國立交通大學
管理學院企業管理碩士學程
碩 士 論 文
企業建置環境會計制度之研究-
以台灣電力公司個案為例
A Study of Establishment of Environmental Accounting
System-A Case of Taipower Company
研 究 生：李振成
指導教授：唐瓔璋 教授
企業建置環境會計制度之研究-
以台灣電力公司個案為例
A Study of Establishment of Environmental Accounting
System-A Case of Taipower Company
研究生：李振成 指導教授：唐瓔璋
Student：Chen-Cheng, Lee Advisor：Dr. Ying-Chan Edwin Tang
國立交通大學 企業管理碩士學程
碩士論文
A Thesis
Submitted to the Master of Business Administration Program College of Management
National Chiao Tung University in Partial Fulfillment of the Requirements
for the Degree of Master
of
Business Administration
June 2009
Taipei, Taiwan, Republic of China 中華民國九十八年六月
企業建置環境會計制度之研究-
以台灣電力公司個案為例
研究生：李振成 指導教授：唐瓔璋 國立交通大學管理學院企業管理碩士學程中文摘要
全球的創新與生產能力日趨提高，但卻犧牲了環境，例如：全球暖化、臭 氧層破壞、熱帶雨林消失、生物多樣性減少、資源過度消耗...等。知名的標 竿企業已體認到唯有生生不息的地球才可能永續經營，故企業有義務進行環境 保護工作（如空氣、土壤、水污染防制、噪音或二氧化碳傷害賠償），納入營 運成本，並透過「環境會計制度」的建立，充分揭露相關環境資訊。 由於過去環境會計發展的重點在於環境資訊的對外公開揭露，其管理功能 的發展仍在起始階段，故站在協助企業邁向永續經營發展之路的觀點，環境會 計若能與內部管理應用結合，才是環境會計的價值所在。 本研究以台灣電力公司為個案研討對象，透過探討台灣電力公司建置的環 境會計制度，對於其環境成本分類項目、架構內容、台電公司環境會計制度之 現況與問題，做完整介紹、分析，最後提出結論與建議，以做為國內企業建置 環境會計制度之參考，期望對於企業有意推動環境會計制度時有所助益。 關鍵字：環境成本會計制度；環境成本A Study of Establishment of Environmental Accounting
System-A Case of Taipower Company
Student：Chen-Cheng, Lee Advisor：Dr. Ying-Chan Edwin Tang Master of Business Administration Program
College of Management National Chiao Tung University
Abstract
The global innovation and productivity enhances day by day. However, the progress is made at the expense of the environment and therefore results in severe consequences, such as global warming, ozone depletion, tropical rainforest
disappearance, the decrease in biodiversity and resource over-consumption.
Benchmark enterprises have recognized that the only way to sustainable operation is by adopting greener measures. Enterprises are obliged to engage in the
environmental protection against air pollution, soil pollution, water pollution and noise or CO2 indemnification. It argues that expenses of environment protection should be a part of operating costs, and by means of establishing an accounting system, we can fully disclose the information.
In the past the development of environmental accounting system mainly focused on the disclosures of environmental information, and its managerial function is still in the initial stage. To help enterprises embark on sustainable operation, environmental accounting system, if combined with proper inner management, can bring up optimal results.
This study takes Taipower Company as a case study. It discusses the
