I
國立高雄大學法律學系研究所
碩士論文
租稅規避可罰性之研究
A Study on Tax Avoidance Penalty
研究生：黃堯讚撰
指導教授：張永明教授
IV
V
租稅規避可罰性之研究
摘要
稅捐係國家為應政務之支出需求或為達成其他行政目的，強制將人民手中之部分財產移 轉為政府所有，且為國家最重要的收入財源。並因稅捐具無對待給付之特性，納稅者財產被 剝奪之感受強烈，透過規劃少繳或免納稅捐的動機因此萌生。而納稅者就租稅事項透過安排， 以減少或免除稅額之繳納，其行為態樣之法律評價，有合法之「節稅」、濫用法律形式之「租 稅規避」，更甚者則有涉及秩序罰、刑罰之「逃漏稅」。 租稅規避，係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖，濫用法律形成之手段，亦即透過複雜 而多重迂迴之法律形式的安排，迴避稅捐負擔構成要件之規定或滿足減輕稅捐負擔構成要件 之規定，藉以使其本人或第三人獲得稅捐上之利益，包括少繳、遞延繳納、免納稅捐或符合 稅捐優惠之條件。因稅捐規避行為，違反量能課稅及平等原則及各稅目之立法目的，屬投機 取巧鑽法律漏洞的行為，故應予否認並容許稽徵機關調整課稅，學理、實務上就此並無爭議。 然稽徵機關得否將納稅者之租稅規避行為，進一步認定屬所得稅法第 110 條、營業稅法第 51 條或遺產贈與稅法第 45 條等之漏稅行為，並處以漏稅罰，甚或認涉犯稅捐稽徵法第 41 條之 逃漏稅罪，在我國為爭議多年之問題。民國 105 年 12 月 28 日總統公布之納稅者權利保護法 第 7 條第 3 項、第 7 項、第 8 項規定就租稅規避行為規定得加徵滯納金、利息，原則上不得 處罰。然如有於稅務申報或接受調查時，違反真實揭露義務之行為，不在此限。則如何詮釋 此一條文規範意義及具體運用，關係納稅義務人之權益，且足以評析納稅義務人之權利保障， 是否因此項立法而獲得提昇。 本文將依章節分別說明本論文之研究動機、研究目的、論文章節架構、租稅規避之概念、 及法律效果以及其與合法節稅、逃漏稅捐的區別，並分析其常見之爭議。其次，就實證上常 見之租稅規避案例綜覽之，並就我國與比較法上有關租稅規避之規範論述之。最後嘗試從本 次納保法之立法內容、精神，建構租稅秩序罰應有之規範取向，期納保法之規範目的得以落 實。 關鍵詞：稅捐規劃、稅捐規避、節稅、逃漏稅、納稅者權利保護VII
Abstract
Tax avoidance is a long-term dispute to the doctrine and practices. In Taiwan, the
concept of tax avoidance seems to be vague to tax collection authority and court.
In order to protect taxpayers, Taiwan's Taxpayer Protection Act (the "TPA") was
promulgated on 28 December2016 and has been in force on 28 December 2017. As
referred to Article 7, Paragraph 3、6、7、8,of The TRPA, it specifies that the legal
consequence of tax avoidance is that a tax avoider shall pay the avoided taxpayment
plus interest and another 15% of the avoided amount as the overdue fine, instead of
paying several times the avoided amount like a tax evader would, as it is
inappropriate to impose the same fine for tax avoidance and tax evasion.
This article will introduce and anylize the"TPA" and try to provide useful reference
for tax collection authority and court.
In order to achieve these goals which above mentioned, the framework of this
study is:
First, to clarify the meaning of tax avoidance and the differences among tax
avoidance, tax evasion and tax mitigation.
Second, discuss how to value tax avoidance in taxlaw and analyze some cases .
Third, restudy and analyze some controversial cases for leagal practice.
Finally, make a conclusion and propose some suggestions of amendment for the
legislation and the application to real cases.
VIII 簡 目 第一章 緒論 ... 1 第一節 研究動機... 1 第二節 研究目的... 5 第三節 研究範圍與研究限制... 6 第四節 論文結構... 7 第二章 租稅規避之概念及規範體系 ... 9 第一節 租稅規避... 9 第二節 租稅規避之法律效果...27 第三節 租稅規避法律體系 ...52 第三章 租稅規避實務案例探討 ...71 第一節 常見案例類型 ...71 第二節 實務案例綜覽 ...93 第三節 租稅規避相關法理上爭議 ...97 第四章 租稅規避可罰性之探討 ... 129 第一節 納稅者權利保護法制定前之回顧 ... 129 第二節 納稅者權利保護法之規範取向 ... 138 第三節 納保法施行後之司法實踐與展望 ... 152 第五章 租稅秩序罰操作應有之取向 ... 163 第一節 概述 ... 163 第二節 正當程序保障 ... 163 第三節 租稅罰實體要件 ... 168 第四節 租稅秩序罰之裁處 ... 172 第六章 結論與建議 ... 181 第一節 結論 ... 181 第二節 建議 ... 182
IX 詳 目 第一章 緒論 ... 1 第一節 研究動機... 1 一、法規與實證運作之探究... 1 二、稅捐三大法制基本原則之貫穿 ... 3 1.租稅法定主義部分 ... 3 2.量能課稅原則部分 ... 4 3.稽徵經濟原則部分 ... 4 第二節 研究目的... 5 第三節 研究範圍與研究限制... 6 一、研究範圍 ... 6 二、研究方法 ... 6 三、研究限制 ... 7 第四節 論文結構... 7 第二章 租稅規避之概念及規範體系 ... 9 第一節 租稅規避... 9 第一項 租稅規避之定義 ... 9 第一款 租稅規避之產生... 9 第二款 防杜規範之立法... 10 一、稅捐稽徵法第 12 條之 1 制定前 ... 10 二、稅捐稽徵法第 12 條之 1 之頒布施行 ... 10 第三款 德國租稅通則第 42 條模式之立法 ... 11 一、租稅規避法律效果明確化 ... 11 二、「類推適用」至「事實擬制」... 11 第二項 租稅規避要件 ...12 第一款 確認稅法規範漏洞的客觀存在 ... 12 第二款 濫用法律形式 ... 12 一、複雜而多重迂迴手段之採用 ... 12 二、土地移轉之實例 ... 13 1.多階段、迂迴異常之安排 ... 13 2.「直接」依法律所為之節稅安排 ... 13 第三款 獲得稅捐上之利益 ... 14 第四款 租稅規避之主觀意圖 ... 14 一、學理上認濫用法律形式之安排足推認有規避之意圖 ... 14 二、實務上認遭推認之避稅意圖得舉反證推翻之 ... 15
