第四章 租稅規避可罰性之探討
第三節 納保法施行後之司法實踐與展望
第一項 檢索樣本說明
105 年 12 月 28 日公布之納稅者權利保護法第 7 條第 8 項規定租稅規避不處罰，僅得課 徵滯納金及遲延利息，本條規定並於 106 年 12 月 28 日生效，為探詢實務就上開法條之闡釋 運用情形，經以「納稅者權利保護法第 7 條第 8 項」為關鍵字，以司法院法學檢索系統搜尋，
截至 108 年 4 月 30 日止，地方法院行政訴訟庭、高等行政法院、最高行政法院合計有 30 筆 判決，茲就前開判決理由(部分判決雖有上開關鍵字之呈現，但與本研究主題無關)論及本條項 之闡釋者，分別以後述「各項」標題為歸納整理說明。
第二項 納保法第 7 條第 8 項公布後生效前得否適用
因納保法公布(105 年 12 月 28 日)至生效(106 年 12 月 26 日)有一年之期間，納保法第 7 條 第 3 項、第 8 項之立法內容性質為何，得否於法律生效前為裁判之準據，判決內容呈現如下 之結果：
一、涉及原裁罰處分合法性判斷，無法適用
1.以納保法仍未施行而駁回者，如裁定指出：「納稅者權利保護法第 7 條第 8 項、第 10 項之 規定之生效日期為 106 年 12 月 28 日，本件無從適用」320。
2.原處分合法性之判斷為原處分發布時之事實或法律狀態，納保法公布生效前之事實，無從 適用，如判決指出：「按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或 法律狀態。納稅者權利保護法第 23 條規定，該法自 105 年 12 月 28 日公布後 1 年施行，即 該法於 106 年 12 月 28 日始施行。換言之，被上訴人 104 年 11 月 25 日作成本件罰鍰處分 時，納稅者權利保護法既尚未制定，被上訴人並無適用該法規定之可能，即無因未適用納稅 者權利保護法第 7 條第 8 項規定，而有適用法規違法之可言」。321
二、租稅規避與租稅逃漏之判斷，得以援用
部分判決認為納保法第 7 條第 3 項、第 8 項關於租稅規避定義及租稅規避無涉逃漏者不 處罰，僅屬名詞性之立法，可直接援用，如判決指出：「納保法第 7 條第 3 項、第 8 項規定，
雖於 106 年 12 月 28 日起始生效，惟其規定其實為名詞解釋性立法，就現行稅捐稽徵上關於 租稅規避、租稅逃漏等名詞，予以定義性規定而已，並未變更現行稅法上納稅者之權利義務，
320 最高行政法院 106 年度裁字第 450 號裁定。
321 最高行政法院 106 年度判字第 492 號判決、臺中高等行政法院 106 年度訴字第 106 號判決。
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自得於本案中予以適用，無待於法規生效後始得援用。以此而論，租稅規避雖濫用法律形式，
但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達減免租稅義務 者，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏」322。
第三項 將納保法第 7 條第 8 項但書認為獨立之短漏稅處罰類型
一、無關租稅規避行為亦得適用
關於納保法第 7 條第 8 項但書之規範內容，因其緊接於前文宣示租稅規避不可處罰之後，
致文義解讀上有認為但書規範之內容，僅屬就租稅規避型態之漏稅罰為規範，然如本文之前 之分析，此但書之規定系參考德國租稅通則第 370 條之規範而來，亦即納稅義務人如於申報 或接受調查時，有隱匿或不正方法使稽徵機關無法獲悉租稅重要事實，原即屬租稅罰(包括刑 罰與漏稅罰)，亦即但書本身即屬獨立之短漏稅罰類型，納稅義務人之租稅行為該當上開要件，
即使與規避行為無涉，仍得以此為漏稅行為之認定。
二、判決之闡釋
實務上即有與租稅規避無關之綜合所得稅案件中認定：「本件原告銷售系爭建物，交易不 動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，