establishment of environmental accounting system within Taipower Company and then probes into the system’s category, structure, present situation and problems. A list of 5 suggestions and recommendations are made in the last chapter and are of useful reference for those enterprises who want to implement environmental accounting system.
誌謝
完成碩士學位與論文，對於在職的人來說，是一大挑戰。本篇論文能夠順 利完成，首先必須感謝我的指導教授 唐瓔璋博士，從對論文的一無所知到論 文題目的確定、相關資料的取得、論文的方向、資料的分析及最後論文的完成， 都要感謝唐老師亦師亦友、不厭其煩地從旁協助，更重要的是讓我在論文寫作 的過程中，逐漸領悟到「瞭解全局、掌握重點」的精神，對於唐教授的指導， 學生的心裡由衷地感激。胡鈞立教授、曾芳代教授書審提供的看法，使得論文 初稿更具有完整性，而口試委員劉芬美教授與林鳳儀教授在口試時給予學生的 寶貴意見與建議，也讓本篇論文更臻完備與嚴謹。 感謝爸媽及弟弟振全在我兩年於交大學習期間，一直對我包容及鼓勵，因 為有你們給我無後顧之憂的支持，今日我才能有智識的成長，順利的畢業，真 的覺得自己很幸運有這樣一個家庭。 謝謝同窗好友立婷、宏明、巧雲、偲妤、璽禎、文菁、琬婷、瑞欣、亭文、 孟蘋、尚儀、柏憲、慕筠的陪伴，在這兩年的學習時間，我們不分彼此、同舟 共濟、一起成長，這段日子因為有你們的陪伴，讓我的生活增添許多色彩，相 信這一段時光會成為美好的人生回憶。 最後，我要感謝我的女友思萍。相識超過十年，她是最瞭解我的人，謝謝 她的一路相伴與鼓勵，讓我在最艱困時可以有人傾聽心事，成功時可以有人分 享喜悅。今年，我們將轉換為另一種身分及關係，攜手走向紅地毯的另一端， 在往後的人生裡，我也會盡我能力來疼惜她。 展望未來，百尺竿頭，更進一步，自勉能夠將自身所學充分用於工作上， 以不辜負師長及家人的期望。 李振成 謹誌 2009 年 6 月目錄
頁次 中文摘要 ... i Abstract ... ii 誌謝 ... iii 目錄 ... iv 表目錄 ... vi 圖目錄 ... vii 第一章 緒論 ... 1 1.1 研究背景與動機 ... 1 1.2 研究目的 ... 3 1.3 研究流程 ... 3 第二章 文獻探討 ... 4 2.1 傳統會計 ... 4 2.1.1 傳統會計之缺失 ... 5 2.2 環境會計的意涵與定義 ... 6 2.2.1 環境會計之型式 ... 7 2.2.2 環境會計之定義 ... 8 2.2.3 國際法令相關規範 ... 10 2.2.4 我國相關法規現況 ... 11 2.3 環境成本 ... 12 2.3.1 環境成本的探討 ... 12 2.3.2 環境負債的探討 ... 14 2.3.3 環境成本費用或資本化 ... 15 2.4 環境會計制度的分類 ... 17 2.4.1 日本環境省分類 ... 17 2.4.2 聯合國及國際會計師聯盟分類 ... 20 2.4.3 美國環保署分類 ... 22 2.4.4 日本與歐美環境會計制度之比較 ... 24 2.5 環境會計的功能 ... 26 第三章 研究方法 ... 27 3.1 個案研究法 ... 27 3.2 研究程序 ... 28 3.3 研究架構 ... 28
3.3.1 架構概念 ... 28 3.3.2 操作方法 ... 29 第四章 電力公司個案探討 ... 32 4.1 台灣電力公司 ... 32 4.1.1 推動背景 ... 32 4.1.2 推動過程 ... 33 4.1.3 架構及設計 ... 34 4.1.4 推動過程中產生之問題 ... 35 4.1.5 台電公司解決過程 ... 35 4.1.6 環境科目比較 ... 37 4.1.7 綜合現有會計科目 ... 45 4.1.8 環境會計執行實際成效 ... 45 第五章 結論與建議 ... 46 5.1 結論 ... 46 5.2 建議 ... 47 參考文獻 ... 49
表目錄
頁次 表 2－1 環境會計之型式 ... 7 表 2－2 環境會計之定義 ... 8 表 2－3 環境資訊揭露相關法令規定 ... 11 表 2－4 日本環境省環境會計綱領(Guideline) ... 17 表 2－5 日本環境省環境會計分類表 ... 19 表 2－6 聯合國(UN)及國際會計師聯盟（IFAC）EMAS 比較 ... 21 表 2－7 美國環境保護署企業環境成本分類 ... 23 表 2－8 企業建置環境管理會計價值與功能 ... 26 表 3－1 Robert K. Yin 社會科學研究方法論 ... 27 表 4－1 建置環境會計制度之台灣企業 ... 32 表 4－2 環保費用編碼對照表 ... 38 表 4－3 工安費用編碼對照表 ... 42 表 4－4 衛生費用編碼對照表 ... 44
圖目錄
頁次 圖 1－1 研究流程 ... 3 圖 2－1 管理會計、成本會計及財務會計關係圖 ... 5 圖 2－2 傳統成本、內部成本及外部成本關係圖 ... 14 圖 2－3 環境成本範疇及量測圖 ... 14 圖 2－4 成本、費用與損失關係圖 ... 16 圖 3－1 環境會計制度之規劃架構表 ... 29 圖 3－2 樹狀展開結構圖 ... 30 圖 3－3 矩陣對照結構圖 ... 31 圖 4－1 台電公司補登系統作業示意圖 ... 34 圖 4－2 台電公司就源系統作業示意圖 ... 35 圖 4－3 台電公司環境會計制度架構圖 ... 36 圖 4－4 台電公司環會系統分類項目圖 ... 37 圖 4－5 台電公司環境成本支出圖(2005-2007) ... 45