X 三、小結 ... 16 第三項 租稅規避要件之檢視 ...16 第一款 實務檢視程序之評析 ... 16 第二款 失敗稅捐規劃之法律適用... 17 第四項 租稅規避與其他概念的區別 ...17 第一款 與合法節稅的區別 ... 18 一、法律形式之安排是否具有實質經濟關係 ... 18 二、連環贈與之爭議 ... 18 1.我國實務上稽徵機關與法院見解有異 ... 18 2.比較法上德國聯邦財務法院持肯定見解 ... 19 3.本文意見 ... 19 第二款 與虛偽行為的區別 ... 19 一、概念比較 ... 19 1.是否屬於真意行為 ... 19 2.是否為單一行為 ... 20 3.是否有構成租稅罰之可能 ... 20 二、租稅程序行為之歸類及定性 ... 20 第三款 與租稅逃漏的區別 ... 23 一、概念區分 ... 23 1.客觀要件不同 ... 23 2.租稅規避之意圖與漏稅罰之主觀要件不同 ... 24 3.租稅規避與租稅逃漏應予區分 ... 24 二、實務上之區分標準 ... 24 1.稽徵機關 ... 24 2.普通(刑事)法院 ... 25 3.行政法院 ... 26 4.小結 ... 26 第二節 租稅規避之法律效果...27 第一項 私法上效力之觀察 ...27 第一款 案例事實 ... 27 第二款 採私法上之經濟安排即「擬制」為不存在之見解者 ... 27 第三款 採稅捐機關之調整行為僅具有稅法上效果之看法者 ... 27 第四款 小結 ... 28 第二項 租稅債務法上之效果--滯納金及利息 ...28 第一款 滯納金... 28 第二款 滯納金之性質 ... 29 一、學說上之定性 ... 29 1.給付遲延損害賠償說 ... 29 2.行政執行罰說 ... 29
XI 3.行政執行罰兼給付遲延之損害賠償說 ... 29 4.行政秩序罰說 ... 30 二、司法院釋字 746 號解釋 ... 30 三、納保法第 7 條第 3 項滯納金之定性 ... 30 1.納保法第 7 條 3 項、第 8 項之「滯納金」非傳統之滯納金 ... 31 2. 納保法第 7 條 3 項、第 8 項之「滯納金」非屬「執行罰」... 31 3.納保法所定滯納金額度與依法定(低)利率計算之遲延賠償不同 ... 31 4.滯納金之加徵不以具主觀責任要件為必要非屬秩序罰 ... 32 5.本文見解--「類似給付遲延損害賠償額預定說」 ... 32 第三款 滯納利息與滯納金利息 ... 32 一、滯納金利息 ... 32 二、滯納金不得加徵滯納金利息 ... 33 三、滯納金不得課徵利息立法上之確立 ... 33 第四款 納保法第 7 條第 7 項適用上之疑義... 34 一、納保法第 7 條第 7 項與司法院釋字第 746 號解釋意旨相違背 ... 34 二、納保法施行細則將滯納金利息之課徵排除 ... 34 三、利息起算日為「應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日」 ... 35 第三項 租稅規避型態逃漏稅行為之處罰 ...35 第一款 租稅罰之分類 ... 35 第二款 隱匿或不正當方法短漏租稅之構成要件 ... 36 一、行為時點 ... 36 二、行為方法 ... 36 1.具體態樣 ... 36 2.隱匿行為之認定 ... 37 三、行為結果—租稅短漏 ... 38 1.行為類型 ... 38 2.租稅逃漏行為性質上應屬具體危險犯 ... 39 3.實務上有依文義解釋採「實害犯」即以發生漏稅結果為要件 ... 39 4.實務上「重要階段行為」理論採行之可行性 ... 40 第三款 租稅刑罰 ... 40 一、稅捐稽徵法第 41 條之說明 ... 40 1.未申報之不作為犯仍非租稅詐欺規範之對象 ... 40 2.單純租稅規避之安排，非屬積極詐術或其他不正當方法之行為 ... 41 二、租稅詐欺之核心在於違反義務使稽徵機關不能獲悉租稅之重要事實 ... 41 三、納保法第 7 條第 8 項但書與稅捐稽徵法第 41 條之交會 ... 42 第四款 漏稅罰... 43 一、漏稅秩序罰處罰客體--隱匿或不正當行為致租稅短漏 ... 43 二、法律效果付之闕如 ... 43 三、小結 ... 44
XII 第五款 租稅刑罰與漏稅秩序罰之分野 ... 44 一、漏稅罰規範以消極不作為之隱匿行為為主 ... 44 二、以「積極作為」或「消極不作為」為刑罰、漏稅罰之分界線 ... 45 三、待導正之實證現象 ... 45 第四項「租稅規避」與「租稅逃漏」之關係 ...46 一、相互排斥關係 ... 46 二、前後階段關係 ... 46 三、實務判決之闡釋 ... 46 1.「稅捐逃漏」與「稅捐規避」並非「互斥」之法律概念 ... 47 2.雖無前階段規避行為，如於申報時違反應依法揭露事項，仍可能構成漏稅 ... 47 四、判決評析 ... 47 1.行為依歷程切分為「脫法行為」及「違章行為」 ... 47 2.納保法第 7 條第 8 項但書為獨立(不侷限於租稅規避)型態之漏稅罰... 48 3.租稅規避與租稅逃漏互斥，僅於「單純之租稅規避」範圍內方屬正確理解 ... 48 4.小結 ... 48 第五項 法律效果競合 ...50 一、合併罰說 ... 50 二、漏稅罰之裁處已可達到規範目的 ... 51 三、本文見解 ... 51 1.補稅部分 ... 51 2.滯納金、利息部分 ... 52 3.漏稅罰與刑罰 ... 52 第三節 租稅規避法律體系 ...52 第一項 租稅防杜體系概述 ...52 第二項 一般防杜條款適用之相關爭議...55 第一款 實質課稅原則與經濟觀察法 ... 55 一、實質課稅僅屬對租稅規避行為(非所有租稅行為)認定之方法，非租稅事實核定之「原則」 ... 55 二、「核實課稅原則」與「實質課稅原則」更應釐清... 55 第二款 一般防杜條款之定位 ... 56 一、一般防杜條款之立法模式仍有必要 ... 56 二、僅採特別防杜條款之防杜模式非屬防杜體系完整之建構 ... 56 第三款 稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 6 項及納保法第 7 條第 6 項個案之適用順序... 57 第四款 一般防杜條款與特別防杜條款之適用順序 ... 57 一、特別防杜條款原則上優先一般防杜條款 ... 57 二、「報經賦稅主管機關核准」於稽徵機關依一般防杜條款調整課稅時無須踐履... 57 第五款 租稅優惠不排除一般防杜條款之適用 ... 58 一、依稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定為否定租稅安排之依據 ... 58 二、就土地稅法第 35 條之規定為目的性限縮解釋 ... 59 三、小結 ... 59
XIII 第三項 特別防杜條款 ...60 第一款 序說 ... 60 第二款 境內自然人與法人反避稅稅條 ... 60 一、設算租金收入 ... 60 二、自然人股東隱藏盈餘分配 ... 60 三、視同贈與 ... 61 四、視同遺產 ... 62 五、契稅 ... 62 六、公司法人藉併購避稅部分 ... 63 七、金融控股相關規範 ... 64 八、房地合一 ... 64 第三款 跨國反避稅條款... 65 一、移轉訂價（Transfer Pricing） ... 66 二、反資本弱化（Thin Capitalization）... 66
三、受控外國公司(Controlled Foreign Corporation,CFC) ... 67
四、實際管理處所(Place of Effective Management, PEM) ... 68
第三章 租稅規避實務案例探討 ...71 第一節 常見案例類型 ...71 第一項 境內自然人與法人常見規避類型 ...72 第一款 資本公積轉增資復減資 ... 72 一、行為態樣 ... 72 二、具體案例 ... 72 三、小結 ... 73 第二款 將營利所得轉換為證券交易所得 ... 73 一、行為態樣 ... 73 二、具體案例 ... 73 三、小結 ... 77 第三款 隱藏的盈餘分配... 77 一、行為態樣 ... 77 二、具體案例 ... 77 三、小結 ... 78 第四款 將個人持股改成公司持股... 78 一、行為態樣 ... 78 二、具體案例 ... 78 三、小結 ... 79 第五款 利用公設地規劃... 79 一、行為態樣 ... 79 二、具體案例 ... 80
