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第二節 歐美與中國大陸增值稅之規定
為了財政收入，各國通常會對商品、勞務與無形資產的交易課徵消費稅，舉 凡一般銷售稅（general sales tax）、流轉稅（turnover tax）、加值稅（value-added tax）、 交易稅（transaction tax）或特種銷售稅（selective sales tax）等類型的消費稅，而 消費稅中為各國最廣泛採用的主要型態即為加值稅（value-added tax）。加值稅的 理論在歐美都有許多學者提出不同的見解，美國於 1917 年由耶魯大學教授亞當 斯（Thomas S. Adams）在「商業稅」一文中即提出營業毛利正好等於計算國民 所得時價值增加的那一部分；而歐洲最初於 1919 年由德國擔任政府顧問的工業 資本家威爾漢姆．馮．西門子（C. F.V. Siemens）博士主張取代過去非加值型營 業稅對產品的全部產值加以課稅，改用僅對產品的增值額課稅的增值稅，避免重 複課稅而能因應專業化生產。1939 年到 1945 年的第二次世界大戰，使許多國家 經濟面臨匱乏的情況，其中法國自 1789 年大革命後，先後經歷拿破崙戰爭、克 里米亞戰爭、普法戰爭外，更在二次大戰時國土淪陷，經濟發展面臨嚴峻的挑戰，
因此法國極力推動經濟復甦的改革，將非加值型營業稅從生產稅改成產品稅，並 將扣抵範圍擴大到購入固定資產之已繳納稅額，使得增值稅在法國正式確立並成 為世界上第一個實施增值稅的國家。
法國實施加值稅後，財政收入增加、經濟大幅成長，歐洲各國受到法國的鼓 舞以及自 1960 年代開始推動歐洲的經濟整合，為了消除歐洲各國採行的累積式 轉手稅（cascade turnover tax）及增加歐洲共同體的自有財源，於 1970 年歐洲聯 盟規定各國開始採用加值稅制度及制訂加值稅施行細則。各國為了保有國內產品 的競爭優勢，制訂不同稅率卻造成各國之間彼此競爭的現象，歐洲聯盟為了協調 會員國之間的差異，遂於 1977 年頒布第六號加值稅指令
（Sixth Directive）
， 針對領土適用範圍、納稅交易的課稅地點、金額、免稅額、扣抵額均有所規範。1985 年 6 月，執委會編列消除內部障礙之法案，提出單一市場的階段性計畫與
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時間表，並針對消除流通的障礙區分成三種：實體性障礙、技術性障礙以及財政 性障礙，其中財政性障礙即以協調預算制度及稅制整合為主要目標。1993 年歐 洲單一市場實現後，會員國之間貿易的自由流通及傳統買賣方式的改變，使得歐 洲國家體認到加值稅整合的迫切性，乃針對第六號加值稅指令的課稅範圍、項目、
金額、課稅交易與地點的定義做修正，透過整合納稅義務的規定、同時針對小規 模營業人與農民提供特殊方案、修正低稅率與零稅率的適用範圍，以縮小會員國 之間的差異。在稅率方面，為了預防稅率統一產生過高的衝擊，採取稅率趨近原 則，要求標準稅率不得低於 15％，使各國稅率漸漸趨於一致，2005 年整合稅率 後，各國標準稅率基本上維持在 18％至 25％的區間，讓新會員國也能跟上整合 的腳步。從 2000 年的 19.2％到 2008 年的 19.4％可以得知，稅率上的整合有了明 顯的成效。
至於美國的消費稅制度源自於1930 年經濟大蕭條時期，在州政府財政收入 萎縮的情況下，於 1932 年由密西西比州率先推行銷售稅制度，接著各州陸續實 施銷售稅。美國的銷售稅制度乃是藉由消費者購買財貨與勞務時，業者依據消費 者所支出的部分負責徵收及繳納，由於課稅時點在零售階段，又稱為零售稅(retail sales tax)。美國州際之間的稅率因不一致，消費者常前往稅率較低甚或無開徵零 售稅的州從事消費行為，使政府遂開徵使用稅，規定跨州購買而尚未完成納稅義 務而課徵之稅負。探究美國的銷售稅課稅範圍可發現：美國多數州課徵銷售稅時 本將勞務排除在外，為了緩和財政赤字而逐步擴展對勞務課稅，但是各州之間對 於勞務項目的範圍因不同仍使銷售稅稅基有所差異。最高法院在 Quill Corp. v.
