納稅者權利保護法之規範取向

有關納稅者權利之保障，學者以先進國家立法例以「專法」³⁰⁰訂定者，所在多有，立法 委員依學者專家研究，認為符合世界立法潮流並接軌國際，以保障賦稅人權，維護人民基本 生存權利，實現公平課稅及嚴守程序正義，於 2016 年 12 月 9 日立法院第 9 屆第 2 會期第 14 次會議三讀通過制定《納稅者權利保護法》，同年 12 月 28 日總統公布，並自 2017 年 12 月 28 日施行，其中關於租稅規避是否處罰、租稅規避之法律效果、租稅規避免罰案件加計利息之 起算日、施行前之租稅規避處罰案件如何適用，均有詳細規範，分述如下。

298 最高行政法院 100 年度判字第 726 號判決、101 年度判字第 742 號判決。

299 如最高行政法院 98 年度 8 月份第 2 次庭長法官聯席會議：「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依 所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。」

300 有關納稅人權利立法，有以「權利法案」方式為之（如美國 1988 年第一次「納稅權利法案」、1996 年第二 次「納稅權利法案」、1998 年第三次「納稅權利法案」；加拿大 1985 年第一次「納稅人權利法案」、2002 年 第二次「納稅人權利法案」）；有以憲章方式公布（如英國 1985 年「納稅人權利憲章」；紐西蘭 2000 年「內 地稅憲章」）；亦有以專章規範者（如韓國 1996 年 6 月在「國稅基本法」列「納稅者權利保護專章」）；國際 組織如 OECD 曾提出「納稅人權利憲章」；歐洲世界納稅人協會於 1996 年 6 月 15 日通過「納稅人憲法權利 宣言」。參葛克昌，〈納稅者權利之立法與司法保障〉，收於《納稅人權利保護—稅捐稽徵法第一章之一逐條 釋意》，元照出版，210 年 4 月，頁 28-29。

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第一項 納保法第 7 條 8 項之立法經過

第一款 立委提案版本

納保法關於租稅規避定義及法律效果部分，105 年立法時，計有時代力量版與王榮璋等 27 人版³⁰¹，先分述如下：

一、時代力量版提案

1.條文內容

(第 1 項)於為規避稅捐而濫用法律形式之納稅者，主管機關應依與實際經濟事實相當的法 律形式決定其稅捐負擔，並加徵滯納金及利息。(第 2 項)前項情形，由主管機關負證明責任，

並應於課稅處分書載明認定理由。(第 3 項)第一項之滯納金，按補繳稅額百分之十五計算；利 息以該項補繳稅額為母數，自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 止，依原應繳納年度之郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算。(第 4 項)第一項情形，主管機 關不得另課予逃漏稅之處罰。但納稅者對重要事項為不實陳述或提供不正確資料，致使主管 機關短漏核定稅捐者，不在此限。

2.立法說明

按稅捐規避係指納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常 規之異常的法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而達成通常之經濟效果，同時減輕稅捐 上之負擔。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，其並無值得保護之信賴利益，

仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。此為司法院大法官釋字第四二○號解釋所肯認。為維 持課稅公平原則，爰參考德國稅捐通則第四十二條規定：「稅法不因濫用法律之形成可能性而 得規避其適用。於有濫用之情事時，依據與經濟事件相當的法律形式，成立租稅請求權。」， 爰於第一項明定之。二、稅捐課徵與裁罰處分，均是嚴重干預人民權利及財產之負擔處分，

依法治國原則，其要件事實之存在，應由稅捐稽徵機關負擔積極舉證責任。因此，納稅者是 否有規避稅捐行為，應由主管機關就此一對己有利之事實負舉證之責任，並應將其認定之理 由詳載於課稅處分書，以落實舉證責任之公平分配。三、上述稅捐規避的行為雖非屬違法行 為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。

於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處 罰法定原則進行調整補稅。四、另因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽 徵法第二十條之設計，於第三項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之十五的延滯金，以及

301 立 法 提 案 資 料 參 立 法 院 發 言 及 議 事 系 統 網 ， 網 址 ： https://lis.ly.gov.tw/lylgmeetc/lgmeetkm?zzACEEA1BA4DC89EFEE2A7AB6093D230F47A6F7BBD2F5BD7AB56CE9 DAF，最後瀏覽日 2018 年 3 月 11 日。

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比照稅捐稽徵法第三十八條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平。惟若納稅者於稅捐申 報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致 使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰鍰。

二、王榮璋等 27 人提案版

1.條文內容

(第 1 項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第 2 項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。(第 3 項) 納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租 稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稽徵機關仍根據與實 質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。(第 4 項)前項租稅 規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義 務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。(第 5 項)稅捐稽徵機關查明納 稅義務人及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規 或依查得資料依各稅法規定予以調整。(第 6 項)第三項之滯納金，按補繳稅額百分之十五計算；

第三項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納 稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息。

(第 7 項)第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者對重要事項為不實陳述 或提供不正確資料，致使主管機關短漏核定稅捐者，不在此限。(第 8 項)納稅義務人得在從事 特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月 內答覆。

2.立法理由

按稅捐之核課，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之，亦經司法院大法官釋字第四二○號解釋闡示。此項根據經濟上意義之認定，包含「法律 解釋」與「事實認定」，故分別於本條第一、二項明定之。二、納稅者不選擇稅法上通常之法 律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減 輕其稅賦。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍 應本於實質課稅原則加以調整補稅。現行稅捐稽徵法第十二條之一已對上開稅捐規避與實質 課稅之定義加以定明。維持課稅公平原則，爰參考德國稅捐通則第四十二條規定：「稅法不因 濫用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，依據與經濟事件相當的法律形 式，成立租稅請求權。」於本條第三項明定之。三、對於租稅規避與稅捐構成要件事實之認 定，稽徵機關負有舉證責任，惟納稅人協力義務不因此而免除，爰參照稅捐稽徵法第四、五 項之規定，於本條四、五項明定之。四、第三項之調整，應按交易常規或查得資料為之，爰 於第六項明定之。五、稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行 為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，

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以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。六、因稅捐規避行 為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第二十條之設計，於第三項明定對逾期繳納 者加課補徵稅額百分之十五的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第三十八條之規定，按延遲天數 加計利息，以維公平。惟若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為 虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，

應予裁處漏稅之罰鍰。七、是否構成稅捐規避，通常涉及納稅人與稽徵機關法律見解之不一 致，為免徒增糾紛，宜使納稅人有提早獲得稽徵機關心證之可能，爰增訂本條第九項。

第二款 立法院三讀通過之版本

納保法第 7 條規定：「(第 1 項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，

依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第 2 項)稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。(第 3 項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非 常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐 稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利 息。(第 4 項)前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有 舉證之責任。(第 5 項)納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。(第

依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第 2 項)稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。(第 3 項)納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非 常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐 稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利 息。(第 4 項)前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有 舉證之責任。(第 5 項)納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。(第