XIV 三、小結 ... 80 第六款 共有物分割規避土地增值稅 ... 81 一、行為態樣 ... 81 二、具體案例 ... 82 三、小結 ... 82 第七款 躉繳保險費 ... 83 一、行為態樣 ... 83 二、具體案例 ... 83 三、小結 ... 84 第八款 本金自益、孳息他益信託契約類型... 84 一、行為態樣 ... 84 二、具體案例 ... 85 三、小結 ... 86 第九款 特種貨物及勞務稅 ... 86 一、行為態樣 ... 86 二、具體案例 ... 87 三、小結 ... 88 第二項 跨國企業租稅規避類型 ...88 第一款 關係企業藉股權交易製造財產交易損失 ... 89 一、行為態樣 ... 89 二、具體案例 ... 89 三、小結 ... 89 第二款 資金不合常規之運用 ... 90 一、行為態樣 ... 90 二、具體案例 ... 90 三、小結 ... 90 第三款 透過人為的成本費用安排進行避稅... 91 一、行為態樣 ... 91 二、具體案例 ... 91 三、小結 ... 91 第四款 未收取技術報酬金或權利金 ... 92 一、行為態樣 ... 92 二、具體實例 ... 92 三、小結 ... 93 第二節 實務案例綜覽 ...93 第一項 綜合分析 ...93 第一款 稅目類別發生之可能 ... 93 第二款 規劃可能性 ... 94 第三款 漏稅罰之裁處 ... 94
XV 第二項 稅務代理人之角色 ...95 第一款 肯定說... 95 第二款 否定說... 96 第三款 折衷說... 96 第四款 小結 ... 97 第三節 租稅規避相關法理上爭議 ...97 第一項 納稅者租稅規劃權 ...97 第一款 稅捐基本權 ... 97 第二款 稅捐規劃權之界線 ... 97 第三款 租稅規劃與財產權保障 ... 98 第二項 租稅法定主義 ...99 第一款 租稅法律主義之源起 ... 99 第二款 租稅法律主義之內容 ... 99 第三款 租稅法定主義與實質課稅之緊張關係 ... 100 一、依實質課稅原則闡釋各稅目法令之解釋函令 ... 100 二、實質課稅原則之運用應有其界限 ... 100 三、以解釋函令將「燕窩」定性為應稅「清涼飲料」品是否違反租稅法定主義... 101 第四款 租稅諮詢制度之引入 ... 102 一、比較法上稅務風險衡平設計 ... 102 二、稅捐稽徵法及納保法均將預先諮詢制度導入 ... 102 三、納稅者權利保護官之設置 ... 103 第五款 解釋函令與納保法 ... 103 第六款 租稅法定主義與核實課稅... 103 1.營業人未辦理營業登記，事後是否准許補取具合法進項憑證扣抵 ... 104 2.捐贈公共設施保留地土地價值之核定 ... 105 第三項 量能課稅原則 ... 105 第一款 量能課稅原則之定義 ... 105 第二款 量能課稅原則在憲法上之定位 ... 106 一、司法院釋字 745 號解釋前 ... 106 二、釋字第 745 號解釋關於量能課稅憲法上之定位 ... 106 第三款 量能課稅原則為憲法獨立之審查原則 ... 107 第四款 租稅規避防杜之法理基礎--量能課稅原則 ... 107 第四項 信賴保護原則 ... 108 第一款 信賴保護原則 ... 108 第二款 法規變動與信賴保護 ... 109 第三款 實務案例檢視 ... 110 一、稽徵機關核發不課徵土地增值稅證明 ... 110 二、共有物分割規避土地增值稅 ... 111 第五項 舉證責任與協力義務 ... 111
XVI 第一款 概述 ... 111 第二款 舉證責任 ... 112 一、主觀舉證責任與客觀舉證責任 ... 112 二、證明程度--「優勢蓋然性」「高度蓋然性」、「幾近於真實的蓋然性」 ... 113 1.租稅債務及租稅處罰採「高度蓋然性」標準之判決 ... 113 2.租稅處罰應提高到「幾近於真實的蓋然性」標準之判決 ... 114 3.小結 ... 114 第三款 協力義務 ... 115 一、「協力義務」與「協力負擔」... 116 二、協力義務內容 ... 116 1.基本之協力義務 ... 116 2.直接之協力義務 ... 117 3.間接之協力義務 ... 117 三、協力義務之界限 ... 117 四協力義務之違反 ... 118 1.行為罰部分 ... 118 2.刑罰及漏稅罰 ... 118 第四款 協力義務與舉證責任 ... 119 一、推計課稅 ... 119 1.申報義務之違反，容許推計課稅 ... 119 2.租稅減免事項，納稅義務人未於期限內申請，僅能自次年度起適用優惠稅率... 119 3.小結 ... 120 二、推計處罰之容許？ ... 120 1.肯定說 ... 120 2.否定說 ... 121 3.折衷說 ... 121 4.納保法之規範 ... 121 三、協力義務之違反不影響稽徵機關就秩序罰應負之舉證責任 ... 122 第六項 漏稅額「倍數處罰」體系 ... 123 第一款 概述 ... 123 第二款 認定違反比例原則之案例... 123 一、行為罰與漏稅罰如從一重處罰已足達成行政目的 ... 124 二、滯報金以加徵稅額百分之十計算 ... 124 三、專賣米酒超過原專賣價格出售處每瓶新臺幣 2 千元之罰鍰 ... 124 四、違反公職人員利益衝突法按交易金額裁處 ... 125 第二款 漏稅額為倍數以下之裁處，不違反比例原則... 125 一、依所得稅法第 110 條第 1 項及裁罰倍數參考表所為裁處並無過苛... 125 二、依遺贈稅法第 44 條前段規定，按核定應納稅額裁處 1 至 2 倍罰鍰並未過苛... 125 第三款 比較分析 ... 126
XVII 一、漏稅罰倍數處罰合憲性之少數見解 ... 126 二、倍數處罰是否違憲繫於立法者就此已設適當之調整機制 ... 127 第四章 租稅規避可罰性之探討 ... 129 第一節 納稅者權利保護法制定前之回顧 ... 129 第一項 學理及比較法上之觀察 ... 129 第一款 我國 ... 129 第二款 德國 ... 130 1.規範體系中之定位 ... 130 2.租稅罰之體系 ... 130 3.租稅規避是否處罰 ... 131 4.法院立場 ... 132 5.我國制度之對照反思 ... 132 第三款 美國 ... 133 第四款 法國 ... 134 一、規範內容 ... 134 二、惡意判斷標準之借鏡 ... 135 第五款 綜合分析 ... 136 一、就租稅規避是否處罰屬政策選擇 ... 136 二、何種態樣之租稅規避應予處罰，各國尚有不同規範 ... 136 三、處罰之額度(輕重)各國之規範亦屬有別 ... 136 第二項 我國實務取向之回顧 ... 137 第一款 租稅規避與租稅逃漏不區分 ... 137 第二款 租稅規避行為應處罰，但應以立法為規範 ... 137 第三款 租稅規避與租稅逃漏應嚴予區別 ... 137 第四款 評析 ... 138 第二節 納稅者權利保護法之規範取向 ... 138 第一項 納保法第 7 條 8 項之立法經過... 139 第一款 立委提案版本 ... 139 一、時代力量版提案 ... 139 二、王榮璋等 27 人提案版 ... 140 第二款 立法院三讀通過之版本 ... 141 第三款 提案與通過條文分析 ... 141 一、通過之條文以王榮璋提案版本為主 ... 141 二、單純租稅規避行為於租稅債務法上仍應有衡平之法律效果 ... 142 三、「隱匿」租稅重要事實，致稽徵機關短漏核定得為處罰 ... 142 第二項 納保法第 7 條 8 項之立法評析... 142 第一款 「單純租稅規避」方不處罰 ... 142 第二款 租稅規避行為評價立法上之選擇 ... 143
XVIII 一、處罰風險之量化 ... 143 二、低倍數罰鍰 ... 143 三、遲延利息給付為已足 ... 144 四、小結 ... 144 1.稽徵成本及受處罰風險之考量 ... 144 2.貫徹立法理由僅得加徵遲延利息 ... 144 第三款 漏稅罰裁處之關鍵—隱匿行為之認定 ... 145 一、租稅重要事項之揭露 ... 145 二、綜合所得稅聲明事項表之檢討 ... 145 1.稽徵機關提供之綜合所得稅聲明事項表仍屬簡略 ... 145 2.通則性之「真實義務」仍待規範 ... 146 第三項 納保法第 7 條第 3 項、第 8 項規範效果之實質觀察 ... 149 第一款 低倍數罰鍰之採取 ... 149 第二款 符合國情與防杜需要之立法形成 ... 150 第四項 納保法施行前租稅規避案件之處理 ... 150 第三節 納保法施行後之司法實踐與展望 ... 152 第一項 檢索樣本說明 ... 152 第二項 納保法第 7 條第 8 項公布後生效前得否適用 ... 152 一、涉及原裁罰處分合法性判斷，無法適用 ... 152 二、租稅規避與租稅逃漏之判斷，得以援用 ... 152 第三項 將納保法第 7 條第 8 項但書認為獨立之短漏稅處罰類型 ... 153 一、無關租稅規避行為亦得適用 ... 153 二、判決之闡釋 ... 153 第四項 納保法第 7 條第 8 項「本文」與「但書」規範關係之闡釋 ... 153 一、無前階租稅規避行為，租稅行為核屬納保法第 7 條第 8 項但書規定之行為... 153 二、租稅規避行為之餘另就課稅重要事實有隱匿或不正方法之行為 ... 154 三、雖屬租稅規避行為，但無隱匿或不當行為，有納保法第 7 條第 10 項之適用 ... 155 第五項 納保法第 7 條第 10 項之適用要件 ... 155 第六項 隱匿或不正當方法短漏租稅之認定與證明... 155 一、租稅規避行為與租稅逃漏行為區別之關鍵在於納稅義務人誠實義務之履行... 156 二、租稅規避行為形成後復有漏報或未揭露之行為，難謂無漏稅之故意或過失... 156 三、違反義務使稽徵機關無法獲悉租稅重要事實之內涵 ... 156 四、申報有無違反誠實義務，現行法制欠缺具體明確規範 ... 156 五、租稅規避得推認有漏稅故意之情況 ... 156 六、具體實例之說明 ... 157 七、小結 ... 158 1.正確之闡釋 ... 158 2.納稅義務人未揭露租稅規避之經濟效果不得逕認有短漏稅之行為 ... 158 3.租稅規劃涉及稅捐核課之重要事實仍應於申報時揭露 ... 158