North Dakota (1992)判決中重新解釋「重要關連性」原則後，雖使零售商更具有 競爭優勢，卻導致租稅不協調的問題更加嚴重。2002 年 11 月 12 日「簡化銷售 稅計畫」（Streamlined Sales Tax Projects, SSTP）推出，該計畫建立銷售稅稅基中 商品與勞務的定義一致性、簡化各州稅率、免稅商品項目的齊一管理……等，然 而截至 2012 年僅有 24 個州採用簡化銷售稅，1500 家公司自願使用該系統，銷
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售稅稅基不同的情況依然存在於跨州交易，因此美國的銷售稅嚴重違反稅收中性 原則。此外，美國是目前經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development）的國家中唯一未採用加值稅制度而採用一般銷售 稅的國家，探究美國未採用增值稅的主要原因主要如下：
（1） 目前已開徵零售稅，不利於增值稅開徵
由於美國憲法第十條規定：「凡是憲法授予聯邦政府之外或未明確禁 止州政府行使權力，都應屬於各州政府和人民。」因此，各州政府均具有 徵稅的權力，下圖為 2011 年美國州政府主要收入來源結構圖。
圖 2-1 2011 年美國州政府主要收入來源結構圖
資料來源： U.S. Census Bureau, State Government Tax Collections in 2011, available at http://www.census.gov/govs/www/statetax.html.
透過上圖可知：零售稅和個人所得稅為美國州政府主要收入來源，若 開徵增值稅，將會使納稅義務人在購買商品或勞務時，因同時繳納增值稅 及銷售稅而面臨嚴重的重複課稅現象；若採用增值稅而取消零售稅，雖可 避免重複課稅的現象，但會造成州政府的財政收入大幅萎縮，在法案上也 將會延宕因而無法通過。以德國來說，增值稅乃是採取聯邦和州劃分為 7：
3 的比例開徵，若美國採取比例徵收，雖可滿足州政府的財政收入來源，
公司所
得稅 牌照稅 特種銷
售稅 銷售稅 個人所
得稅 財產稅 其他 百分比 5% 7% 18% 31% 34% 2% 3%
0%
10%
20%
30%
40%
2011年美國州政府主要收入來源結構圖
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使得徵收管理體制劃分明確， 但重複課稅的情況依舊存在，因此在美國 開徵銷售稅的情況下，若要改採增值稅實屬窒礙難行。
（2） 所得稅為美國主要稅種
美國的稅收制度分為聯邦政府、州政府和地方政府三個級別，目前聯 邦政府的主要收入來源為：個人所得稅、社會保險稅、公司所得稅、國內 產品稅、遺產與贈與稅和關稅；而州和地方政府則主要以個人所得稅、銷 售稅、國內產品稅和財產稅。下表為聯邦政府近 10 年來的收入來源，從 2001 年的收入來源結構即可得知：個人所得稅和公司所得稅已佔有收入 來源的 57％，顯見所得稅為美國聯邦政府的主體稅種，因此實無必要開 徵新稅之迫切性。
表 2-2 美國聯邦政府 2001-2011 收入結構
單位：百萬元（美元）
個人所得稅 公司所得稅 社會保險稅 銷售稅 其他 2001 994,339 151,075 693,967 66,232 85,469 2002 858,345 148,044 700,760 66,989 78,998 2003 793,699 131,778 712,978 67,524 76,335 2004 808,959 189,371 733,407 69,855 78,522 2005 927,222 278,282 794,125 73,094 80,888 2006 1,043,908 353,915 837,821 73,961 97,264 2007 1,163,472 370,243 869,607 65,069 99,594 2008 1,145,747 304,346 900,155 67,334 106,409 2009 915,308 138,229 890,917 62,483 98,052 2010 898,549 191,437 864,814 66,909 141,015 2011 1,091,473 181,085 818,792 72,381 139,735