賺取法院拍賣房地產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然原告未依規定申請營業登記及 營利事業所得結算申報，致漏報個人綜合所得稅之營利所得，原告顯係違背稅法上誠實義務 之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法第 7 條第 8 項但書所定『納稅者於申報或調查時，對 重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之 情形，自應受罰，原告主張不應受罰，自不足取。』323亦即以納保法第 7 條第 8 項但書為獨 立之漏稅處罰類型。
第四項 納保法第 7 條第 8 項「本文」與「但書」規範關係之闡釋
關於納稅義務人之租稅規避行為，與「對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確 資料」之規範規系，經檢索判決，有以下之呈現：
一、無前階租稅規避行為，租稅行為核屬納保法第 7 條第 8 項但書規定之行為
此類案例之判決先就案例事實認納稅義務人之租稅安排，非屬租稅規避行為，而屬該當 於納保法第 7 條第 8 項但書之漏稅行為，應予處罰。
322 最高行政法院 106 年度判字第 245 號、106 年度判字第 234 號判決。
323 臺北高等行政法院 107 年訴字第 283 號判決。
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1.掩飾經營之事實：「原告係未經核准而違規經營汽車運輸業，為實際經營 U 公司 APP 網路 叫車平台之『營業主體』，仍片面托詞僅係居於『協助」角色提供車隊經營客運業務，掩 飾自身主導經管車隊以經營客運業務牟利之實情，已非屬租稅規避之行為，況原告亦顯有 對重要事項隱匿之情事，已如前述，自無納稅者權利保護法第 7 條第 3 項、第 8 項本文所 規定(其處罰金額最高不得超過同條第 7 項所定滯納金及利息之總額）之適用」324。 2.應稅銷售額申報為免稅銷售額：「原告未依規定開立應稅統一發票銷售額，並將應稅銷售額
申報為免稅銷售額，致短繳營業稅 10,029,048 元……本件原告之違章情事，與租稅規避不 得另課予逃漏稅捐之處罰情形有別」325。
3.虛偽訂立增補協議隱匿所得：「原告係與瓏 00 公司虛偽訂立增補協議，隱匿其因沒入土地 買賣價金而取得之其他所得，乃故意逃漏稅捐，與租稅規避有別，故無納保法第 7 條第 8 項本文關於租稅規避行為，主管機關不得裁處漏稅罰規定之適用」326。
二、租稅規避行為之餘另就課稅重要事實有隱匿或不正方法之行為
此類案例如下：1.虛列扣除額：「本件租稅規避之手段，係原告配偶黃 00 假藉與訴外人李 00 簽訂價金為 4,000, 000 元之系爭土地買賣契約書，匯款 4,000,000 元存入李 00 帳戶後，再由李 00 將其中 2,530,000 元分 6 次轉存入黃 00 帳戶，其實際價金僅 1,470,000 元(4,000,000 元-2,53 0,000 元)，卻墊高 土地價格 2,530,000 元捐贈予吉安鄉公所，供原告辦理 101 年度綜合所得稅結算申報，虛 列土地捐贈扣除額 2,530,000 元，顯屬納稅者權利保護法第 7 條第 8 項但書所規定「納稅 者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵 機關短漏核定稅捐」之情形，依同條第 10 項但書規定，本件被告依法自可裁處原告罰鍰，
且其罰鍰金額得超過「（同條）第 7 項所定滯納金及利息之總額」之限制」327。
2.漏未申報出售公司之交易：「原告於 101 年度綜合所得稅申報時，漏未申報其出售三 0 公司 給昱 0 公司之交易，已該當「對重要事項隱匿」之要件，故被告予以依所得稅法第 110 條 第 1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就所漏稅額 3,909,135 元裁處原告 0.5 倍罰鍰 1,954,567 元，並無違誤。原告主張應適用納稅者權利保護法第 7 條規定免罰乙節，
亦無可採」328。