XIX 4.稽徵機關得輕易掌握之資料納稅義務人未揭露，非誠實申報義務之違反 ... 159 5.不真實之申報仍應處罰 ... 159 6.日後租稅規避型態漏稅罰之爭訟重點 ... 160 第五章 租稅秩序罰操作應有之取向 ... 163 第一節 概述 ... 163 第二節 正當程序保障 ... 163 第一項 職權調查與比例原則 ... 163 第二項 稽徵機關課稅及處罰要件事實之舉證責任... 164 第三項 違法取證之排除 ... 164 第一款 法規範部分 ... 164 第二款 納保法立法前實務之見解... 164 第三款 納保法立法後施行前之實務判決 ... 165 第四項 意見陳述及申辯之權利 ... 166 第五項 合法通知、代理人依賴及代理人到場前之拒絕陳述權 ... 166 第六項 調查過程之錄音、錄影 ... 167 第七項 閱覽卷證之權利 ... 167 第三節 租稅罰實體要件 ... 168 第一項 漏稅罰要件之檢討 ... 168 第一款 檢討流程 ... 168 第二款 租稅罰處罰要件相關問題探討 ... 169 一、禁止錯誤 ... 169 二、稅捐稽徵法第 48 條之 1 有關自動補報補繳免罰規定之檢討 ... 171 三、稅捐稽徵法第 48 條之 2 減輕或免予處罰事由之審酌 ... 172 第四節 租稅秩序罰之裁處 ... 172 第一項 罰鍰之酌定 ... 172 第二項 裁罰倍數參考表 ... 173 第一款 裁量性行政規則... 173 第二款 裁罰倍數參考表之運用 ... 173 一、授權母法之回歸 ... 173 二、使用須知第 4 點之個案調整 ... 174 第三款 倍數參考表與裁量怠惰 ... 174 一、依倍數參考表處以罰鍰之上限未具體說明審酌情由為裁量怠惰 ... 174 二、裁處非法定最高額度亦應依職權審酌倍數參考表使用須知第 4 點... 174 三、裁罰倍數表中處以「法定最高額度」應屬就違章態樣之故意型態而設計 ... 175 第三項 租稅秩序罰裁處應審酌之事項... 175 一、各項因子之審酌 ... 175 二、納保法之司法實踐 ... 176
XX 第四項 裁罰流程 ... 176 第一款 法規處罰額度考量 ... 177 第二款 裁量基準之審酌... 177 第三款 行政罰法第 18 條及納保法第 16 條規定之審酌因素 ... 177 一、違反行政法上義務行為應受責難程度 ... 178 二、違法行為所生影響 ... 178 三、違反行政法上義務所得之利益 ... 178 四、考量受處罰者之資力 ... 178 第四款 結果妥適性考量... 178 第五款 法制設計之取向... 179 第六章 結論與建議 ... 181 第一節 結論 ... 181 第二節 建議 ... 182 第一項 立法部分 ... 182 第二項 稽徵機關部分 ... 184 第三項 法院實務部分 ... 185
XXI 圖表目錄 圖- 1 租稅程序行為之定性與分類 ... 22 圖- 2 隱匿或不正方法短漏稅捐罰之構成要件 ... 44 圖- 3 租稅規避型態漏稅罰之內容 ... 46 圖- 4 租稅規避行為與租稅規避型態漏稅行為發展之階段性—從債務法至處罰法 49 圖- 5 租稅規避與租稅逃漏關係圖 ... 50 圖- 6 租稅規避法規範防杜體系 ... 54 圖- 7 租稅規避與法律適用 ... 95 圖- 8 稅務訴訟之證明度 ... 115 圖- 9 協力義務之違反於行政程序及救濟程序之法效果 ... 122 圖- 10 德國租稅通則中租稅債務與租稅罰體系圖 ... 131 圖- 11 綜合所得稅聲明事項表 ... 148 圖- 12 納保法施行前之租稅規避處罰案件如何適用 ... 151 圖- 13 租稅規避與租稅規避型態短漏稅之區分 ... 161 圖- 14 漏稅罰構成要件之檢討 ... 169 圖- 15 秩序罰裁罰流程 ... 177
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第一章 緒論
第一節 研究動機
一、法規與實證運作之探究
稅務訴訟案件主要為納稅者訴請行政法院撤銷稅捐機關所作的租稅核課或裁罰處分，以 保障其生存權、工作權及財產權（憲法第 15 條）營業自由、資訊自主等其他自由權不被違法 侵害。以行政法院改制後 10 年所受理案件為例，稅務訴訟占行政訴訟半數，租稅規避案件並 居其首1。近年來，行政法院受理稅務案件數雖稍降，但仍屬行政法院受理案件類型之最大宗 2，案件是否屬租稅規避，及是否涉及裁罰，仍為法庭上常見之爭訟標的，由此足見稽徵機關 或法院對「租稅規避」之認定及賦予之法律效果，攸關所有納稅義務人之權益，深具重要性， 值得探究。 而關於租稅規避之法律效果，稽徵機關得依民國 98 年 5 月 13 日公布之稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定調整補稅，國內學理、實務見解較無爭議。然就租稅規避之行為，得否採取處罰 之手段，即對被調整補稅之納稅義務人，另外課予罰鍰甚至刑罰，即有不同看法。學界咸認 租稅規避行為，不得遽推認成立逃漏稅捐之行為，再論以租稅罰(包括漏稅罰及租稅刑罰)3。 但依學者之觀察，仍認實務傾向將租稅規避行為比照逃漏稅之行為並加以處罰 4。但論者認 為租稅規避行為本身並非違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，依處罰法定原則，不應視同逃 漏稅違章行為，加以科處漏稅罰鍰，以免納稅者單純因法律見解與稽徵機關不同，即受科處 重罰5。 然現行實務就涉及「租稅規避」者，依所得稅法第 110 條、營業稅法第 51 條、遺產及贈 與稅法第 45 條等規定所為裁罰案例，其實際狀況究竟係稽徵機關確有就屬單純租稅規劃行為 1 葛克昌，〈稅務訴訟事件 10 年來行政法院見解之研析〉，收於《行政訴訟二級二審制實施十週年回顧論文集》， 司法院出版，2011 年 06 月，頁 29。 2 以 105 年高等行政法院行政訴訟第一審事件終結情形-按性質類別分之統計，高等行政法院受理各類案件類型 共 3177 件，其中稅捐類型件數為 682 件，關務為 59 件，佔總收案件百分之 23（682+59/3177 =0.23），仍屬 受理案件類型之首，見司法統計年報，網址： http://www.judicial.gov.tw/juds/year105/07/04.pdf，最後瀏覽日 2018 年 2 月 7 日。106 年高等行政法院受理各類案件類型共 2928 件，其中稅捐類型件數為 569 件，關務為 79 件，佔總收案件百分之 22（569+79/2928 =0.22）見司法統計年報，網址：https://www.judicial.gov.tw/juds/ ， 最後瀏覽日 2019 年 4 月 13 日。 3 陳清秀，《稅法總論》 ，元照出版，2016 年 9 月修訂九版，頁 232；黃茂榮，《稅法總論租稅法律關係(第三冊)》 植根法學，2008 年 2 月，頁 765；葛克昌，《行政程序與納稅人基本權》，2005 年增訂版，頁 333。 4 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2016 年 9 月修訂九版，頁 234。同書 2018 年 4 月修訂十版，作者就我國「(三) 實務上之觀點」段落所持上開觀點已刪除，併予說明。 5 黃俊杰，《稅捐基本權》，元照出版，2006 年 9 月初版，頁 146。2 處罰？