本節將介紹作業基礎成本制度之定義，以及餐旅業應用作業基礎成本制度之文 獻，接著介紹由作業基礎成本制度衍生出來的時間導向作業基礎成本制度及其應用 在餐旅業之文獻分析。
一、餐廳應用作業基礎成本制度之文獻
傳統成本會計 (Traditional cost accounting ,TCA) 使用直接人力小時或成本來 分配營業費用，錯誤的方法會導致錯誤決策 (Tsai, Kuo, Lin, Kuo, & Shen, 2010)，專 家認為 ABC 可以比 TCA 在不同產品規模、複雜程度及原物料需求上提供更為精確 的會計資訊 (Cooper & Kaplan 1992)。
業者在為菜單訂價時，營業費用經常為經營者所忽略，使用傳統成本方法所取 得的成本資訊亦常常會扭曲真實的成本而導致不正確的訂價決策，故自 1986 年開始 作業基礎制成本系統 (Activity-Based Costing , ABC)的概念逐漸受到應用 (Raab &
Mayer, 2003)。
ABC 是一個可以幫助餐廳分析利潤的成本管理系統。ABC 的定義，主要計算 是針對營業費用，由各項作業之資源消耗量進行營業費用的成本歸屬(Raab & Mayer, 2007)。
ABC 根據 Hilton (2009)提出的二階段方法，是將營業費用依據各項作業歸屬到 作業成本池，再依照各個產品使用的作業，將作業成本歸屬到各項產品。其二階段 方法為第一階段確認生產所有產品中的各項作業，並將資源成本分類群集到各項作 業成本池上；第二階段將作業成本池的費用，依照各項產品消耗的作業次數，把營 業費用歸屬到各項產品上，如圖 2-1 所示。
ABC 在許多領域皆被應用，像是產品組合策略及聯合產品策略 (Tsai & Lai, 2007 ;Tsai, Lai, Tseng, & Chou, 2008)，外包 (Tsai & Lai, 2007)，品質改善
(Tsai ,1998) …等，在所有 ABC 的應用中，產品組合策略在管理實務及學術研究上 都相當重要，例如半導體代工製造 (Chou & Hong, 2000)，商業銀行 (Wheelock &
Wilson, 2001;Young & Roland, 2001)。
圖 2-1 ABC 兩階段流程圖
資料來源: Managerial Accounting (8th ed.) (p173), Hilton, R. W, (2009). New York: McGraw-Hill
ABC 是一種可以有效歸屬營業費用的成本會計方法，其模型的步驟為調查員工 各項作業花多少時間的百分比以及根據平均調查出來的百分比來分配部門資源的花 費 (Kostakis, Boskou, & Palisidis, 2011)。但確認和選擇適當的成本動因是 ABC 模型 中最困難的一項任務(Cobb, Innes, & Mitchell, 1992)，許多企業無法將理論實際應用 的原因，主要為資料蒐集、確認作業及缺少資源等方面的困難。
Kaplan 與 Anderson (2004) 提到 ABC 在單一部門、廠房或位置等有限的設定 下有很好的效果，但傳統 ABC 常常未能呈現實際操作的複雜性，不同運送方法在 成本上會產生顯著變化，必須把新的活動加到模型裡，也因此增加模型的複雜，就 算是 ABC 的套裝軟體也可能要花數日來處理每個月的資料，另一個問題是傳統 ABC 總是計算最高產能，很少計算到閒置或沒有使用到的時間成本，ABC 因無法確認及 移除在生產過程的限制而受到批評。
餐旅業應用 ABC 的研究目前還不是很多，其中有 Vaughn, Raab, 與 Nelson (2010)年針對拉斯維加斯一家設有中央廚房的賭場暨旅館，對其中央廚房之一的麵
