管理控制系統

過去學者對於管理控制系統(MCS)之看法與定義各有不同，一般認為管理會 計(Management Accounting, MA)、管理會計系統(Management Accounting System, MAS)、組織控制(Organization Control, OC)等都是管理控制系統的一環。管理會 計是指預算或產品成本的收集，而管理會計系統則是系統化的使用管理會計活動 以達到某些目標。但管理控制系統最為廣泛，包含了 MAS 以及其他控制如個人 控制和群體控制。組織控制指是控制活動和過程的建立，例如統計品質控制、即 時生產系統管理(Chenhall, 2003)。

對於管理控制系統的有關定義。Anthony 認為管理控制系統是管理者確保資 源取得且使用有效率、有效果的去達成組織目標之程序(Anthony, 1965)。Kaplan 認為能提供經理人在決策制定、規劃、控制及評估時，能即時提供有用的資訊 (Kaplan, 1983)，換言之，也就是經理人藉由影響組織成員執行策略的一種程序 (Anthony, 1989)。Simons 說明管理控制系統包括規劃、預算、績效、評估、資源 分配，以及員工獎勵等正式化的基礎活動。經由設定目標，再將執行的成果與預 設的目標做比較，所採取必要行動作為經理人之差異分析(Simons, 1992)。

Anthony & Govindarajan 管理控制之目的為確保策略的落實，進而達成組織目標 (Anthony & Govindarajan, 2001)。Chenhall 定義管理控制系統是提供經理人正式 的財務數據資料做為決策之依據，包括了外部市場資訊、顧客、競爭者與非財務 資訊例如生產過程和非正式的個人與社會控制(Chenhall, 2003)。

綜合各學者觀點，可歸納出管理控制系統的意義，是由一連串的相關流程所 組成，包含組織內所有能夠協助管理者進行管理的活動，除了執行活動外，還需 報導攸關的資訊以供評估與決策。

19

二、管理控制系統的形態

管理控制(Managerial Control)是一種評價企業組織內部各項作業效能、效率 的手法。可分成內部控制(Internal Control)是企業運用內部的控制系統，如內部的 稽核部門定期或不定期的監督活動；外部控制(External Control)則是企業引進外 部的控制系統做企業績效或有無執行標準作業稱為外部稽核，例如會計師簽證、

金融檢查等。然而，企業的每一項作業活動均需經由管理控制，才能使組織在正 常的軌道上運行，達成組織目標。(范瑞珠、張瑞當、黃北豪, 2005)

Quchi 將控制劃分成市場控制(Market Control)、官僚控制(Bureaucratic Control)與派閥控制(Clan Control)三種；所謂市場控制是組織成員對組織的貢獻 與獲得的報酬，或組織內各部門的協調，都是建立在交易的觀念上；官僚控制是 廣泛地運用規章制度，主管直接監督部屬；派閥控制則是成員對組織認同與承諾 所產生的自我要求(Quchi, 1979)。

Burack 則認為組織使用不同的技術型態，其適用的控制型態亦不相同。他將技 術分為單位生產、大量生產及連續生產，其與技術之配合情形(Burack, 1982)，如 表 2-4。

表 2-4 生產技術型態與控制型態

控制的連續帶

單位生產

自我控制 高

大量生產 連續生產

低 低

管理監督 中

規則、規章 低

高 低

高 高

機械控制 低 中 高

技術型態

資料來源：Burack, 1982, p.450

Merchant 提出產出控制(Result Control)、行為控制(Action Control)與人員控 制(Personnel Control)。產出控制是指管理者較少監督或指導員工工作的過程，績 效評估與奬賞則是以有形及可衡量的產出結果作為依據；行為控制是指監督與介 入部門工作過程，其績效評估與奬賞時，則以部屬對組織活動的貢獻程度為根 據，例如員工的工作態度、工作技巧、專業知識及努力程度等；人員控制是利用 管理者個人手段來進行控制(Merchant, 1985)。

Anthony 將控制分成正式控制(Formal Control)與非正式控制(Informal control)；所謂正式控制是透過組織所設立的規章、標準經營活動及預算系統來 進行控制；非正式控制是利用組織文化或群體規範來進行控制(Anthony et al.,1989)。Snell 將控制分為輸入控制、程序控制與產出控制三種，輸入控制是藉 由遴選與訓練來進行社會化並達成組織目標；程序控制乃藉由清楚的作業程序幫 助員工執行工作，並藉由嚴密監督確保組織目標，包括集權化層級、作業程序標 準化；產出控制則藉由奬賞與激勵員工，包括主管由設立目標、績效與報償相互 聯結等(Snell, 1992)。

Simons 以企業經理人如何運用資訊系統所獲得之資訊，將控制系統區分為 信念型系統(Beliefs systems)、邊際型系統(Boundary systems)、診斷式控制系統 (Diagnostic control systems)與互動式控制系統(interactive control systems)等四大 系統如表 2-5 所示。利用信仰型系統讓信仰正式化；以邊際系統為可接受的事業 策略設立範圍；而診斷式控制系統係指經理人運用系統之資訊以監督或改進組織 績效，並強調特定目標的達成；互動式控制系統則是經理人運用系統之資訊協助 自己或部屬形成管理決策，可使高階經理人專注於企業策略並促進產品的研發與 創新(Simons, 2000)。

21

資料來源：Simons, 1994, p.172

一般而言，常將管理控制系統劃分成產出控制與行為控制兩種型態，產出控 制是依賴正式規章、標準化操作程序和常規，但行為控制則是具有較佳彈性與反 應機制、以少量的規章制度進行控制。經由研究證據顯示出成功的企業依靠大量 的正式預算，這是因為在限制預算控制的研究內，缺乏考慮更廣義的控制和資訊 網路，故 Chenhall 彙整研究者的研究標的，分類為機械式 (Mechanistic)和有機 式(Organic)兩種，並做一整理如表 2-6 與表 2-7 所示(Chenhall, 2003)。