抑或其實係對納稅義務人租稅規劃中外溢涉及漏稅違章之行為加以裁處6 ，僅於操作 面稽徵機關未就漏稅事實盡舉證責任（尤其是逃漏稅主觀要件之故意、過失要件），或因漏稅 罰之處罰，現行法規都以「漏報」、「短報」為構成要件，處罰要件欠缺明確性，而法院採取 相對寬鬆之審查，致有我國對單純租稅規避案件採取處罰之理解，或者關於租稅規避事實所 涉及之「稅捐債權成立」與「租稅逃漏」之處罰，均由稽徵機關於同一稽徵程序中完成，就 二者認定事實與之舉證責任、證明程度均未細分，使二者常相並生並存。因上開爭議，多年 來實務已累積相當數量之案例，學界亦有頗豐富之評論文獻，於此引發本文強烈之研究動機。 本文希藉由實務上已產生之各稅目租稅規避類型，諸如「資本公積轉增資復減資」、「應稅所 得轉換為免稅所得」規避所得稅；利用「公設地規劃」、「共有物分割」規避土地增值稅；以 「躉繳保險費」規避遺贈稅，及跨國企業之「移轉訂價」、「資本弱化」等案例，探究實務上 最容易發生納稅義務人與稅捐機關之間稅捐規避爭執的案件類型，及在何種情形下，納稅義 務人之行為，被認定為逃漏稅行為，除補稅外另遭課以行政罰鍰或甚至施以刑罰。 再者，關於租稅規避行為，國內學者相關論述，均認不應採取處罰之態度，但外國法制 就此爭議問題之規範，所表現之立場為何，亦值得探究，如法國租稅程序法典規定納稅義務 人申報稅捐之際，倘若所從事之交易活動，構成該法第 64 條所稱權利濫用行為有所知悉，亦 即構成惡意申報，設有處罰規定。7 另美國法制上就此一議題，則採取經濟實質原則等否定 納稅義務人稅法上利益外，並有處罰規定8。德國租稅通則就濫用法律形式之租稅規避行為， 以經濟觀察法調整補稅，因不屬逃漏稅行為無涉處罰，然德國之租稅罰體系，則屬對重大過 失之漏稅行為，依該法第 378 條處以 5 萬歐元以下之秩序罰，就故意之漏稅行為則依同法第 370 條規定以逃漏稅罪為制裁，依行為之不法程度，為不同之處置9。依上觀之，則關於租稅 規避行為是否可罰，確有因國情採取不同處置，亦足供我國法制規範上之參考，自值引述並 分析。 最後，105 年 12 月 28 日經總統令公布納保法，其中第 7 條第 1 項規定除重申租稅規避 的定義外，更於同條第 3 項、第 7 項規定租稅規避行為之法律效果，即租稅規避，除補繳稅 款外，並應加計滯納金及利息。第 8 項本文則宣示租稅規避不得處罰，惟但書規定就納稅者 於申報或調查時，有重要事實之隱匿或虛偽不實之陳述或提供不正確之資料，不在此限，亦 即於該當上述要件，仍應處罰。此外，第 10 條、第 11 條有關稽徵或裁處前應遵守之正當法 律程序(包括比例原則遵守、稽徵機關就課稅或處罰事實負舉證責任、違法取證之排除、意見 陳述等)、第 12 條調查程序中代理人之選任、第 13 條閱覽卷證權、第 14 條關於稅額難以調 查，容許推計，推計處罰僅於納稅義務人未履行協力義務前提下，始有適用。第 16 條就租稅 罰須具備主觀責任要件（故意、過失）禁止錯誤、租稅罰裁處時應審酌之加減事項等加以規 6 最高行政法院 98 年 8 月份庭長法官聯席會議決議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅 法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。」 7 黃源浩，〈稅捐規避與行為處罰〉，收錄於氏所著《稅法學說與判例研究（一）》 ，漢蘆出版，2012 年 7 月， 頁 262。 8 林其玄，〈租稅規避行為可罰性探討〉，《國立中正大學法學集刊》第 50 期，頁 31 以下；吳德華，〈美國經濟 實質原則成文法化對稅務實務影響之探討〉，《國立高雄大學法學論叢》第 8 卷 第 1 期，頁 210 以下 9 陳敏譯著《德國租稅通則》，司法院出版，2013 年 5 月，頁 633、614 以下。
3 範。形式上觀之，立法上似已就學者或稅改團體歷年之指謫，作了初步之回應，其中關於租 稅規避是否可罰，尤為明白之揭示，但就租稅規避之法律效果，除補徵本稅及利息外，加計 本次立法容許之「滯納金」，具體實踐上是否非屬處罰，各方仍有不同看法。其次，納保法第 7 條第 8 項但書之規範內容，定位上係屬獨立類型之漏稅罰，然錯置於租稅規避規範之後， 至解讀上仍有疑義，希藉由此研究探詢本次立法之真正用意，並提出看法，作為未來實務運 作之參考。
二、稅捐三大法制基本原則之貫穿
稅捐為一種無對待給付之公法上的債務，其課徵減少納稅義務人可支配的金錢，影響人 民基本權利之財產權、生存權。如為財政目的以外之經濟、社會或文化目的，而為稅捐之減 輕或加重的課徵，更可能介入平等權、工作權等。其中稅捐之課徵應經人民之同意，符合形 式意義法治國原則即稅捐法定主義(憲法第 19 條)之要求，課徵內容更不得違反租稅公平即量 能課稅原則、比例原則、基本權保護等實質意義法治國家原則。再者，租稅核課行政為大量 行政，稽徵機關之行政資源有限，大量行政之事實形成個別案件之正義在實現上之界限，在 租稅法領域中，無論在立法層面或是在法律適用層面，均須考量到租稅簡化，即由憲法 23 條 延伸而出之「稽徵經濟原則」，故而「稅捐法定原則」「量能課稅原則」及「稽徵經濟原則」 為併立之稅捐法制三大基本建制10。而租稅規避係納稅義務人之脫法行為，是否違反量能平 等原則，及稽徵機關應採取何種手段防杜之議題，自無法擺脫前開稅法上三大建制原則之爭 議，茲先梗述與本文有關部分如下：1.租稅法定主義部分
為防止行政機關對於人民財產干涉，並對於國民的經濟生活賦予法的安定性與預測可能 性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據為之，我國憲法第 19 條規定：「人民有依 法律納稅之義務」明文揭示稅捐法定主義之意旨。而向來對租稅規避行為，稽徵機關可否援 用類推適用或目的論限縮之方法，超越法律文字最大或最小之文義，而擴張或縮小法律之適 用範圍，以填補法律漏洞，原有爭議，一般以為解釋法律並不能防制租稅規避，須有法律規 定之授權，始得調整課稅，故我國於司法院釋字第 402 號解釋及最高行政法院 94 年判字第 909 號判決後11，為符合租稅法定主義之要求，乃有稅捐稽徵法第 12 條之 1 及其後之納保法 10 參黃茂榮， 《稅法總論第二冊—稅法解釋與司法審查》，植根法學叢書，2015 年 12 月初版，頁 137-141。最高 行政法院 95 年判字第 1054 號判決：「……實則『稽徵經濟原則』乃是與『稅捐法定原則』及『量能課稅原 則』併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有 所調和，其間有『成本效益』之衡量在其中……」為相同之闡述。 11 該案判決要旨：「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第 420 號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活 動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」4 第 7 條之訂定。 其次，關乎本文研究即實務上稽徵機關依其法定職權解釋租稅法規（行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款所稱之「解釋性規定」、解釋函令）而課稅，是否違反租稅法律主義而違憲時， 釋憲實務上大抵建立以解釋函令未「秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解 釋方法而為之」，及因而「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」為審查 標準，亦即解釋函令，如經審查具上述二要件，則該「解釋性規定」違反租稅法律主義而違 憲。12 再者，關於租稅規避之防杜體系，如法制設計上已為一般防杜條款之設計，為求個別防 杜構成要件之明確，除應盡快將類型化之規避要件立法明確外，個別防杜條款立法前，授權 規範雖可運用，稽徵機關作為稅法之適用者，仍應在納稅義務人盡協力義務下負舉證責任， 不可依其偏好行事，13以符合租稅法定主義之要求。
2.量能課稅原則部分