第一章 緒論 在十幾年前的夏天，你我或許都沒有想到氣溫升到攝氏四十度是怎麼樣的 情境，短短十數年間，氣候變遷在潛移默化中已不知不覺改變，無形中，全球 氣溫的上升已逐漸加速地球環境的改變。環境惡化之問題已成為一種不可逆的 現象，企業若想要永續經營，就必須重視環保議題及環境成本，否則其企業發 展與品牌價值，可能在未受大自然力量摧毀前，便遭阻斷。 1.1 研究背景與動機
全球的創新與生產能力日趨提高，但卻犧牲了環境 (Tapscott & Ticoll， 2003)，例如：全球暖化、臭氧層破壞、熱帶雨林消失、生物多樣性減少、資 源過度消耗。更甚者，已經直接或間接地影響到人類的生存，使得環境保護意 識受到重視。從1985年維也納公約到1992年里約熱內盧的地球高峰會議，環境 保護已從少數團體的理念與運動，轉變成為先進國家維護地球永續發展之共 識。聯合國政府間氣候變遷問題小組2007年更預估，在2050年全球氣溫將升高 2至3度，屆時缺水人口將達廿億，20％至30％物種將瀕臨滅絕，全球恐怕會出 現大規模物種滅絕。知名的標竿企業已體認到唯有永續的地球才可能永續經 營，故企業必須負擔環境義務及環境保護工作（如空氣、土壤、水污染防制、 噪音或二氧化碳傷害賠償），納入營運成本，並透過「環境會計制度」的建立， 充分揭露相關環境資訊。
環境管理會計(Environment Management Accounting)，又稱為環境會計 (Environment Accounting)或綠色會計(Green Accounting)。根據美國會計學會 (American Accounting Association，AAA)的定義，係針對環境活動所發展的會 計程序，是組織行為對自然環境(空氣、水、土地等)影響的一種衡量與報告。 在學術研究方面，Verrecchia (1983) 認為好的環境績效（environmental performance）會減少公司未來的環境成本，而此環境資訊的揭露對投資人而言 可視為好消息；環境績效併入企業整體策略中考量，不僅能夠提昇競爭優勢， 同時帶領企業達到經濟與環保雙贏的目標(Porter，1985)，因此當公司有好的 環境績效時應該會揭露更多環境資訊。但若從另一個角度分析，提供越多的環 境揭露（environmental disclosure）有可能會引發更多爭議，公司為避免此情況 可能選擇揭露較少的環境資訊。因此早期學者在實證研究上亦呈現分歧的研究 結果。但隨著時代背景的變遷，加上近十年來歐美先進國家所制訂的環保法規 日趨嚴苛，相關研究發現企業環境績效對環境資訊之揭露呈現正向顯著影響， 如Gray, Kouhy, and Lavers(1995) 實證發現，當企業擁有最佳（best）的環境績
資訊，主要目的在於公告企業在環境管理面的合法性（legitimization）。另一 方面，對營利事業而言，環境績效是否有助於提昇企業之經濟績效（economic performance），抑或增加企業財務負擔呢？國外學者在此方面的研究結論亦相 當分歧。Porter and Van der Linde (1995) 認為，嚴格的環保法規會加強企業的 環境績效，使企業積極地尋找解決方案，達到有效率的生產或激發創新能力， 因此將增加企業的市場價值；Al-Tuwaijri et al. (2004) 亦透過實證研究證實 Porter and Van der Linde (1995) 的主張。然而，Walley and Whitehead (1994) 卻 認為企業投入環保運動會增加相關營運成本，導致在改進環境績效的同時亦減 損企業本身的發展，反而降低其經濟績效。Murray, Sinclair, Power, and Gray (2006) 亦發現企業環境績效與經濟績效量度（股東報酬率）間無顯著之關聯 性。 自美國恩隆(Enron)與世界通訊(WorldCom)案發生後，利害關係人(政府、 股東、員工、供應商、社會大眾、往來銀行等)對企業透明化之財務報表與永 續發展之要求，更是與日俱增；另一方面，企業提供環境報告書(Corporate Environmental Report，CER)，揭露環境會計相關資訊，作為與外部溝通橋樑 之比率亦逐年上升。近年來，社會對於企業永續性(Corporate Sustainability)或 企業社會責任(Corporate Social Responsibility，CSR)的共識越來越高，鼓勵企 業 注 重 利 潤 、 環 境 永 續 性 與 社 會 責 任 的 三 重 盈 餘 (Triple Bottom Line) (Elkington，1998)，並成為企業經營的新策略，更形成新的貿易道德壁壘。
1.2 研究目的 在歐美先進國家的企業，在追求企業利潤極大化的同時，須兼顧環境保護 與社會發展，才能提昇競爭力與永續經營。國外企業將環境管理系統融入經營 管理中，除考慮日常作業可能對環境造成負擔外，同時將環境的風險納入整體 策略的考量。 台灣電力公司(以下簡稱「台電公司」)是台灣較早引進環境會計制度的企 業之ㄧ(2003年)，然而，日前卻發生德商英華威風力發電集團撤資風波。本研 究擬以環境會計制度為研究架構基礎，以台電公司為研究對象，探討台電公司 之環境會計系統建置情形，提供其他企業作為將來實施環境會計制度之參考。 1.3 研究流程 本研究為探索性之質性研究，故本研究於類推適用上有所限制。為瞭解環 境會計制度在台電公司決策之意涵，從研究動機確立研究目的，繼以蒐集相關 文獻，以建立研究架構。之後介紹台電公司環境會計制度之現況與問題，再依 研究目的與架構作分析，最後提出結論與建議，其研究流程如圖1-1。 圖 1－1 研究流程 結論與建議 研究背景與動機 研究目的 文獻探討 研究架構 個案介紹 施行現況
