第四章 租稅規避可罰性之探討
第一節 納稅者權利保護法制定前之回顧
第一項 學理及比較法上之觀察
第一款 我國
關於租稅規避之行為於納保法立法前，是否應採取處罰，我國學者均認不應處罰，有謂：
「稅捐規避行為，為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，本質 上為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本 於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為 屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由 矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」。
275司法院委託學者所作「稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究」，其關於租稅規避行為，應 否採取處罰手段，結論亦認同我國學界一般認為稅捐規避之行為並不具有可罰性之見解，認 租稅規避行為，僅需調整補稅無庸加以裁罰，並指出：(1)稅捐規避屬徵納雙方認定之不同，
涉及對於系爭稅法規範目的之認識與價值判斷，縱使最後經判定納稅義務人所進行之行為屬 稅捐規避，亦非隱瞞課稅事實之逃漏稅行為可以互相比擬。(2)稅捐規避行為與逃漏稅行為有 所差異。稅捐規避之行為並不涉及隱瞞課稅事實，或對於稅捐機關之調查與詢問提供不完足 或正確的課稅資料。(3)徵納雙方對於是否構成濫用法律手段，僅是徵納雙方對於納稅義務人 之整體計畫中，是否出於單純獲得稅捐利益之理由而有爭執，在此種情形下，根本不應該將 稅捐規避之同一行為再論以逃漏稅之行政罰或刑罰。(4)稅法無明文規定處罰稅捐規避行為，
倘若實務上稅捐機關以頒佈解釋函令之方式，宣布自某年月日起開始即對於某種稅捐規避行 為加以處罰，也有違反處罰法定主義之嫌，中國大陸之企業所得稅法對於稅捐規避行為在補 稅之外亦未加以處罰。(5)故對於稅捐規避之行為，除調整課稅以外，不應課以行政罰，即無 訂定處罰標準之必要。276 此外，學者亦認為稅捐稽徵法第 41 條之所稱「其他不正當方法」
限於與詐術相當者為限，從事租稅規避之納稅義務人，因有減免租稅負擔之意圖，又採行有 違正義公平理念之不當行為，發生減免租稅負擔之效果，不得認定屬逃漏租稅罪，況納稅義 務人有租稅規避行為時，並未實現所規避之租稅構成要件，不成立租稅債務，自亦無逃漏租 稅之可言。故實務上對租稅規避行為，除以調整課稅外，有時且併科處罰鍰，法理上有待商
275 陳清秀，《稅法總論》修訂九版，元照出版，2016 年 9 月，頁 234。
276 柯格鐘，〈稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究〉，收於《避稅案件與行政法院判決》，葛克昌主編，翰 蘆圖書出版，2010 年 4 月初版，頁 110-111。
130
榷。277
第二款 德國
1.規範體系中之定位
論及德國關於租稅規避是否採取處罰，需先就該國如何定性租稅規避行為。按依德國租 稅通則之規範體系，該國將租稅規避之規範係置於第 2 章第 2 節租稅債務關係中之第 42 條，
而關於租稅逃漏則規定於第 8 章第 1 節刑罰規定，第 2 節為罰鍰規定，第 3 節則為稅捐刑罰 程序之規定、第 4 節為罰鍰程序。則由其規範章節體系觀之，租稅規避之規範係置於租稅債 權確定程序，與第 8 章之租稅刑罰、罰鍰及稅捐刑罰訴訟程序，明顯不同。且關於租稅債權 之是否成立，其衍生之爭議，救濟管道為財務法院278，與租稅罰不論租稅刑罰或漏稅罰鍰均 由普通法院受理，程序亦屬有別。是以在德國租稅規避與租稅逃漏所生處罰，可明顯區別，
僅從其租稅債權確認與租稅罰嚴明之規範體系，即可獲得理解，其規範體系可參附圖 7。
2.租稅罰之體系
行政罰與刑罰皆為國家對人民不法行為之制裁，而二者間究存有本質上，或僅係量上之 不同？質的區別說主張刑事罰與行政罰有其本質上的差異。至於量的區別說，則謂兩者皆係 不法之行為，本質上並無差異，只是在程度上輕重有所不同而已，故刑罰與行政罰並不存有 本質上的差異，因為受處罰之人，基本上都是因違反國家法律，而以市民社會一份子之身分 受處罰。若刑罰與行政罰競合，仍應以刑罰為主要，並以行政罰為補充，德國關於租稅罰體 系之建構，即係基於前開量的區別說理論而建構，故該法就租稅罰區分「刑罰」、「行政罰」
及「危險罰」，並依主觀責任而區分，即故意之作為或不作為逃漏稅行為處以刑罰（第 370 條）， 重大過失之漏稅行為處以五萬歐元以下之罰鍰（第 378 條），另如屬危害租稅之行為，則處以 5000 歐元以下罰鍰（第 379 條）279。亦如附圖 10280
277 陳敏，《稅法總論》，新學林出版，2019 年 2 月初版，頁 213。
278 德國創設財務法院的原因在於德國立法者認為，「以受過特別養成之法官組成之特別專業法院審判權，在組 織上與數量上都是最好的解決方式。因此在所謂普通法院審判權（Ordentlichen Gerichtsbarkeit，包括刑事、