3.借名登記規避特銷稅屬法定漏稅行為：「原告利用訴外人李 00 之名義借名登記，於 101 年 11 月 21 日完成移轉登記取得系爭房地所有，嗣於 103 年 2 月 21 日即訂定銷售契約出售系 爭房地，由買入之完成移轉登記日至賣出之訂定銷售契約日止之持有期間逾 1 年而在 2 年 以內，其未於訂定銷售契約之次日起 30 日內自行繳納特銷稅稅款，並向主管稽徵機關申報
324 臺北高等行政法院 106 年訴字第 848 號判決，本案上訴後，最高行政法院 107 年判字第 199 號判決認定：
「U 集團之法律形式安排，脫離經濟實質，乃是有意隱藏經濟實質上之內國真實銷售人，使形式外觀上之營 業稅納稅義務人指向我國法權所不及之在外國 U 集團，因此本案有『稅捐規避行為』存在應可明確認定。」
325 臺北高等行政法院 106 年訴字第 1436 號判決。
326 臺北高等行政法院 106 年訴字第 1365 號行政判決、臺北高等行政法院 107 年訴字第 184 號判決。
327 臺中高等行政法院 106 年訴字第 278 號判決。
328 臺中高等行政法院 106 年訴字第 420 、421、422 號判決。
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銷售價格及應納稅額，已違反特銷稅法上繳納稅款及申報稅捐義務之行為，已如前述。該 行為故意隱匿該當特銷稅課稅事實之虛偽不實行為，屬逃漏稅捐之範疇，非屬納稅者權益 保護法第 7 條第 3 項租稅規避之範疇，依該條第 7 條第 8 項但書規定，仍應予以處漏稅罰。」
329。
惟特種貨物及勞務稅條例第 22 條第 2 項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一 款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」已將短期內借名銷售 特種貨物之行為即規定為漏稅行為類型，逕引用本條為涵攝適用即可，論述上引用納保法 第 7 條第 8 項但書似屬多餘。
三、雖屬租稅規避行為，但無隱匿或不當行為，有納保法第 7 條第 10 項之適用
此類案例認為納稅義務人之行為故該當於所得稅法第 66 條之 8 之租稅規避類型，但不能 證明於申報時有隱匿或其他不正當之行為，固有納保法第 7 條第 7 項、第 10 項之適用，如判 決指出：「原告上開藉股權移轉以減少個人綜合所得稅負擔之租稅規避行為，既無納保法第 7 條第 8 項但書情形，自應適用納保法第 7 條第 10 項規定，裁罰金額最高不得超過納保法第 7 條第 7 項所定滯納金及利息之總額。」330第五項 納保法第 7 條第 10 項之適用要件
如前所述，納保法施行前經稽徵機關認定屬租稅規避行為並裁處在案之租稅規避行為，
納稅義務人如主張應適用納保法第 7 條第 10 項規定僅課徵不超過滯納金加計遲延利息之總額，
須以其行為不涉及租稅逃漏為前提，如判決指出：「納保法與稅捐稽徵法關於『稅捐規避』概 念之規定實無不同（兩條文中，「規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效 果」與「以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」在解 釋上並無不同），差別僅在於新法對於得否裁罰或追課滯納金及利息另有特別規定。」「本件 原即非屬租稅規避之情形，並無納稅者權利保護法第 7 條第 10 項規定之適用」。331「本件原
須以其行為不涉及租稅逃漏為前提，如判決指出：「納保法與稅捐稽徵法關於『稅捐規避』概 念之規定實無不同（兩條文中，「規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效 果」與「以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」在解 釋上並無不同），差別僅在於新法對於得否裁罰或追課滯納金及利息另有特別規定。」「本件 原即非屬租稅規避之情形，並無納稅者權利保護法第 7 條第 10 項規定之適用」。331「本件原