第二章 文獻探討 依據我國財務會計準則公報第一號第一條「財務報表應真實報導企業之財 務狀況，經營成果及財務狀況之變動，俾能達成下列基本目的：一、幫助財務 報表使用者之投資、授信及其他經濟決策。二、幫助財務報表使用者評估其投 資與授信資金收回之金額、時間與風險。三、報導企業之經濟資源、對經濟資 源之請求權及資源與請求權變動之情形。四、報導企業之經營成果。五、報導 企業之流動性、償債能力及現金流量。六、幫助財務報表使用者評估企業管理 當局運用資源之責任與績效。因此，會計是商業活動共同的語言，企業不可或 缺，其協助資訊使用者解決問題。當決策者面對一項問題需要解決（做決策） 時，必須蒐集攸關的資訊（包括會計資訊及非會計資訊），並運用適當的決策 方法或程序，做出最佳的決策。 目前國際間環保意識高漲，國際環保公約的規範、國際貿易條款的限制等 相關資訊，在在反映環境保護已成為國際間的潮流和訴求。環境的衝擊對企業 而言，無非是一種潛在的殺手，在傳統的財務資訊裡缺乏環境成本的資訊，無 法將真實的成本顯示出來，影響到企業的利潤、財務狀況及其未來的發展。(林 慧文，1999) 2.1 傳統會計 會計最基本的目的是提供決策者更多的資訊以做出更好的決策。一般而 言，企業的會計系統可分為對內報告(管理會計)與對外報告(財務會計)兩個子 系統，管理會計主要是協助組織內部管理人員達成組織的目標，所以管理會計 又稱為內部會計(Internal Accounting)，而財務會計主要提供企業外部使用者相 關的資訊，至於成本會計則屬例行性之工作，其內含有完整的成本訊息，理論 上應為財務會計之一部份，但其著重成本規劃、控制等之特性又與管理會計的 部份重疊，所以成本會計可說是管理會計和財務會計之間的連接橋樑，其三者 之間的關係如圖2-1所示。
圖 2－1 管理會計、成本會計及財務會計關係圖
資料來源：Horngren, C. T. and S. M. Datar, and G. Foster，2003 2.1.1 傳統會計之缺失 企業面對快速市場的轉變和壓力，企業管理人必須有效的管理與運用知 識，以創造企業價值。發展產品與服務是企業成功的關鍵因素，所以，必須要 創造、設計新的產品，追求更高的效益。在成本與利潤的分析統計上，必須建 構更明確的資訊，以協助企業管理者的規劃與作業。 另一方面，隨著環保意識的提升、法規的日益嚴謹、國際認證標準、國際 貿易障礙等，會計制度應擴展到資源提取、產品生產、商品使用及回收再利用 或處理等之全部過程，不能再停留於狹義的生產經營局部環節(蕭序，2000)。 過去企業由於未能清楚看見投資效益的全貌，以至於認為環境的投資對企業的 經營是一負數而躊躇不前。造成此一認知差距最主要的原因，在於企業傳統的 評估方式之四項缺失(胡憲倫，2000)： ¾ 未能全面定義與涵蓋成本與效益； ¾ 未能客觀的將風險因素納入分析範圍； ¾ 未能將決策分析清楚並予以結構化； ¾ 以及未能將一計畫之非財務績效特性予以清楚定義，並將之與公司之決策 目標相連結。 賴嫈苓(1999)認為環境成本具有突發的特性，傳統會計無法處理此類的突 發性環保事件。所以，建構一個結合會計與環境議事之環境會計系統已被世界 潮流所重視，為企業永續經營必備之條件之一。 財 務 會 計 成 本 會 計 管 理 會 計
2.2 環境會計的意涵與定義
Gary and Walters（1993）在環境會計（Accounting for the Environment）一 書中探討環境與會計的關係，認為環境與會計之互動關係應該是： 1. 確認並尋找減緩傳統會計慣例對環境負面影響的方法； 2. 在傳統會計中，找出並定義與環境有關的成本/收益； 3. 採取積極的態度與行動，改善傳統會計慣例對現在環境的影響； 4. 設計新的財務、非財務會計制度、資訊系統與控制制度，以促進更好 的環境管理決策； 5. 發展新的績效衡量、報導、評估模式，以達到企業內部、外部目的； 6. 定義、審核並尋找修正傳統（財務）標準與環境標準衝突的地方； 7. 找出可以評估永續性，並與傳統企業組織結合的方法。 環境會計的主要內容為以下方面： 1. 環境資產：環境資產是指特定的個體從已經發生的事項取得或控制， 能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環境資源。環境資產的界定須符 合資產的兩個基本條件：（1）資產的所有權屬於本企業；（2）此項 資產可以在將來給企業帶來收益。另外還須具備一個特殊的條件，這 也是環境資產與其他資產的主要區別：此項資產須是自然資源，如土 地、森林、海洋、湖泊、煤、石油、天然氣或者它們的使用權，或者 是生態資源，如水土保持、環境美化、地理景觀等。 2. 環境負債：企業由於過去或者現在的環境污染等問題而導致的尚未支 付需要在將來支付的即是企業的環境負債。企業的環境負債如果在現 在可以比較可靠的計量，那麼此項工作是必須進行的。或有環境負債 尚有另外一個問題。或有環境負債或潛在的環境負債是指過去和現在 的環境行為。按現行的行為規範，無需企業承擔任何責任，但是在未 來可能會為之承擔的責任。例如，按照現行的環境保護法規企業的廢 棄物排放等指標均已經符合國家標準，但是隨著環境保護標準的進一 步規定或者環境保護法規的修改，企業現行的各種生產指標可能不再 符合有關環保法規的規定，由此可能會受到罰款、訴訟等，這些均構 成企業的或有環境負債。 3. 環境成本：環境成本是指一個經濟主體在其生產經營過程中所發生的 與環境保護等有關的經濟利益的流出。具體而言，企業的環境費用包