民事、非訟事件）之外，另外設置了勞工法院審判權、社會法院審判權、租稅法院審判權與行政法院審判權。
此外，在聯邦法院的層級上，另外還有聯邦專利法院」可參德國稅務訴訟實務－以「事實之協議」在德國財 務法院程序之運用為中心，前漢堡財務法院院長 Jan Grotheer 演講稿，刊司法周刊第 1546 期，頁 2-3。
279 參江彥佐，〈德國及歐盟關於跨國交易逃漏營業稅之現狀與防制〉，《財稅研究》第 45 卷第 4 期，頁 61-62。
280 圖示內之條文可參考陳敏譯著，《德國租稅通則》，司法院出版，2013 年 5 月初版，頁 65-69、614-644 頁。
131
132
得加以處罰，是以單純之租稅規避行為並非刑罰或秩序罰規範之對象。281
至稅捐規避行為不罰之理由，以租稅通則第 370 條第 1 項第 1 款、第 2 款、第 3 款之短 漏租稅罪282而言，係以納稅義務人在稅捐申報時，為不正確（不符真意）或不完備（已說明 之事實外尚有隱瞞）之申報，或有報告義務而未報告283，然租稅規避行為，係屬納稅義務人 已表明形式合法（濫用）之租稅安排，而未隱匿重大的情況，稽徵機關即可正確核定稅捐，
亦即稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個 別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與 稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅 法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰，亦即此仍僅屬租稅債權之確認程 序。反之，如納稅人偽造合約或將合約倒填日期以規避新稅法規定的適用，或對於濫用之法 律形成為了隱匿目的而不在帳簿記載上揭露顯示，違反誠實義務而具有可罰性。284並由刑罰 程序、罰鍰程序確定之。
4.法院立場
關於納稅義務人就其減少稅賦之租稅安排，如就稽徵機關有關稅法上解釋令函等行政規 則以及已經公開之裁判先例納入行政準則等事實揭露，即就重要之課稅事實未隱瞞或保持秘 密，在所得稅申報書上說明其法律形式安排之事實，俾能使稽徵機關調查了解，稽徵機關自 始即可能在課稅處分中，主張其認為正確之法律觀點，稽徵機關或法院不得認定納稅義務人 有逃漏稅行為，而依德國租稅通則第 370 條之規定處罰之。反之，處罰即屬有理由。實例如 德國 Karlsruhe 邦高等法院 1993 年 8 月 18 日之裁判，該案認為「納稅義務人應將稽徵機關可 以審查有無德國租稅通則第 42 條規定之適用可能性所需要之事實關係完整的通知稽徵機關，
但該案並未如此，而依據稅捐查緝調查結果，被告在其稅捐申報書（指所得稅及營業稅申報）
上並未記載其設置土地公司所取得之銷售、所得及營業收益，亦未記載有關設置此一公司有 關之事實，俾稽徵機關得以審查由另一被告所規劃安排之稅捐模式可能有的稅法上狀態。亦 即被告必須在稅捐申報書上完整的記載其所採取之基礎的法律形式之事實上性質，以便稽徵 機關有機會對於納稅義務人關於該部分之所得進行審查。由於被告在稅捐申報書上不正確或 不完整的記載有關稅捐上重要事實，因此滿足稅捐通則第 370 條第 1 項第 1 款規定之逃漏稅 捐罪之構成要件。285
5.我國制度之對照反思
於此應進一步說明者，學者引述之上開判決，屬德國法院系統中普通法院系統中之
281 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2018 年 4 月修訂十版，頁 240。
282 租稅通則第 370 條第 1、2、3 項規定之翻譯詳前。
283 陳敏譯著，《德國租稅通則》，司法院出版，2013 年 5 月初版，頁 619-620。
284 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2018 年 4 月修訂十版，頁 239-240。
285 陳清秀，《稅法總論》，元照出版，2018 年 4 月修訂十版，頁 239。
133
Karlsruhe 邦高等法院所作成，非專業法院即財務法院286所作成，於此可印證上開德國租稅罰 之體系設計。如上所述，德國租稅通則關於租稅規避與租稅罰，其實體爭執及爭訟程序，均 內地稅法（Internal Revenue Code I.R.C. §7701(o)） 予以成文法化，已如前述，同時值得關注 的是，內地稅法即 I.R.C.§6662 亦配合修法，經濟實質原則在處罰的效果上，亦不同於以往， 法院審判權審理之其他公法爭議。(2) 本法所稱之公課事項，指所有公課行政，包括公課賠償（Abgabenverg ütung），或其他財稅機關適用公課法規有關之事項，包括聯邦財稅機關所為禁止或限制跨國貨物運輸之措施；
財政專賣事項，亦同。(3) 本法之規定於刑事訴訟與罰鍰程序不適用之」以上條文由范文清翻譯，參司法院
財政專賣事項，亦同。(3) 本法之規定於刑事訴訟與罰鍰程序不適用之」以上條文由范文清翻譯，參司法院