第三章 租稅規避實務案例探討
第三節 租稅規避相關法理上爭議
關於租稅規避，涉及納稅義務人之租稅規劃權；稽徵機關採取解釋函令就法律漏洞填補 之防杜措施，是否違反租稅法定主義；稽徵機關就租稅規避事實之舉證責任，是否因納稅義 務人稅法上之協力義務因而受影響；秩序罰中稽徵機關之證明程度等，向為訴訟中法理爭論 之所在，國內著述、判決甚多，茲分述如下：
第一項 納稅者租稅規劃權
第一款 稅捐基本權
納保法第 1 條第 1 項規定：「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之 保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法。」而稅捐稽徵原 可能對納稅者之工作權、財產權、營業自由、資訊自主等其他自由權造成限制、侵害，故納 稅者享有之工作權、財產權等基本權，須賴國家形成實質正當程序法秩序以為保障，而納保 法之制定，即為納稅者基本權於立法形成之開展。其次，納保法第 3 條第 1 項規定：「納稅者 有依法律納稅之權利與義務」更宣示「依法納稅」為納稅人的權利，納稅者就違法之課稅得 主張排除侵害，具有防禦權之功能，就違法之課稅，均得訴請救濟。
第二款 稅捐規劃權之界線
按個人在私法上有依財產存續狀態自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或 第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第 400 號解釋參照）。
203 林啟玄，〈專業稅務代理人制度之亟需建立〉，收於《納稅人權利保護》，葛克昌主編，元照出版，2010 年 4 月初版，頁 169-170。
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納稅義務人在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔。204實務上稽徵機關承認在 各種可能的法律規範體系中，納稅者得選擇自己最有利的方式履行稅捐債務205，故納稅者享 有一定租稅規劃權利，206然其途徑仍應選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」207，且不 得有濫用私法自治及違反量能課稅原則。此外，實務上為公司稅務規劃之會計師等實務工作 者，就租稅規劃的原則，亦強調應有合理之商業目的，不應以租稅規避為主要目的，且須再 符合法令規定之前提下進行，避免過於激進之稅務規畫，反而造成企業之稅務風險208。故納 稅義務人從事租稅規劃時，不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排是否違反憲 政國家租稅負擔平等之要求。
第三款 租稅規劃與財產權保障
如上所述，納稅者基於憲法(第 15 條)財產權之保障，就涉及稅賦之課徵，享有一定規畫 空間，然如過度之規畫，逾越法定界線，經稽徵機關以特別防杜條款(如所得稅法第 14 條之 3）
調整補稅，並按所得稅法 110 條裁處漏稅罰，因均屬依法律規定辦理，符合租稅法定及處罰 法定之原則。但就新興之租稅規避類型，稽徵機關依實質課稅原則調整課稅，如再為短漏稅 罰之裁處，是否與租稅法定或處罰法定原則相違背，而形成對納稅義務人財產權之侵害，過 往即常為實務爭訟之標的，本次納保法規定就單純租稅規避行為，不得與違章漏稅行為同視，
並將其法律效果限於滯納金及遲延利息，而無漏稅倍數處罰之風險，應認納稅義務人享有更 大之租稅規畫空間。納保法施行後，審判實務上，即有循此立法意旨，指出：第一審法院將 租稅規避視為租稅逃漏，並非正確，應先究明納稅者之行為有隱匿租稅重要事實等行為，並 影響稽徵機關正確核定稅額，而認定屬「租稅規避型態逃漏稅行為」，方得裁處漏稅罰，至單 純租稅規避行為，則僅有納保法第 7 條第 3 項第 7 項滯納金之徵納問題，將判決撤銷發回209查 明，亦屬納保法承認租稅規劃權於司法實務運作之體現。
204 葛克昌著，《稅法基本問題》，1997 年 7 月二版一刷，頁 26。
205 財政部南區國稅局網頁即提供營利事業所得節稅手冊、綜合所得稅節稅手冊、遺產稅及贈與稅節稅手冊、貨 物 稅 節 稅 手 冊 等 供 民 眾 稅 務 規 劃 之 參 考 ， 網 址 https://www.ntbsa.gov.tw/etwmain/web/ETW118W/CON/840/6371677039150965523，最後瀏覽日 2018 年 3 月 2 日。
206 黃茂榮，〈企業組織與稅捐規劃〉，收於《兩稅避稅防杜之研析》，元照出版社，2010 年 4 月，頁 66。
207 葛克昌，《稅法基本問題—財政憲法篇》，頁 222-223。
208 吳德豐、徐麗珍總策畫暨主編，《管理風險、創造價值，公司稅務治理與規劃》，資誠叢書，2010 年 10 月，
頁 129。
209 最高行政法院 107 年度判字第 199 號判決：原判決對前述「租稅規避與租稅逃漏之二階段判斷體系」尚有誤 解，而將上訴人之租稅規避行為「直接」視為租稅逃漏行為，進而認定上訴人有漏稅故意存在，此等判斷尚 有違法之處，應予廢棄。並發回原審法院調查「上訴人在前開 2 段期間內，其自身之各期營業稅報繳內容，