括：（1）為預防、保護、治理環境污染所發生的購置、更新、安裝及 運行費用及人員的工資費用；（2）為預防、保護、治理環境而對產品 結構、耗用的原材料、燃料等進行改進、調整、更換或進行產品轉產、 工廠遷移、綠化、廢品回收利用、廢棄物處理等發生的費用；（3）專 門環保機構的經費；（4）因違反有關環境法規而被罰款；（5）因工 作環境而對職工的特別補償福利費等。 4. 環境收入：環境收入是指一個經濟主體在一定的時期內，利用環境資 產所獲得或是即將獲得，同時能夠用貨幣計量的經濟利益的總流入。 環境收入有兩種類型：（1）直接環境收入。它是指經濟主體利用環境 資產所取得的直接經濟利益。如砍伐樹木所取得的樹木變賣收入，礦 藏開採所取得的礦產變賣收入等。（2）間接環境收入。它是指經濟主 體利用環境資產，通過間接的途徑取得的利益。如通過在產品生產過 程中加強環境保護使企業的形象提高由於防治風沙、退耕還林、退耕 還草所帶來的環境質量的提高等。 2.2.1 環境會計之型式 環境會計的型式，可分為屬於總體經濟範疇的綠色國民所得帳及屬於個體 經濟範疇的財務會計、管理會計等，如表2-1。 表 2－1 環境會計之型式 定 義 使 用 者 總 體 面 綠色國民 所得帳 為總體經濟之衡量，係指以實體或貨幣 單位衡量國家於某一期間內對天然資源 之消耗量。 外部使用者 財務會計 如何估計並揭露環境成本及環境負債。 投資人、債權人 等外部人士 管理會計 如何辨認並計算正確的環境成本，以利 成本分攤、資本預算及產品設計與訂價 等決策之制定。 公司內部管理人員 審計或確 認性服務 如何對企業的財務性或非財務性之環境 資訊提供審計或確認性服務。 投資人、債權人 等外部人士 個 體 面 分 類 資料來源：林嬋娟、劉嘉雯、薛敏正，2002，綠色會計之國際現況與相關指引 -兼論改進國內綠色會計之道。會計研究月刊，199，68-82
1. 如 G.D.P.常被認為是社會經濟富裕的指標，綠色國民所得帳的內涵則必 須考慮國內自然資源的耗用情形，無論是可再生或不可回復的。 2. 財務會計主要透過年報或季報提供投資人、資金來源者和其他相關人士 公司財務狀況和營運績效，以 CSEC，FASB，GAAP 的會計原則，此時 環境會計須包含大眾對公司環境責任的評估及環境成本實際財務項目。 3. 管理會計係指辨認、收集、分析資料以供內部某種目的或目標。其重要 功能之一就是要協助管理階層前瞻性的決策，由管理會計所收集的訊息 常用以計劃評估和掌控某行為。 4. 審計服務指會計師對客戶之財務報表加以檢查並出具書面查核報告；確 認性服務則是會計師運用獨立專業判斷，為決策者提供改善資訊品質或 解讀分析資訊的服務。 環境會計的架構目前國際上討論的焦點，大多數是以環境管理會計為探討 的主軸，主要目的為提供公司內部管理的決策與未來發展的策略。本研究乃是 以台電公司實施環境會計制度以來各項指標評估，作為本研究探討的對象，而 非以地區或國家為主體所建構之「綠色國民所得帳」。 2.2.2 環境會計之定義
環境管理會計(Environment Management Accounting)，又稱為環境會計 (Environment Accounting)或綠色會計(Green Accounting)，是一種經由管理的機 制結合環境保護與會計作業之ㄧ種資訊制度，其重點在將企業現有環境活動對 財務的影響，透過此項制度予以衡量、處理及揭示。以下茲就國內外政府、學 者對環境會計所下之定義，分述如表2-2。 表 2－2 環境會計之定義 研 究 者 定 義 國際會計師聯盟 （IFAC），2005 環境管理會計是透過發展並執行適當的環境相關會計系 統來管理環境及經濟績效。包括公司資訊之報導及審計 ，環境管理會計一般來說包括生命週期會計、全部成本 會計、效益處理及環境管理之策略性規劃。 日本環境省，2005 環境會計是數量化評估企業環境保護活動的一種體系， 目標為達成永續發展，與周圍環境保持良好關係，及推 動同時具效果及效率之環保活動。
沈華榮，2002 環境會計制度目的係在衡量、記錄及分析公司從事環境 保護及降低環境衝擊等各種活動所產生的財務會計資訊 ：將現有企業環境活動對財務的影響，透過一套會計制 度予以衡量、處理及揭示。 Cameron Cooper， 2002 環境會計將環境活動結果數量化並加以衡量，以有形財 務向外界證明環境利益，並且協助組織改善衡量原料、 能源的環境決策，以節省成本、增加經濟效益。 聯合國永續發展處， 2001 將環境會計直接視為「環境管理會計（Environmental Managerial Accounting，EMA）」，是為分析、使用和 聯繫財務和非財務之資訊，以結合公司之環境管理和經 濟政策，以達到永續發展的目標。公司之成本費用、產 品設計生產過程及投資決策，EMA 皆能提供及時且前瞻 性之資訊。EMA 亦為決策之支援工具。這套資訊系統能 夠使公司在管理環境生命週期和經濟資料之同時獲得更 好的資訊和環境保護策略。 Nelson，2000 環境會計藉由辨識和報導企業組織內影響環境的經濟和 財務事項來達成永續發展的目標。環境會計可增加事前 準備，改善內部流程、加強投資評估、減少原料的消耗、 使用以及分析採用適當的環境管理系統，亦可反映組織 、環境互動的經濟和財務狀況；減少或消除負面環境影 響的投資、因被揭露污染環境而產生的潛在損失、因改 善、預防或被處罰而產生的環境負債、使用原料的成本 費用。 日本環境廳，2000 環境會計是數量化評估企業環境保護活動的一種體系。 對企業而言，環境會計係設計用來增加環境保護效益的 管理分析方法；對國家而言，環境會計是了解企業如何 透過標準體系實施環境保護的有效資訊。
Bennett and James ，1998
認為 EMA 為一種新時代的工具，透過分析財務與非財 務的資訊來最佳化企業的環境與經濟表現，進而達成永 續經營企業的目的。