量能課稅原則，係指國家的財政需要，應該公平地分派予人民負擔，亦即按照稅捐義務 人繳納稅捐的經濟能力大小而課徵稅捐。換言之，國家於課徵稅捐時，無論以何種稅捐種類 課徵，均應共同遵守量能課稅原則之要求。若租稅義務人有相同之納稅能力，而在無其他合 理的理由下課以不同之租稅負擔，即有違平等原則之要求14。是故，量能課稅原則乃實質課 稅之目的，在納稅義務人之客觀稅負能力的基礎上，課以與其有相同能力者，同等程度之稅 捐義務。15故實務上稽徵機關得就認定之租稅規避行為調整課稅，即屬量能課稅原則於行政 作為上之體現。 司法實務上，司法院釋字第 597 號解釋：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義 務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律 明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則……」已明文提及，司法院釋字 565 號 解釋「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」釋字第 607 號 解釋「非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅 負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」均屬稅捐之稽徵，應按稅 負能力課稅，即量能課稅所為之闡釋。至行政法院裁判部分，納稅義務人之規避行為違反量 能平等原則而否定其安排者，更屬多見。3.稽徵經濟原則部分
稽徵經濟原則係指租稅核課行政為大量行政，稽徵機關之行政資源顯然有限，大量行政 12 參林錫堯大法官司法院釋字第 703 號解釋不同意見書。 13 葛克昌，〈脫法行為與租稅國家憲法任務〉收錄於《避稅案件與行政法院判決》，漢蘆圖書，2010 年 4 月， 頁 53。 14 陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，政大法學評論第 24 期，1981 年 10 月，頁 57- 58。 15 黃茂榮，《稅法總論（第一冊）》，植根出版，增訂 3 版，2012 年 3 月，頁 433 - 439。5 之事實形成個別案件之正義在實現上之界限，在租稅法領域中，無論在立法層面或是在法律 適用層面，均須考量到租稅簡化、類型化等之必要性，此乃建立於稽徵行政之有限負擔能力 上，透過類型化等方式，使得稅務機關減輕其稽徵成本及負擔，但透過此種「簡化設計」，不 免犧牲「實質稅負能力」課稅之要求，故租稅法上類型化等之立法為促進租稅簡化，產生有 違按實質稅負能力課稅之不平待遇，仍須通過平等原則之檢驗。相對言之，經濟觀察法(實質 課稅原則)係把握一項事實關係之經濟的核心，亦即對課稅要件事實採取核實認定，以實現量 能課稅之，二者追求之目標即屬有別。但無論是類型化觀察法或經濟觀察法，在解除稅法與 私法上之關係上則屬同一，均容許稅務法官否認納稅義務人民事上以節稅為目的之法律形成， 即二者均在遂行同一目標：欲祛除租稅規避之危險。16
4.稅捐法制三大原則之價值衝突
從本文後述之相關租稅規避爭議探討，均與上開稅捐法制之三大基本原則相關，且於個 案中呈現上開基本原則間之價值衝突，其中關於「租稅法定主義」及「量能課稅原則」（實質 課稅原則）於租稅規避議題所呈現之緊張關係，尤為顯明。則具體個案中，面對各項原則之 價值衝突時，學者建議運用「個案中之法益衡量」方式，考量當事人雙方的合理利益，促成 利益均衡，亦即利益均衡應取項於「量能課稅原則」，即不偏於國庫，亦非獨有利於納稅義務 人，應取向量能課稅的公平負擔原則，兼顧徵納雙方利益17，以解決租稅規避議題在租稅債 務法上及處罰法上所生之爭議。第二節 研究目的
如前所述，本研究旨在釐清租稅規避與節稅、逃漏稅之區別，並藉由實務案例之觀察及 比較法上就租稅規避防杜之相關規範，探究我國就租稅規避之防杜法制面與實務面運作之實 然面及檢討其妥適性。其次，並就納保法中關於租稅規避及秩序罰裁處之相關規範，提供研 究意見，或可供為實務及學理上判斷與討論參考，並期能達成下列目標： 一、基本觀念之釐清 釐清租稅規避之概念內涵，以及其與節稅、租稅逃漏之區別、差異性。 二、法制面向之觀察 稅捐規避行為之防杜，比較法上德國租稅通則、美國內地稅法之經濟實質原則，均可為 我國稅法所構建之防杜規範是否完足、良窳之對照。 三、案例之歸納分析 實務上常見之租稅規避行為類型及跨國企業之避稅行為，法院判決之態度，學者之評論， 作整理分析。 四、納保法內容之闡釋 16 陳清秀，〈論稅法上類型化〉 收於《現代財稅法原理》，元照出版，2015 年 9 月初版，頁 121、127。 17 「利益均衡原則」，係學者陳清秀，參酌德國學者 Karl Larenz 提出之「個案中之法益衡量」而提出，參氏著 〈利益均衡在稅法上之運用〉，收於《現代財稅法原理》，元照出版，2015 年 9 月初版，頁 87-117。6 納保法新增關於租稅規避規範之構成要件及其法律效果即就租稅規避行為得以實質課稅 原則調整並加徵滯納金及利息，與現行實務之操作，是否為有利於納稅者之立法等作分 析。 五、利益均衡之解釋 關於稅法上各項基本原則間之衝突，如前所述，利益均衡應取向於量能課稅的公平負擔 原則，兼顧徵納雙方利益及且租稅之公平負擔，並因租稅涉及人民負擔，亦須通過租稅 法律主義之檢視，方符合稅捐正義之要求。 六、規範應有之取向 我國租稅秩序罰實務上之操作，學界及稅改團體攻訐者頗多，實務上關於租稅規避處罰 之爭議，容或源於租稅秩序罰操作程序之欠缺(稽徵機關未就違章事實盡舉證責任，罰鍰 金額之裁處，未為合義務之裁量)。故藉由納保法第 7 條第 4 項、第 16 條及行政罰法之 規範，建構稅捐秩序罰裁處應有之規範取向，應可解決此一爭議問題。
第三節 研究範圍與研究限制
一、研究範圍
本文的研究範圍主要係從納保法第 7 條第 8 項宣示租稅規避不可罰為出發點，然基於對 我國租稅規避實際態樣及因此孕育而生之防杜法規有完整之理解，於論述納保法第 7 條第 8 項立法之優劣前，就我國實務上之實際案例及防杜法規為介紹，其中包括一般防杜條款及特 別防杜條款之說明。而納保法自 106 年 12 月施行以來，關於納保法相關評述文獻已陸續發表， 實務上亦有相關之裁判案例可供參考，亦一併討論之。惟本文主要仍著眼於租稅規避之債務 法上與處罰法上之區分，最後將主題聚焦於租稅規避型態之逃漏稅罰(包括租稅刑罰與秩序罰) 實務上如何操作，以落實納保法之規範目的。二、研究方法
租稅規避行為無論於實務及理論，均屬重要之研究課題，本研究方法之運用上，大致採 取下列之方法：（一）蒐集相關文獻資料：就論文主題，蒐集國內此一議題討論之專書、期刊、 論文。實務上，大法官針對此一議題之相關解釋，行政法院實際發生之判決(包含最高行政法 院、台北高等行政法院、台中高等行政法院與高雄高等行政法院)，依司法院法學資料檢索系 統蒐集。至本研究中外國文獻之採用，多為國內學者現已引用者。而關於租稅規避規，國內 於一般防杜條款(實質課稅原則或經濟觀察法)或特別防杜條款(如所得稅法第 43 條之 1)已有不 少文獻探討，本文藉由前人之協助，整理過去文獻上之關於外國制度之介紹或本國判決之評 介，探討納保法實行前後稅務機關、裁判實務就此一議題所表現之立場。（二）歸納分析法： 針對蒐集到之資料，採取歸納分析方法，並配合研究題綱加以彙整，以凸顯相關問題之核心 及其成因，此外歸納分析成果，並將此據為建構論文大綱之基礎與立論憑據。（三）演繹法： 除上述之歸納方法外，同時針對蒐集到之資料，按演繹法加以分析處理，希望能從其中發現7 與研究題綱所需論證相關之觀點，以為研究立論之用；研究成果之撰寫將同時強調依「法律 現象」、「法律檢討」「問題之提出」、「解決方式」先後位續之邏輯思考，希能掌握事實以呈現 問題之所在，進一步探求解決之依據。（四）比較法學：租稅規避之防杜，為各國政府或司法 機關均須面對之難題，而歷來國內之相關研究，就研究者專精之德國、美國、法國關於租稅 規避之相關規範已為相當之介紹，並成為我國規範制度形成中重要之文獻，本文特別著重本 次納保法立法中已參採部分為闡述，並以中文著作及期刊論為主。
三、研究限制
本研究就租稅規避實務上所呈現之態樣，法制上之規範現況，學理上之相關評述，材料 之選取上除判決之檢索外，國內有關此一議題之中文研究文獻，均作相關之回顧。至比較法 上有關租稅規避防杜規範，我國立法上或司法實務上已參酌者，如德國租稅通則、美國內地 稅法等相關著述、評釋規範，礙於篇幅及語言能力之限制，均以學者著述之中文文獻為主， 期透過相關文獻之分析、檢閱、相互對照，能釐清此一爭議問題。第四節 論文結構