包店，收集一年之資料，探討 ABC 是否能取代傳統根據食材成本之比率來歸屬營 業成本的方法，而成為計算營業成本之可行及適當的方法。研究方法使用直接觀察 法，觀察製作麵包的各項作業，以及對麵包店各工作區塊之管理者及員工進行非正 式的訪談，不同工作內容則有不同的訪談問題。研究結果發現傳統以食材成本之比 率來分攤營業成本，並不是一個較為精確且實際的方法，以披薩麵糰來說，若是傳 統方法僅以食材來計算總成本，由於食材成本較低只有美金 0.03 元，因此在分攤營 業費用時相較於其他產品就會分攤到較少的營業費用，但若以 ABC 方法來計算，
食材成本包含其他營業費用計算，則會得到美金 0.65 元的成本，這可顯示出 ABC 在餐點的成本上可揭露更為實際的數字，而避免餐點被分攤到不適當的費用。
臺灣應用 ABC 制度有呂耀元在 2009 年的研究，其對一間擁有七種風格之房型，
共計 51 間房間的汽車旅館，使用 ABC 制度計算每個房間應歸屬多少營業費用。研 究結果發現，房型面積較高者會造成傳統成本高估於 ABC 成本、帝王行宮房型因 面積較大、設施較多，因此不符合投資效益、面積低於 20 坪房型較受歡迎、浪漫風 格等取名較浪漫的房型業績較好，而研究建議為 ABC 制度在計算上較為繁複，因 此若企業欲長期採用，應建立自動化資訊系統以節省計算的時間與成本。
西式自助餐餐廳應用 ABC 的研究有 Raab 等 (2008) 針對香港一間設在旅館內 有 200 人座位的西式自助餐餐廳，針對晚餐的時段，探討 ABC 與價格敏感度分析 並用之研究。在計算每樣餐點的成本上，由於自助餐的性質無法實際計算出每位顧 客食用的消耗量，管理者考量個別不同的消耗量，因此估計每道餐點的平均被消耗 量，以便計算食材成本。研究發現經由 ABC 計算出的成本為港幣 161.73 元，比原 售價 128 元高出了 26%的費用，顯示出 ABC 在餐廳的應用可使管理者真實瞭解其 營運成本之結構，並針對 ABC 方法計算出之成本資訊，對訂價或是餐點進行調整。
單點類餐廳應用 ABC 的研究有 Salem-Mhamdia 與 Ghadhab (2012) 針對突尼 西亞一間有 10 位員工的單點式餐廳，整合價值管理 (Value Management, VM) 與 ABC，希望找出如何在滿足顧客需求的同時，能夠在餐點訂價時獲得足夠利潤中取 得平衡之研究。研究方法使用直接觀察法記錄餐廳的作業，以計算餐點的成本，該 研究蒐集一個月的資料。另外顧客滿意度問卷的部分，在餐廳管理者的幫助下發放 問卷(以五點量表衡量滿意度題項)，總共發給實際光顧餐廳用餐的 100 位顧客，最 後收到 67 份問卷，計算顧客滿意度的百分比。研究結果發現只用 ABC，管理者可
能因為只考慮降低成本或增加售價，在沒有考慮消費者的觀點下，做出錯誤的決策，
因此建議管理者應同時考慮消費者的觀點以及獲利能力，使用 ABC/VM 的結果，可 根據市場情況與顧客需求，衡量哪些產品要保留，哪些產品要重新訂價。這是第一 篇將 ABC 與顧客滿意度做結合之研究，然而 ABC 在連鎖餐廳的應用上較為複雜，
因此本篇研究遂以 TDABC 作為研究方法。另外關於餐廳樣本的選取，在文獻回顧 中時常以獨立餐廳為主要研究對象，以連鎖餐廳為對象之研究付之闕如，因此本篇 研究將以連鎖餐廳為研究對象。
二、服務業應用時間導向作業基礎成本制度之文獻
Kaplan 與 Anderson (2004) 提出 TDABC 之模型，是由 ABC 演化而來，由於 是一種新的衡量成本方法，因此應用 TDABC 的相關文獻並不多，過去 TDABC 方 法多應用於服務業，Demeere, Stouthuysen, 與 Roodhooft (2009) 研究指出，醫療保 健機構能否持續生存的挑戰之一為發展精確的成本資訊，並以此為基礎，進行策略、