Tellus Institute， 1998 環境管理會計為企業經營上對於物質 (Material) 使用以 及環境成本 (Environmental costs) 的紀錄。 物質流會計 是一種使用設備從事生產時的紀錄，將物質流紀錄下來 ，以了解資源使用的效率與改善環境的情形。 國際會計協會 (International Federation of Accountants)，1998 環境管理會計是透過發展和實行適當的環境會計系統來 管理環境面以及經濟面的表現。包括公司中各種報告或 審查，典型的環境管理會計常牽涉生命週期成本、總成 本會計、利益估計以及策略規劃。 美國會計學會， 1973 環境會計是企業組織行為對自然環境(空氣、水和土地) 影響的衡量與報告。 綜合以上各種對環境會計制度定義的解釋，可歸納出以下重要的意義： 「環境會計乃是以企業永續經營為目標、結合環境成本資訊和會計實務，利用 環境資訊相關工具或系統，將企業參與環境相關活動加以記錄、衡量、管理並 揭露相關資訊，可協助企業做出最佳的環境相關決策改善環境績效，亦提供外 部使用者相關環保資訊參考。」 2.2.3 國際法令相關規範 歐美以及日本對於環境會計相關法令規範簡述如下： 1. 丹麥：於 1995 年通過綠色會計法，是全球第一個對環境報告的國家，該 法對企業環境資訊揭露僅有原則性規範，規定受環境保護法案管制的高 污染企業必須公告綠色會計報告，另有非管制企業自願提供。 2. 荷蘭：1991 年 1 月於「環境管理法」下，強制規定某些對環境影響大的 企業(如化學、鋼鐵、橡膠、電機、造紙、石油、電力、飛機製造及廢棄 物加工)須提供環境報告。 3. 挪威：於新會計法中規定，自 1999 年起所有企業財務年報須含括環境資 訊，且必須說明對環境有重大影響的活動。 4. 美國：證券交易委員會要求企業在年報 10-K 中揭露法令遵守情況，司 法訴訟程序以及環境相關負債。 5. 加拿大：加拿大證券委員會規定上市公司在年度資訊報告中報導由於環 境保護所產生對現在及未來財務或營運的影響。 資料來源：行政院環保署，本研究整理
6. 日本：2005 年頒布「特定產業環境資訊強制公布法」，強制特定企業須 公佈環境報告書，該法中明訂「環境會計」為三種評價方法之ㄧ(另外兩 種方法為「環境績效指標」、「生命週期評估」)，為環境報告書的重要元 素。 2.2.4 我國相關法規現況 我國對環境資訊揭露之相關法規，整理如表2-3。 表 2－3 環境資訊揭露相關法令規定 法規名稱 條文編號 條文內容 公司募集發 行有價證券 公開說明書 應行記載事 項準則 第 18 條 第 4 項 1. 依法令規定，應申領污染設施設置許可證或污染排放 許可證或應繳納污染防治費用或應設立環保專責單 位人員者，其申領、繳納或設立情形之說明。 2. 列示公司有關對防治環境污染主要設備之投資及其 用途與可能產生效益。 3. 說明最近二年度及截至公開說明書刊印日止，公司改 善環境污染之經過，其有污染糾紛事件者，並應說明 其處理經過。 4. 說明最近二年度及截至公開說明書刊印日止，公司因 污染環境所受損失(包括賠償) ，處分之總額，並揭露 其未來因應對策(包括改善措施) 及可能之支出(包括 未採取因應對策可能發生損失、處分及賠償之估計金 額，如無法合理估計者，應說明其無法合理估計之事 實)。 5. 說明目前污染狀況及其改善對公司盈餘、競爭地位及 資本支出之影響及其未來二年度預計之重大環保資 本支出。 公開發行公 司年報應行 記載事項準 則 第 17 條 第 4 項 環保支出資訊：最近年度及截至年報刊印日止，因污染 環境所受損失(包括賠償)及處分之總額，並說明未來因 應對策(包括改善措施)及可能之支出(包括未採取因應 對策可能發生損失、處分及賠償之估計金額，如無法合 理估計者，應說明其無法合理估計之事實)。 財務報告其 他揭露事項 複核要點 第 5 條 第 5 項 會計師執行複核程序，須核對至相關財務報表及帳冊者 ，包括下列各項：環保支出資訊中，最近二年度因污染 環境所受損失(包括賠償)及處分之總額。
2.3 環境成本 企業從事環境活動所作的投入即為環境成本，本研究即以環境成本會計為 探討主軸，環境成本會計主要是在辨認(Identifying)及衡量(Measuring)與環境相 關活動的成本，並使用此項成本資訊作為環境管理決策之用。其目的在認知及 尋找企業從事與環境有關的活動，減少企業對環境的負面影響。 2.3.1 環境成本的探討 國際間對於環保問題日趨重視，但是，對於環境相關的成本，長期以來隱 藏在各種不同的會計科目之下，尤其是間接製造費用或其他會計科目中。因 此，企業的環境相關成本必須涵蓋在企業整體資源規劃上，否則無法反映為達 成永續發展所造成的現在、未來潛藏及偶發之成本。 一般而言傳統成本，可區分為下列幾大項： 1. 直接材料(Direct Materials)； 2. 直接人工(Direct Labor)； 3. 間接費用(Overhead Cost)； 法規名稱 條文編號 條文內容 台灣證券交 易所股份有 限公司對上 市公司重大 訊息之查證 暨公開處理 程序 第 2 條 第 1 項 第 26 款 本處理程序所稱上市公司重大訊息係稱下列事項： 發生災難、集體抗議、罷工或有環境汙染情事，經有關 機關命令停工、停業、歇業或撤銷污染相關許可證或罰 鍰金額達新台幣十萬元以上處分者。 財團法人中 華民國證券 櫃檯買賣中 心上櫃公司 重大訊息說 明記者會作 業程序 第 2 條 第 1 項 第 12 款 本作業程序所稱「重大訊息說明記者會」之重大訊息， 係指上櫃公司主動提供或本中心主動查證之下列事項 ：發生災難、集體抗議、罷工或環境污染情事，其獲保 險理賠前之預估損失超過該公司實收資本額百分之二 十或新台幣三億元以上者。 資料來源：行政院環保署，本研究整理
4. 銷售費用(Sales)；
5. 一般管理費用(General and Administrative Overhead)； 6. 研發費用(Research & Development)。