表 2-6 有機式(Organic)之 MCS 特點

資料來源：Chenhall, 2003, p.133

23

表 2-7 機械式(Mechanistic)之 MCS 特點

資料來源：Chehnall, 2003, p.133

三、影響管理控制系統組成的因素

Daft & Macintosh 列出管理控制系統主要組成因素：預算與財務報告、定期 的非財務統計報告、獎勵系統與品質控制系統，如表 2-8 所示。研究發現四項 子系統皆專注在不同方面的生產程序而形成全面性的管理控制系統，中階管理者 可從中獲得有關資源投入、生產效能與產出的控制資訊，再根據高階管理者制定 的策略目標，使用並依賴控制系統(Daft& Macintosh, 1984)。

表 2-8 管理控制系統組成因素

子系統 內容與結果

預算與財務報告 財務性、資源支出、盈虧資料:每月 統計報告 非財務性產出:每週或每月

獎勵系統 根據部門目標與績效由管理者評估、設立績效:每年 品質控制系統 參與、標竿準則、六標準差:持續性的

資料來源：Daft, 2006, p.447

Rotch 對管理控制系統提出綜合性的觀點，認為其中包括績效衡量、策略、

組織結構、方向(direction)和激勵，以上每一項要素都隱含著管理控制系統的選 擇與各要素彼此也會相互影響(Rotch, 1993)。Simons 提到由於正式的預算機制可 提供交互控制，藉由不確定的預算編列產生情報資訊，轉化成新策略形成之基礎 (Simons, 1987,1995)。Widener 彙整管理控制系統相關研究文獻，可得知各研究者 對管理控制系統工具範圍的認定與演進，如表 2-9 所示(Widerner, 1999)。

25

表 2-9 Widener 管理控制系統研究文獻整理

研究者 管理控制系統的構成

Khanwalla, 1972

標準成本、邊際成本、彈性預算、內部稽核、外部 稽核、IRR、統計品質控制、作業研究、人員評估

Miller & Friesen, 1982

管理資訊系統、成本中心、利潤中心、樣品檢測品 質控制、標準成本與評價

Govindarajan & Gupta, 1985

誘因獎勵機制

Simons, 1988

預算控制、外部環境偵測、績效監控、成本控制、

資料預測、目標產出法、解法獎勵制、個別控制系 統

Govindarajan, 1988 預算評估方式 Ittner et al., 1997 獎勵契約 Abernethy & Brownell,

1997

訓練、會計控制

資料來源：Widener, 1999, p.6

Anthony & Govindarajan 主張管理控制系統的元素需包含策略規劃、預算制 度、資源分配、績效衡量、評估與奬勵、責任中心配置以及移轉價格。其管理控 制系統的工具歸納如表 2-10 所示(Anthony & Govindarajan, 2006)。

表 2-10 管理控制系統工具 管理控制系統工具 1、策略規劃

2、責任中心 3、轉撥計價

4、投資評估之介紹:ROI,EVA 5、預算制度 資料來源：參考 Anthony & Govindarajan, 2006

依權變理論的觀點，對於企業最適當的管理控制系統必須隨著企業內在和外 在環境而不斷改變。過去研究學者在探討如何設計有效的管理控制系統時，大多 著重於環境、技術與組織等權變因子的影響。如今企業的生存壓力，環境與工作 的不確定性提高，對於管理控制設計的影響，也隨經營模式的改變而逐漸擴大，

因此，Langfield-Smith 強調將策略、管理控制系統、環境、技術與組織結構相連 結的重要性(Langfield-Smith, 1997)。Chenhall 提出企業應持續評估環境、技術與 組織結構以確保策略的可行性，進而提升組織績效，而管理控制系統可協助管理 者規劃與策略相關的市場、產品、技術與組織結構等，同時監督策略之執行，藉 由資訊的回饋達成學習效果(Chenhall, 2003)。因此，權變因子包含外部環境、技 術、組織結構、規模、策略類型等因素。依據 Chenhall 在 2003 年針對權變理論 與管理控制系統進行研究，並從過去學者之研究報告中，彙整出相關之權變因素 結論如下：

(一)外部環境因素

(1)在高度不確定性的外部環境中，需更投入或專注在管理控制系統。

(2)在競爭激烈或動盪的外部環境中，會更加依賴正式控制和強調預算。

(3)在高度不確定性的外部環境中，管理控制系統著重於嚴密的財務控 制，並強調彈性和人際互動。

(二)技術因素

(1)企業技術特性為標準化的自動流程時，適用正式化控制與預算控管。

(2)在高度的工作任務不確定性，其適用非正式控制，較不強調標準的 營運流程、方案與計畫、會計績效衡量、行為控制；而採用參與式 預算、人際控制與內部團體控制，故管理控制系統須廣泛收集資訊。

(3)在高度工作相依性時，則需更多的非正式化控制，運用較少的統計 作業流程，著重於較多的規劃與非正式的協調，主管與下屬間互動 頻繁，同時較不強調預算控管，故管理控制系統須提供較多整合性 資訊。

(4)全面品質管理(TQM)適用之管理控制系統應具備即時性與彈性，同時 注重外部資訊，將策略與技術相互連結，並採用非財務績效衡量。

(4)全面品質管理(TQM)適用之管理控制系統應具備即時性與彈性，同時 注重外部資訊，將策略與技術相互連結，並採用非財務績效衡量。