資料來源：White House Office of Management and Budget, The budget for fiscal year of 2013, historical tables available at http://www.whitehouse.gov/omb/budget/Historicals(本研究自行整理)
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因此就目前現有稅制下，增值稅的開徵不僅困難重重，即使是以銷售 稅為主體的州政府，從 2009 年至 2011 年的收入稅種比較也可發現：所得 稅的收入比例仍高於銷售稅，增值稅開徵所產生的收入更無法大於所得稅 開徵產生的實際效益，反而會造成大量的稽徵成本，因此增值稅在美國的 實施難以獲得支持。
圖 2-2 美國州政府主要收入稅種比較
資料來源：U.S. Census Bureau, State Government Tax Collections Summary Report in 2011 , 2010, 2009 available at http://www.census.gov/govs/www/statetax.html （本研究自行整理）
中國大陸先後實施貨物稅、營業稅、商品流通稅、工商統一稅、工商稅等，
均以銷售金額為課稅依據，實施多環節徵稅制度，不僅存在重複課稅的現象，更 因經濟體制改革不斷推陳出新，使稅制和經濟發展之間產生的矛盾更加明顯。
1980 年中國大陸財政部選擇重複課稅衝突較為嚴重的領域進行試點，從上海、
長沙、柳州、襄樊等城市開始。1982 年中國大陸財政部制訂《增值稅暫行辦法》，
在全國針對機器設備、農用機具、自行車和電風扇等行業實施增值稅，增值稅仍 僅限於特定行業而尚未普及到所有產業，直到 1993 年 12 月 31 日由中國大陸國 務院頒佈《中國大陸人民共和國增值稅暫行條例》及《中華人民共和國增值稅暫
0 50,000,000 100,000,000 150,000,000 200,000,000 250,000,000 300,000,000 350,000,000
2009 2010 2011
普通銷售稅 所得稅
單位：千元美金
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行條例實施細則》，才真正落實加值型增值稅制度。相較於歐洲聯盟採用消費型 增值稅，中國大陸採用的增值稅制度乃是結合時空背景而選擇的「生產型增值稅」。 1990 年中國大陸處在投資過熱、通貨膨脹以及財政收入佔國民生產毛額比重過 低的情況，財政赤字壓力甚高，由於生產型增值稅僅在銷售收入或勞務收入扣除 中間性產品的價值，沒有扣除固定資產所包含的稅額，若採用生產型增值稅，不 僅稅收收入超過收入型增值稅及消費型增值稅，更能抑制投資過熱的情況。再者，
中國大陸徵收方式當時仍以人工為主，在企業普遍規模較小，生產型增值稅無須 進行稅務扣抵的業務，更無需針對商品流轉環節進行全程管理，因此中國大陸選 擇生產型增值稅為主要增值稅制度。
生產型增值稅的實施，對於國家財政收入的穩定和限制固定資產過度投資發 揮重要作用，然而生產型增值稅本身固有的缺陷也日益凸顯，制約中國大陸的經 濟發展，主要缺點如下：
（1） 抑制投資需求，難以發展對外貿易
生產型增值稅對於企業購進固定資產的進項稅額不予扣抵，使產品銷 售時，其銷項稅額包含購買固定資產的進項稅額，造成重複課稅，增加企 業租稅負擔，對企業而言，產品成本的提高抑制需求，進而生產萎縮，影 響企業投資意願。由於大多數國家實施消費型增值稅制度，使各國產品在
生產型增值稅對於企業購進固定資產的進項稅額不予扣抵，使產品銷 售時，其銷項稅額包含購買固定資產的進項稅額，造成重複課稅，增加企 業租稅負擔，對企業而言，產品成本的提高抑制需求，進而生產萎縮，影 響企業投資意願。由於大多數國家實施消費型增值稅制度，使各國產品在