第一章 緒論
第一節 研究動機
第一章 緒論
第一節 研究動機
一、法規與實證運作之探究
稅務訴訟案件主要為納稅者訴請行政法院撤銷稅捐機關所作的租稅核課或裁罰處分，以 保障其生存權、工作權及財產權（憲法第 15 條）營業自由、資訊自主等其他自由權不被違法 侵害。以行政法院改制後 10 年所受理案件為例，稅務訴訟占行政訴訟半數，租稅規避案件並 居其首1。近年來，行政法院受理稅務案件數雖稍降，但仍屬行政法院受理案件類型之最大宗
2，案件是否屬租稅規避，及是否涉及裁罰，仍為法庭上常見之爭訟標的，由此足見稽徵機關 或法院對「租稅規避」之認定及賦予之法律效果，攸關所有納稅義務人之權益，深具重要性，
值得探究。
而關於租稅規避之法律效果，稽徵機關得依民國 98 年 5 月 13 日公布之稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定調整補稅，國內學理、實務見解較無爭議。然就租稅規避之行為，得否採取處罰 之手段，即對被調整補稅之納稅義務人，另外課予罰鍰甚至刑罰，即有不同看法。學界咸認 租稅規避行為，不得遽推認成立逃漏稅捐之行為，再論以租稅罰(包括漏稅罰及租稅刑罰)3。 但依學者之觀察，仍認實務傾向將租稅規避行為比照逃漏稅之行為並加以處罰 4。但論者認 為租稅規避行為本身並非違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，依處罰法定原則，不應視同逃 漏稅違章行為，加以科處漏稅罰鍰，以免納稅者單純因法律見解與稽徵機關不同，即受科處 重罰5。
然現行實務就涉及「租稅規避」者，依所得稅法第 110 條、營業稅法第 51 條、遺產及贈 與稅法第 45 條等規定所為裁罰案例，其實際狀況究竟係稽徵機關確有就屬單純租稅規劃行為
1 葛克昌，〈稅務訴訟事件 10 年來行政法院見解之研析〉，收於《行政訴訟二級二審制實施十週年回顧論文集》， 司法院出版，2011 年 06 月，頁 29。
2 以 105 年高等行政法院行政訴訟第一審事件終結情形-按性質類別分之統計，高等行政法院受理各類案件類型 共 3177 件，其中稅捐類型件數為 682 件，關務為 59 件，佔總收案件百分之 23（682+59/3177 =0.23），仍屬 受理案件類型之首，見司法統計年報，網址： http://www.judicial.gov.tw/juds/year105/07/04.pdf，最後瀏覽日 2018 年 2 月 7 日。106 年高等行政法院受理各類案件類型共 2928 件，其中稅捐類型件數為 569 件，關務為 79 件，佔總收案件百分之 22（569+79/2928 =0.22）見司法統計年報，網址：https://www.judicial.gov.tw/juds/ ， 最後瀏覽日 2019 年 4 月 13 日。
3 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2016 年 9 月修訂九版，頁 232；黃茂榮，《稅法總論租稅法律關係(第三冊)》
植根法學，2008 年 2 月，頁 765；葛克昌，《行政程序與納稅人基本權》，2005 年增訂版，頁 333。
4 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2016 年 9 月修訂九版，頁 234。同書 2018 年 4 月修訂十版，作者就我國「(三) 實務上之觀點」段落所持上開觀點已刪除，併予說明。
5 黃俊杰，《稅捐基本權》，元照出版，2006 年 9 月初版，頁 146。
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範。形式上觀之，立法上似已就學者或稅改團體歷年之指謫，作了初步之回應，其中關於租 稅規避是否可罰，尤為明白之揭示，但就租稅規避之法律效果，除補徵本稅及利息外，加計 本次立法容許之「滯納金」，具體實踐上是否非屬處罰，各方仍有不同看法。其次，納保法第 7 條第 8 項但書之規範內容，定位上係屬獨立類型之漏稅罰，然錯置於租稅規避規範之後，
至解讀上仍有疑義，希藉由此研究探詢本次立法之真正用意，並提出看法，作為未來實務運 作之參考。
二、稅捐三大法制基本原則之貫穿
稅捐為一種無對待給付之公法上的債務，其課徵減少納稅義務人可支配的金錢，影響人 民基本權利之財產權、生存權。如為財政目的以外之經濟、社會或文化目的，而為稅捐之減 輕或加重的課徵，更可能介入平等權、工作權等。其中稅捐之課徵應經人民之同意，符合形 式意義法治國原則即稅捐法定主義(憲法第 19 條)之要求，課徵內容更不得違反租稅公平即量 能課稅原則、比例原則、基本權保護等實質意義法治國家原則。再者，租稅核課行政為大量 行政，稽徵機關之行政資源有限，大量行政之事實形成個別案件之正義在實現上之界限，在 租稅法領域中，無論在立法層面或是在法律適用層面，均須考量到租稅簡化，即由憲法 23 條 延伸而出之「稽徵經濟原則」，故而「稅捐法定原則」「量能課稅原則」及「稽徵經濟原則」
為併立之稅捐法制三大基本建制10。而租稅規避係納稅義務人之脫法行為，是否違反量能平 等原則，及稽徵機關應採取何種手段防杜之議題，自無法擺脫前開稅法上三大建制原則之爭 議，茲先梗述與本文有關部分如下：