環境成本一般分成內部成本和外部成本，內部環境成本係指公司已付出與 環境相關的成本，這些成本長期以來被隱藏在其他各種不同的項目之下，可經 由會計管理原則將其歸納於相關的製程或產品，以了解其真實的成本。 內部成本中，一般會受到管理階層重視的為「傳統成本」，或稱為「經常 成本」、「直接成本」；而環境成本除了存在於傳統成本之外，還可能隱藏在間 接的處理或研發、成本不適當的分配而未顯現或被忽略的項目如「間接」、「偶 發」、「義務責任」或「不確定」成本。傳統及內部之環境成本可涵蓋於下列四 項(USEPA,1995a)： 1. 直接成本(direct costs)：係指傳統財務分析中之成本，如原料、設備、 工資等等。 2. 間接成本(indirect costs)：係指不直接與產品、程序或設備有關之成本， 包括前期成本(如產品設計或廠址選擇、許可、保險、訓練等)，操作成 本(如監控及符合法規等)，及後期成本(如廠址復育及回收等)。 3. 偶發成本(contingent costs)：係指將來可能發生之成本。意外成本可以 定性方式程度大小與發生頻率之定量方式描述。其項目包括意外賠 償、罰金及清除成本。
4. 形象與關係成本(image and relationship costs)：由於公司形象與消費 者、投資者、原料供應商之關係、員工士氣及與政府之關係而導致收 益改變之成本。 外部環境成本包括公司對環境和社會的衝擊，是目前公司在財務上無法掌 握的。有些公司想要在法令修訂前，針對產品或製程的外部成本加以了解，並 檢視未來在政府或股東的要求下，將外部成本內部化所造成的影響。 在計算環境成本時，首先必須決定是否僅考慮直接影響營運績效的獲利或 支出，或是要超出傳統會計的範疇而包含間接、未來、偶發和公司形象與關係 等成本，而暫不包括一些無法計量的相關社會成本。傳統成本、內部成本及外 部成本三者之間的關係如圖2-2所示。
圖 2－2 傳統成本、內部成本及外部成本關係圖 資料來源：社團法人中華民國企業永續發展協會，2004.05 當然，愈外部的成本愈不容易量測，例如相關的間接成本就會比直接成本 不容易分割，而偶發、形象、關係等與環境相關之成本又比前者更難取得 。圖2-3表示量測或資料取得的難易程度。 圖 2－3 環境成本範疇及量測圖 資料來源：社團法人中華民國企業永續發展協會，2004.05 2.3.2 環境負債的探討 當企業因過去交易或事件導致現在有屬於企業環境性質之義務，將來可能 須犧牲具有經濟利益的資源，且其金額可加以合理估計時，則須認列環境負 債。這些義務可分為下列兩類： 1. 法律或契約性：企業在預防、減少、修復環境傷害上負有法律或契約 性義務； 傳統 成本 間接 成本 偶發 成本 形象 關係 成本 社會 成本 容易測量 不易測量 內部成本 傳統納入決策的成本因素，如：資本、勞工、原材料等 傳統決策常忽略的隱藏成本如：法規、設計、營運、間接 偶發、形象、關係等成本 社會成本 社會成本 社會成本 社會成本 內部成本 傳統納入決策的成本因素，如：資本、勞工、原材料等 傳統決策常忽略的隱藏成本如：法規、設計、營運、間接 偶發、形象、關係等成本 社會成本 社會成本 社會成本 社會成本
2. 推定性：當企業自我承諾將預防、減少、修復環境傷害所產生的推定 性義務，或基於公開說明書、政策、意圖、與企業過往的行為模式等， 因已向第三者團體指出企業接受其預防、減少、修復環境傷害的責任， 企業不可任意迴避這類責任。 環境負債的認列原則(陳依蘋，2002)為： 1. 定義：與環境相關且符合「負債」定義之法定或推定義務。 2. 認列時點：於產生該義務之期間加以認列。例如，未來場址復原之成 本應於開始營運時同時認列為資產與負債。 3. 認列金額：以現在與未來技術與法律的發展，對清償該義務所做的最 佳估算。若很有可能發生，但金額無法合理估計，或發生的可能性僅 為「有可能」，則應附註揭露「或有環境負債」。若發生可能性屬「極 少可能」，則毋須揭露。長期環境負債則建議採用現值（present value） 衡量。 4. 預期回收：除非有法定抵銷權，否則應分別認列資產、負債。 與企業可能有關或由企業所導致，但卻毫無法律、契約、推定性義務去修 正傷害程度的環境傷害，則無須承認為環境負債。但仍可適用下述有關或有環 境負債準則。當對義務所導致的成本可合理估計時，才可認列為環境負債。若 在資產負債表日有某項義務本質可明確定義，且可能造成經濟資源的流出，雖 無法確定其金額，但可合理估計，則應承認負債；若無法合理估計金額，則不 認列為環境負債，而應視為或有負債。 或有負債不應認列於資產負債表本身。若公司有可能在未來必須修正其所 造成的損害，但仍須由未來某事項的發生或不發生來決定，則應在年報附註上 揭露該或有負債。若該事項發生之可能性極低，則無須揭露或有負債。 2.3.3 環境成本費用或資本化 廣義的成本概念可分為已消耗成本及未消耗成本。已消耗的成本如有相對 經濟效益產生的則為費用，反之則是損失；在未耗用的部份，在未來尚有經濟 效益，則認為是資產，認列在資產負債表上，費用與損失則認列在損益表上。 成本、費用、損失之間的關係如圖2-4所示。
圖 2－4 成本、費用與損失關係圖 資料來源：林慧文，1999 資產是企業由於過去的交易或事件而取得或控制的資源，且該資源將對企 業產生未來可能的經濟利益。它們應該在本期以及未來的適當期間內分攤於損 益表中。若環境成本直接或間接地與透過以下方式所帶給公司之未來經濟利益 有關，便應資本化: 1. 增加公司資產的產能或改善其安全性或效率； 2. 減少或預防未來營運所可能造成的環境污染； 3. 保護環境。 某些成本可能並非直接增加企業的經濟利益，但卻是企業從其他資產得利 的必要成本，亦應與其他資產合併或單獨認列為資產。環境成本之費用化係指 不符合認列為資產標準的環境成本，此類環境成本應立即記入損益表做為當期 費用。許多環境成本無法在未來產生利益，或與未來利益的關係不夠緊密，以 致無法加以資本化。例如： 1. 目前營運活動清除成本； 2. 環境審計； 3. 廢棄產品處理； 4. 清理企業本身在前期所發生的危害進行中的環境管理； 5. 因未遵循環保規範所產生的罰金與罰鍰； 6. 因環境危害對第三者所做的補償。 成本 費用(有效益) 資產 未耗用 已耗用 資產負債表 損失(無效益) 損益表