承上所述，本研究將於第二章就「租稅規避」概念，從現行稅務法規之規範(稅捐稽徵法、 納保法)、學理上之論述、實務之操作實況，說明「租稅規避」之概念、構成要件、法律效力。 繼而就納稅者從事稅務規劃行為，個案上究應如何定性，即「租稅規避」概念與「合法節稅」、 「虛偽行為」、「租稅逃漏」等概念如何區別作比較、釐清。接著，並將 105 年納保法訂定最 重要之部分即租稅規避法律效果詳為解析。其次則就我國現行租稅規避之防杜體系，係由一 般防杜條款（稅捐稽徵法第 12 條之 1、納稅者權利保護法第 7 條第 3 項本文）及個別防杜條 款（其中境內自然人與法人反避稅條款包括：所得稅法第 43-1 條、所得稅法第 66-8 條；而 跨國反避稅條款則包括：所得稅法第 43 條之 1 企業不合營業常規之安排、所得稅法第 43 條 之 2 反資本弱化規範、所得稅法第 43 條之 3 受控制外國公司條款、所得稅法第 43 條之 4 實 質營運地等規範）所構築而成，除探討一般防杜條款之實質課稅原則，是否應改稱為「經濟 觀察法」及一般防杜條款與個別防杜條款適用時之法律關係等議題為說明。其次，則就國內 常見已類型化之個別防杜條款適用要件為說明。 第三章租稅規避實務案例探討，將實證上已呈現之租稅規避案例，就境內自然人與法人 常見規避類型及跨國企業租稅規避類型以裁判上具體案例說明，並就實務案例之「紛爭類型」 及其共通之爭議作分析。而本文於探討納保法有關租稅規避相關規範，猶再整理過往已發生 之案例，除有鑑古知今之效用外，更重要之目的在於，經檢討納保法第 7 條第 8 項但書而確 認其屬獨立之漏稅罰型態後，租稅規避型態之漏稅罰構成要件之檢討，要皆以納稅義務人違 反誠實申報義務為前提，則彙整實務上各類型規避手法加以類型化，並就其規避特徵公告周 知，作為納稅義務人稅務申報填寫聲明表時之指引，期納稅義務人於申報時，就租稅課徵之 重要事實，適時而完整揭露，避免租稅規劃行為遭稽徵機關認定為漏稅行為。其次，則回應 本文前述租稅規避議題，實屬稅捐三大法制基本原則之貫穿，再就租稅規避常見之法理爭議8 作分析，議題包括：納稅者租稅規劃權之界線、現行實務之操作是否違反租稅法定主義、租 稅規避中舉證責任之分配及備受指謫之處罰措施應如何定性，即現行實務就部分租稅規劃行 為處罰之對象，除漏稅違章行為外，單純之租稅規避行為，是否亦屬處罰之對象？逐一就各 議題逐一討論，歸納、分析。 第四章關於租稅規避可罰性爭議，先就納稅者權利保護法制定前實務、學理上之爭議歸 納分析，並就其立法經過凸顯之爭議為相關說明。其次，就納保法關於施行前已發生之租稅 規避案件，於施行後，立法上如何為相關規範說明。最後，納保法(106 年 12 月 28 日)施行後 至 108 年 4 月 30 日即本文完稿前，實務上有關本研究主題即納保法第 7 條第 8 項之運用，已 有相關判決之產出，本文亦就蒐集所得判決，為相關整理、分析，驗證納保法於司法實務之 闡釋、運用實況。最後，本文並就未來實務運作之展望，分析其觀察重點。 第五章則本次納保法訂定許多稽徵機關於稅捐核課及裁處應遵守之正當法律程序規範， 涉及秩序罰裁處部分，包括稽徵機關應就納稅義務人漏稅違章事實盡其舉證責任，漏稅額之 核定例外容許推計、租稅罰之裁處應充足主客觀構成要件，罰鍰金額之裁處應確實審酌各項 衡量因子等，立法內容或襲自行政程序法、行政罰法，然仍顯示立法者認實務過往對租稅秩 序罰之操作，仍有改進空間，故再為提醒、宣示。是於本章節，依本次納保法就租稅罰揭示 之相關議題，為相關探討，最後並嘗試構建租稅秩序罰操作應有之規範取向。蓋本研究認為 本次納保法就租稅規避行為明文規定不可罰，無非將學理已具共識之議題，以立法確認宣示， 而實務運作之方向，亦同此一軌跡，但仍有部分歧異之處，或在於將部分租稅規避之事實逕 劃歸租稅逃漏，並賦予租稅逃漏之法律效果，則日後稽徵機關於此一爭議問題之操作，除嚴 格區分租稅規避與租稅逃漏之差別外，就租稅秩序罰之裁處，應就違章事實（包括主、客觀 要件）確實盡其舉證責任，亦能彰顯本次立法宣示租稅規避不可罰之意義。司法機關部分， 則應就稽徵機關之處分行為，嚴格把關盡其審查責任，使納稅義務人權利保障獲得提昇。 第六章結論與建議，就本研究之結果與建議，以要點式說明與論述。
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第二章 租稅規避之概念及規範體系
第一節 租稅規避
由於稅捐不具對價報償，因此人性上易萌生規避意圖。就納稅義務人所為減少或免除稅 賦之安排、規劃行為如何評價，有認屬「常為社會道德觀念所拒，納稅義務人之避稅，除政 府修改稅法加以杜塞外，並不能給予制裁」18 ，亦有認「國家目的之達成，國民並不當然負有 法律上義務，不論文化傳承、經濟成長、社會責任或忠恕愛人等等，均僅屬道德倫理領域之 要求，因此納稅義務人或企業所為之租稅規劃，完全無需顧及整體財政需求或國家當前政策， 而有權針對如何減少租稅負擔而設計規劃」19 ，亦即租稅規劃，係法制上基本權之行使，不宜 以倫理道德之妥適性加以討論。惟近年行政法院於部分判決，則從租稅正義之觀點，認租稅 法律應依據量能課稅原則，建立公平租稅負擔的稅制，並據此推導出納稅義務人不應為規避 租稅之理由，更值注意。20 其次，論及「租稅規避」概念，除學理上之論述外，其具體內涵， 大抵由實務在個案運作累積，最終並立法明文化。以下即就其定義之形成、構成要件為何， 及如何與合法節稅及應處罰之逃漏稅行為區分，分別探討如下。第一項 租稅規避之定義
第一款 租稅規避之產生
關於租稅規避之產生，一般認現代租稅國之稅課，依附於人民私經濟活動並從中分享其 一部份收益。然因稅捐之課徵對於納稅者造成重要的財務負擔，影響其競爭力及減弱其自由 發展所需物質基礎，納稅者自然盡一切之努力，善用法律關係之形成自由，從事租稅規劃， 以減省稅捐，但當納稅者嘗試努力過頭，即成為法律形成自由濫用之問題，該濫用相當於民 法上「脫法行為」。21 再者，脫法行為之產生，均以強行法之規範為前提，民事法及稅法領域 均不乏有強行法之規範，僅在民事法領域，因強調契約自由，強行法為例外規定，脫法行為 18 王建煊，《租稅法》，文笙書局，2000 年 24 版，頁 17。 19 葛克昌，《稅法基本問題》，月旦出版，1997 年 7 月初版，頁 12。 20 最高行政法院 98 判字第 1320 號判決：「租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基 本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行 法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根 據憲法第 7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時， 依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。」 21 黃茂榮，《稅法解釋與司法審查(稅法總論第二冊增訂三版)》，植根法學，2015 年 12 月，頁 611；陳清秀，《稅 法總論》，元照出版，2016 年 9 月修訂九版，頁 217；葛克昌，《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版，2009 年 2 月 3 版，頁 320。10 較少，但稅務法中則以強制禁止為原則，並具有不可規避性，脫法行為較常發生。然而不論 民事之脫法行為，或稅法上之規避行為，二者同以利用私法上契約形成自由為手段，但稅法 上之契約規劃，往往出於租稅利益考量，其中違反稅法立法意旨，特別是量能平等負擔原則 者，即為脫法避稅行為。22
第二款 防杜規範之立法
一、稅捐稽徵法第 12 條之 1 制定前
稅捐規避既屬納稅義務人塑造異常之法律形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成 果，而有悖於量能平等課稅之貫徹，故應予以否認，然如後所述(本章第三節)，我國稅法之規 範，原僅於個別稅目中，就該稅目常見之租稅規避行為，設有防制規定（例如所得稅法第43 條之1、遺產及贈與稅法第2條、契稅條例第12條），稅捐稽徵法原並無普遍用以防制租稅規 避之一般規定，在有規避租稅之情形時，個別稅法如無各別之防制規定，實務上一般則援引 司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院94 年判字第909 號判決為依據，予以調整課稅。而 租稅規避行為之防杜，手段採取上，有認可透過法律解釋解決，亦即關於稅法之解釋，容許 以類推適用或目的論限縮之方法，超越法律文字最大或最小之文義，而擴張或縮小法律之適 用範圍，則可經由此一方式填補法律漏洞，然此顯然悖於租稅法定主義之要求，故認為須具 備法律規定之授權，始得調整課稅，過往實務上援引司法院釋字第420號解釋及最高行政法院 94年判字第909號判決，在無法律授權情況下，即透過法律解釋填補漏洞，本有法理上之爭議 23 。二、稅捐稽徵法第 12 條之 1 之頒布施行