定價與組織決策，管理者必須用較低的成本提供更好的服務。因此探討比利時一間 有十九個科別的診所，根據病人人數、是否有技術性醫療諮詢及部門是否願意提供 資料等三個準則，選出其中五個部門，對其使用 TDABC 方法，計算病人從預約門 診、門診報到、醫療諮詢到病歷分類等作業流程所產生的成本。研究方法分為三階 段，第一階段使用訪談法，請管理者及部門主任依照經驗及觀察法列出每個作業的 基本時間，再依各作業需求列出可能的額外時間，最後可產生出每個作業的時間等 式。第二階段計算每個部門裡每個成本池的單位時間成本，可由成本除以實際工作 時間而來，而實際工作時間的計算，根據以往研究可知多以理論工作時間乘以 80%
計算 (Everaert, Bruggeman, Sarens, Anderson, & Levant, 2008; Kaplan & Anderson, 2004;Pernot, Roodhooft, & Van Den Abbeele, 2007)。第三階段根據第一階段得出的作 業時間，與第二階段得出的單位時間成本相乘，即可計算出每個部門的每位病人產 生多少成本。研究結果顯示出 TDABC 提供精確的資訊，可幫助管理者與醫生找出 成本花費過高或操作時間過久的作業進行營運方面的改善，並分析各部門的獲利能 力與供管理者未來投資的方向。
Pernot, Roodhooft, 與 Van Den Abbeele (2007) 針對比利時魯汶大學裡的阿倫 貝爾圖書館，探討 TDABC 方法能否於現實環境中使用，並計算館際借書服務的成 本。研究結果發現 TDABC 藉由完整的作業流程分解每筆交易的成本，從而了解到 真實成本並紓解圖書館的成本壓力，因此研究驗證 TDABC 是一個能在現實社會中 提供有效資訊的工具，是首先能夠清楚證明 TDABC 有何益處的研究之一。
Everaert 等 (2008) 針對 比利 時一 間從 使 用 ABC為成 本計 算方 法 轉 變 為使用 TDABC 的 物 流 公 司 進 行 研 究 ， 探 討 (1)TDABC 能 夠 如 何 呈 現 物 流 業 的 複 雜 性 ； (2)TDABC是否比ABC更能提供精確的會計資訊；(3)以及如何使用經由TDABC得到 的成本資訊進行決策等議題，研究使用訪談法進行資料蒐集。研究發現物流業的流 程無法藉由單一作業動因建立模型，而TDABC能夠藉由時間等式 (Time equation) 反應物流業作業流程的複雜程度，因而可提供比ABC更精確的成本資訊，此篇是首 篇調查由使用ABC轉變為使用TDABC的文獻之一，研究指出ABC簡化了64%的作業 流程與錯置55%的營業費用，因此使用TDABC是一個較好的利潤管理工具。
Ayvaz 與 Pehlivanli (2011) 使用 TDABC 結合平衡計分卡與階層分析法，希望 能在策略決策過程中為組織提供有效的資訊。從財務的角度來看，平衡計分卡的關 鍵成功因素取決於獲利的能力，組織需要知道如果要滿足顧客的需求，需要花費多 少成本，但另一方面又必須確保組織能夠有持續的獲利能力，而 TDABC 能讓組織 了解到哪些產品或是顧客有利可圖，因此研究中表示 TDABC 能夠提供平衡計分卡
Ayvaz 與 Pehlivanli (2011) 使用 TDABC 結合平衡計分卡與階層分析法，希望 能在策略決策過程中為組織提供有效的資訊。從財務的角度來看，平衡計分卡的關 鍵成功因素取決於獲利的能力，組織需要知道如果要滿足顧客的需求，需要花費多 少成本，但另一方面又必須確保組織能夠有持續的獲利能力，而 TDABC 能讓組織 了解到哪些產品或是顧客有利可圖，因此研究中表示 TDABC 能夠提供平衡計分卡