1.租稅法定主義部分
為防止行政機關對於人民財產干涉，並對於國民的經濟生活賦予法的安定性與預測可能 性，乃要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據為之，我國憲法第 19 條規定：「人民有依 法律納稅之義務」明文揭示稅捐法定主義之意旨。而向來對租稅規避行為，稽徵機關可否援 用類推適用或目的論限縮之方法，超越法律文字最大或最小之文義，而擴張或縮小法律之適 用範圍，以填補法律漏洞，原有爭議，一般以為解釋法律並不能防制租稅規避，須有法律規 定之授權，始得調整課稅，故我國於司法院釋字第 402 號解釋及最高行政法院 94 年判字第 909 號判決後11，為符合租稅法定主義之要求，乃有稅捐稽徵法第 12 條之 1 及其後之納保法
10 參黃茂榮，《稅法總論第二冊—稅法解釋與司法審查》，植根法學叢書，2015 年 12 月初版，頁 137-141。最高 行政法院 95 年判字第 1054 號判決：「……實則『稽徵經濟原則』乃是與『稅捐法定原則』及『量能課稅原 則』併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有 所調和，其間有『成本效益』之衡量在其中……」為相同之闡述。
11 該案判決要旨：「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第 420 號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活 動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
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第 7 條之訂定。
其次，關乎本文研究即實務上稽徵機關依其法定職權解釋租稅法規（行政程序法第 159 條第 2 項第 2 款所稱之「解釋性規定」、解釋函令）而課稅，是否違反租稅法律主義而違憲時，
釋憲實務上大抵建立以解釋函令未「秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解 釋方法而為之」，及因而「增加法律所無之租稅義務」或「增加法律規定所無之要件」為審查 標準，亦即解釋函令，如經審查具上述二要件，則該「解釋性規定」違反租稅法律主義而違 憲。12
再者，關於租稅規避之防杜體系，如法制設計上已為一般防杜條款之設計，為求個別防 杜構成要件之明確，除應盡快將類型化之規避要件立法明確外，個別防杜條款立法前，授權 規範雖可運用，稽徵機關作為稅法之適用者，仍應在納稅義務人盡協力義務下負舉證責任，
不可依其偏好行事，13以符合租稅法定主義之要求。
2.量能課稅原則部分
量能課稅原則，係指國家的財政需要，應該公平地分派予人民負擔，亦即按照稅捐義務 人繳納稅捐的經濟能力大小而課徵稅捐。換言之，國家於課徵稅捐時，無論以何種稅捐種類 課徵，均應共同遵守量能課稅原則之要求。若租稅義務人有相同之納稅能力，而在無其他合 理的理由下課以不同之租稅負擔，即有違平等原則之要求14。是故，量能課稅原則乃實質課 稅之目的，在納稅義務人之客觀稅負能力的基礎上，課以與其有相同能力者，同等程度之稅 捐義務。15故實務上稽徵機關得就認定之租稅規避行為調整課稅，即屬量能課稅原則於行政 作為上之體現。
司法實務上，司法院釋字第 597 號解釋：「憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義 務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律 明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則……」已明文提及，司法院釋字 565 號 解釋「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」釋字第 607 號 解釋「非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅 負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」均屬稅捐之稽徵，應按稅 負能力課稅，即量能課稅所為之闡釋。至行政法院裁判部分，納稅義務人之規避行為違反量 能平等原則而否定其安排者，更屬多見。
3.稽徵經濟原則部分
稽徵經濟原則係指租稅核課行政為大量行政，稽徵機關之行政資源顯然有限，大量行政
12 參林錫堯大法官司法院釋字第 703 號解釋不同意見書。
13 葛克昌，〈脫法行為與租稅國家憲法任務〉收錄於《避稅案件與行政法院判決》，漢蘆圖書，2010 年 4 月，
頁 53。
14 陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，政大法學評論第 24 期，1981 年 10 月，頁 57- 58。
15 黃茂榮，《稅法總論（第一冊）》，植根出版，增訂 3 版，2012 年 3 月，頁 433 - 439。