目的，故應忽略 C 公司存在之事
148 稅務上訴委員會於 1942 年，經美國國會重新設計為美國的稅務法院，而且將委員(member)改為法官(judge)，
但其性質仍然是一個行政機關，而非司法機關之法院。1969 年的稅務改革法案(the Tax Reform Act of 1969)，
改變了稅務法院的性質，成為一個依據美國憲法第一條所成立之專業的「立法法院」(legislative court)，使稅
改變了稅務法院的性質，成為一個依據美國憲法第一條所成立之專業的「立法法院」(legislative court)，使稅