是否足以讓被上訴人輕易發現本案租稅規避事實」 與「被上訴人何時確知上訴人為 U 集團成員，且 U 集團已在我國境內營運」等情，進而判定本案租稅規避金額，是應「全部課予漏稅罰」或「僅有部分應課予
漏稅罰」，甚或「全部均不得課予漏稅罰」。並就不得課予漏稅罰部分之稅額，命被上訴人適用納稅者權利保 護法第 7 條第 3 項及第 7 項之規定，對之課以滯納金及利息。
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第二項 租稅法定主義
第一款 租稅法律主義之源起
依法課稅思想，在英國與美國之稅法歷史上均扮演重要之角色。英國在 1215 年所簽署之 大憲章(Magna Carta)首先承認國王非經人民之同意，不得對於人民行使包括課稅在內任何權 利之基本原則。美國在英屬北美十三州殖民地時期，於 1763 到 1775 年間為對抗英國政府對 於殖民地徵稅亦提出此一口號，由於遭到英國政府派軍鎮壓，1776 年遂爆發美國殖民地對抗 英國之獨立戰爭。也正由於在歷史上扮演過特殊重要之角色，「無代表即無稅捐」之依法課稅 原則思想，至今在英、美國稅法上仍扮演甚為重要的角色。210
而在我國關於租稅法律主義之闡述，首見於司法院釋字第 198 號解釋始明白連結憲法第 19 條，說明各有關法規是否符合租稅法律主義之見解，之後則針對租稅構成要件之法律保留、
自治法規為課徵自治稅捐之依據、不得以命令減縮租稅優惠等事項，具體闡釋租稅法定主義 之內容。211
第二款 租稅法律主義之內容
「租稅法律主義」212一詞，如前所述，多次出現於司法院釋字中，關於租稅法定原則的 意涵，以近年之解釋案為例，司法院釋字第 705 號解釋理由書：「憲法第 19 條規定人民有 依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租 稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術 性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第 650 號、第 657 號 解釋參照）。」；釋字第 706 號解釋理由書：「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，
自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋 之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第 19 條規定之租稅法律主義所許（本院釋 字第 622 號、第 640 號、第 674 號、第 692 號、第 703 號解釋參照）。」釋字第 746 號 解釋書：「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如 係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本
210 柯格鐘，〈稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究〉，收於《避稅案件與行政法院判決》，葛克昌主編，翰蘆 圖書出版，2010 年 4 月初版，頁 105。
211 陳敏，〈憲法解釋對稅捐法制發展之影響—租稅法定與實質課稅〉，收錄於《司法院大法官 94 年度學術研討 會—憲法解釋與法制發展》，2005 年 12 月初版，司法院出版，頁 237。
212 租稅法定主義之起源，係因稅捐之課徵，係屬對納稅義務人部分財產，無償之移轉，剝奪人民憲法保障之財 產權，其課徵應得到人民或其議會代表之同意，其中代表之同意，以對於法律案或預算案之議決的方式表示 出來，表示同意所制定之規定，定義為法律，由此導出稅捐之課徵，應有法律之依據，參黃茂榮，《稅法解 釋與司法審查》，稅法總論第二冊，植根法學叢書，2015 年 12 月增訂三版，頁 152。
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院釋字第 660 號、第 693 號及第 745 號解釋參照）。」，均於釋憲個案中就稅捐之課徵，應 以法律或至少是經法律明確授權制定之「法規命令」，及解釋函令之作成仍應遵守一般法律解 釋之方法，不得逾越法律解釋之方法，不得為構成要件事實之擬制及概念或類型所指範圍之 法律補充而為闡釋。213
而就租稅法定主義之內涵，並據為違憲審查之標準。大法官羅昌發認為憲法第 19 條人民 有依法律納稅之義務之規定所涵蓋的租稅法律主義要求，由歷年釋憲案例之累積，包括下列 類型，足供參考：
第一，租稅構成要件必須以法律或法律授權之行政命令明文規定；如此種事項非以法律或法 律授權之行政命令明文規定，將違反租稅法律主義。
第二，某一租稅事項雖非租稅構成要件，但如非技術性或細節性之租稅事項，仍應以法律明 文規定；如屬非技術性或細節性之租稅事項，卻不以法律明文規定，將違反租稅法律主義。
第三，已經有法律規定之租稅事項（不論是否有關租稅構成要件），其規定之內容仍必須達於 必要程度的明確性；如其內容未達於必要的明確程度，將違反租稅法律主義。
第四，某一租稅事項雖有法律規定，主管機關仍應本於其法定職權範圍內，忠實地闡釋及執
第四，某一租稅事項雖有法律規定，主管機關仍應本於其法定職權範圍內，忠實地闡釋及執