關於租稅規避之防杜，為符合租稅法定主義之要求，乃有102年5月14日公布，同月29日施 行之稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項） 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背 稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟 效果，為租稅規避。」及第6項：「 稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人 有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調 整」之訂定，立法理由並掲櫫：「稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外， 應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第三項。」 22 葛克昌，〈脫法行為與租稅國家憲法任務〉，收於《避稅案件與行政法院判決》，翰蘆圖書出版，2010 年 4 月 初版，頁 8。 23 陳敏，《稅法總論》，新學林出版，2019 年 2 月初版，頁 220-221。11 即認課稅要件之法律，係屬對財產權之限制，禁止類推或目的性解釋，為符合租稅法定主義 之要求，乃透過一防杜條款之立法，容許稽徵機關或法院將實質課稅原則作為稅法解釋之方 法之一。
第三款 德國租稅通則第 42 條模式之立法
一、租稅規避法律效果明確化
如上所述，102年5月29日公布之稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項，係就租稅規避之構 成要件及法律效果為規範。惟納稅義務人之租稅規避行為，原屬未實現租稅構成要件，係稽 徵機關依一般防杜規定之授權，按交易常規調整後，始實現租稅構成要件，對納稅義務人於 未調整前所申報繳納租稅，是否得按調整後之結果，認定其調整前申報繳納為短漏報或獲有 緩繳之利益，而應以一定之法律效果為衡平？稅捐稽徵法第12條之1第3項及第6項並無相關規 範，就此105年12月29日公布之納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅 法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規 相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成 立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」參考德國租稅通則第42條第1項24之規範，將納稅 義務人濫用法律形式之租稅安排，依據與經濟事件相當之法律形式，「成立租稅請求權」，並 以課賦滯納金及利息之方式評價其租稅規避行為。二、
「類推適用」至「事實擬制」
關於租稅規避之法律效果，納保法將稅捐稽徵法第12條之1第3項「得按交易常規或依查 得資料調整」轉變為「成立租稅上請求權」，租稅規避之法律效果，是否因此而有實質之改 變，論者認此項改變具有法學方法上之意義，稅捐稽徵法之規範模式，係屬以類推適用之方 式，課予納稅義務人相同之法律效果，亦即，納稅義務人係實現與構成要件所規制事實類似 的情況下，而本於相同之事物，為相同之處理，而負有義務。但後者之規範型態，則屬將實 現之事實，「擬制」為規範之事實，並為相同之評價，質言之，前者為「法律構成要件」之 擬制，後者為「事實」之擬制。25而採事實擬制之立法，將有舉證責任轉換之規定或問題存 在。26故至此，我國關於租稅規避之法制建構，參考德國稅捐通則第42條有關租稅規避由個 24 德國租稅通則第 42 條： 「(1)稅法因濫不用法律之形成可能性而得規避。各別稅法設有防堵租稅規避之規定者， 於其構成要件實現時，依該規定定法律效果。在其他情形，有第 2 項所稱之濫用時，依與經濟事件相當之法 律形成，成立租稅請求權。(2)選擇不相當之法律形成，致租稅義務人或第三人，相較於相當之法律形成，獲 有法律未預見之租稅利益時，存在濫用。租稅義務人能證明所選擇之形成，具有整體關聯上為重大之租稅外 理由者，不適用之。」條文翻譯，參陳敏譯著，《德國租稅通則》，司法院出版，2013 年 5 月，頁 65。 25 黃茂榮，《稅法總論第一冊》，2012 年 3 月增訂三版，頁 768；邱晨，〈德國法上稅捐規避防堵的法理論基礎〉， 《輔仁法學》，第 51 期，2016 年 6 月，頁 213-214、同氏著，〈德國法上租稅規避防堵的概括條款—探討租稅 規避之構成要件即法適用為中心〉，頁 159。 26 現行法律採此規範方式者為遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款、第 6 款，參黃茂榮，《稅法解釋與司法審查（稅法12 別防杜條款與一般防杜條款構築，並得由稽徵機關依經濟實質對未明文規範之租稅規避行為 調整課稅之立法模式，經稅捐稽徵法第12條之1第3項及納保法第7條第3項規範之陸續訂定而 引入。
第二項 租稅規避要件
租稅規避之要件，依稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 3 項、納保法第 7 條第 3 項之規定可知納 稅義務人之行為，依學者之分類，須符合以下四項要件，即：(1) 確認稅法規範漏洞的客觀 存在(2)濫用法律的形成，使法律形式與經濟實質顯不相當。(3)稅捐負擔的減輕。(4)主觀的 規避意圖。27 始與稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項、第 2 項或納保法第 7 條第 3 項規定之構成 要件該當。而於此應強調者，租稅規劃之行為，若未符合前開要件之行為，不宜跳躍式，從 道德規範出發，將所有租稅規劃行為，並有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆視為租 稅規避行為，蓋部分納稅義務人之節稅行為，係立法者有讓納稅義務人享有之節稅空間，應 予區別。茲將上開要件，分別討論如下：第一款 確認稅法規範漏洞的客觀存在
稅捐法律所欲掌握的經濟行為，如同一般法律，均屬就擬規範之事實，就其重要之要件， 抽象化，以條文呈現。對立法者並未想過取巧，繞路等人為刻意安排的法律形式，納入規範 的範圍內，從而，讓納稅義務人有機會利用規範上的漏洞，藉以形成其法律關係。此種規範 漏洞之存在，或因為在立法當時，因立法者思慮不週，立法之技術不佳，對客觀事實的認識 不夠，或者，在立法當時雖無上述因素存在，但隨著社會中被規範適用之人與時空因素的變 遷，立法者未隨著社會變遷而調整立法規範，乃逐漸產生規範的漏洞。28而租稅規避之產生， 自以稅法規範體系上，已有漏洞存在，而納稅義務人就此規範漏洞，直接或間接與稅法以外 的法律形成相連結，特別是與私法的法律(例如買賣、贈與或消費借貸等法律行為)形成相連 結。第二款 濫用法律形式
一、複雜而多重迂迴手段之採用
所謂濫用法律形式，即為特定之經濟上目的，應該存在通常使用之法律手段，然納稅者 不選擇此種手段，而改用複雜而多重迂迴之手段，即屬於「濫用」之情形。因此，所謂「濫 總論第二冊增訂三版）》，植根出版，2015 年 12 月，頁 612-613。 27 黃士洲，〈脫法避稅的防杜及其憲法界線〉，收錄於《實質課稅與納稅人權利保障》，翰蘆圖書，2011 年 9 月， 頁 189-192；陳清秀，稅法總論，頁 224-227。 28 柯格鐘，〈實質課稅原則與稅捐規避行為理論研析—以稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1 項至第 3 項及第 6 項規定 為中心〉， 收於《行政訴訟制度相關論文彙編第 8 輯》，司法院出版，2016 年 12 月初版，頁 309。13 用」，多係指納稅義務人採用與其經濟目的不相當之法律形式。然而，何者為相當、何者為不 相當，應視納稅義務人採用此項手段，是否出於稅捐以外之其他正當理由而為之。換言之， 單純以減少稅捐負擔為目的而採用複雜而多重迂迴的法律手段，相對於其經濟上目的極可能 構成「不相當」之情況。故一個法律形式衡諸其所追求之目標乃屬不相當，並以減輕稅負為 目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，即構成法律形式 之濫用。29其次，濫用法律關係之形成自由，以異常之法律形式行為(通常是多數行為)，僅須 其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，亦可謂該規劃安排之表徵行為 與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。此外，有無租稅規避，應就具體個案 情形，從當事人之「整體」經濟活動觀察，若選擇不相當之法律形式，致租稅義務人或第三 人，相較於相當之法律形式，獲有法律未預見之租稅利益時，即存在濫用。