2.4 環境會計制度的分類 目前國際上環境會計帳之規劃主要有日本及歐美兩種方法在發展，以下分 述兩種制度。 2.4.1 日本環境省分類 第一種方法以日本環境省所規劃的環境會計綱領(Guideline)為主，此項綱 領重點在蒐集企業改善環境衝擊過程中，所發生的環境支出及產生的效益，此 種支出及效益均為企業對外活動的結果，因此這種方法又可稱為環境會計財務 帳。此項綱領從1998年的草案(Draft)開始到2000年的第一版、2002年的第二版 及2005年的第三版，其綱領的內容不斷更新且更完整，綱領架構如表2-4。 表 2－4 日本環境省環境會計綱領(Guideline)
MOE 2000 年 MOE 2002 年 MOE 2005 年 1. 環境會計的涵 義與引進的優 點 2. 基本測量環境 會計的政策 2.1 環境成本的定 義 2.2 環境成本分類 的概念 2.3 測量環境成本 的基本概念 2.4 環境成本的固 定分類 3. 關於環境評估 效果的基本概 念 3.1 用環境會計制 度評估關於環 境測量效果 3.2 評估環境保護 效用 1. 何謂環境會計 1.1 定義 1.2 環境會計的功 能與角色 1.3 環境會計基本 的領域 1.4 環境會計的基 本要素 2. 基本環境會計 要素 2.1 著名的環境會 計政策 2.2 估計的目標期 間與範圍 3. 評估成本與效 益 3.1 環境保護成本 3.2 環境保護效益 3.3 環境保護活動 結合經濟效益 4. 環境會計資訊 1. 何謂環境會計 1.1 定義(Definition) 1.2 環境會計的功能與角色 1.3 環境會計基本的領域 1.4 環境會計的基本要素 2. 基本環境會計要素 2.1 形成基本環境會計的關鍵項目 2.2 估計的目標期間與範圍 3. 環境保護的成本 3.1 環境保護的範圍 3.2 環境保護成本的分類 3.3 聚集環境保護成本的方法 4. 環境保護的效益 4.1 環境保護效益的分類 4.2 評估環境保護效益的方法 4.3 使用環境保護成本分類鑑定環境保 護效益 5. 環境保護活動與經濟效益之聯結 5.1 經濟效益與環境保護之聯結 5.2 評估經濟效益與環境保護活動聯結 之方法
以2005 年第三版為例，其架構已相當完整，對環境會計對外揭露及對內 管理的用途有更詳細的規範及說明，此項綱領的建議及作法已成為日本絕大多 數企業在建立環境會計帳所依據的基礎，同時亦為國內大多數企業使用環境會 計制度之基礎。整體而言，日本政府發展環境會計綱領的概念著重在衡量產業 面臨環境衝擊時所採取預防或改善措施的成本（包括資本支出及經常支出）與 效益(包括實質效益Physical Benefit 及貨幣效益Monetary Benefit)，及這些資訊 如何揭露與應用。 日本環境省環境成本分類表如表2-5所示。 境測量有關的 經濟效益 4. 從評估到宣告 的環境會計資 訊 4.1 環境會計揭露 的要素 4.2 環境會計資訊 揭露的編排 法 6. 整合環境會計的處理 6.1 整合的範圍 6.2 整合環境會計的整合 7. 環境會計資訊的揭露 7.1 環境保護活動的過程及結果 7.2 形成基本環境會計的關鍵項目 7.3 整合環境會計的結果 8. 內部管理的應用 8.1 揭露資訊與內部管理資訊的關係 8.2 發展內部管理的工具 9. 分析使用環境會計資料的指標 9.1 分析指標的意義與角色 9.2 分析指標的觀念與內容 10. 環境會計揭露形式與對內管理的表 格 10.1 對外公開的揭露形式 10.2 對內使用的管理表格 10.3 應用在環境會計上的多樣化的參 考表格 資料來源：日本環境省，本研究整理
表 2－5 日本環境省環境會計分類表 大分類 中/小項分類 一、 企業營 運成本 (一)污染防 制費用 1、防制空氣污染之費用(包含酸雨預防) 2、防制水質污染之費用 3、防制土壤及地下水污染之費用 4、防制噪音及振動之費用 5、防制地層下陷之費用 6、防制毒化物污染之費用 7、水土保持費用 8、其他污染預防之費用 (二)全球性 環境保 護費用 1、氣候變遷預防之費用 2、臭氧層破壞預防之費用 3、其他環境保護之費用 (三)資源循 環使用 費用 1、提高資源利用效率之對策所衍生費用 2、提昇水及雨水資源利用效率之對策所衍生費用 3、有害事業廢棄物之減少、削減及回收利用所衍生費用 4、一般事業廢棄物之減少、削減及回收利用所衍生費用 5、有害事業廢棄物之處理及處置費用(包含掩埋) 6、一般事業廢棄物之處理及處置費用(包含掩埋) 7、資源永續循環使用費用 8、節約能源費用 二、 供應商 與客戶 上下游 關聯成 本 1、對產品、貨物、燃料及原物料進行綠色採購或減少有害化學物質 所衍生費用 2、對製造或銷售的產品，進行回收、再製、再修正等所衍生費用 3、對產品包裝容器，進行回收、再製、再修正等所衍生費用 4、為推行環境保護而提供之產品服務所衍生費用 5、為減少環境衝擊所衍生之包裝容器上額外費用 三、 管理活 1、人員接受環境教育訓練所衍生費用 2、為發展、執行環境管理系統及取得驗證所衍生費用
三、 管理活 動成本 4、環境損害有關之保險費用 5、因測量環境影響所需之人力費用或其他費用 6、環境規費 7、其他 四、 研究發 展成本 1、因環境保護所研究、開發產品之衍生費用 2、於產品製造階段為減低控制環境衝擊而衍生之研究費用 3、於產品銷售階段為減低控制環境衝擊而衍生之研究費用 五、 社會活 動成本 1、用於自然保護、造林、綠化環境等環境改善所衍生費用 2、提供基金贊助社區居民環境公益活動如研討會及宣傳活動等費用 3、贊助環保團體等所衍生費用 4、公告、宣導環境資訊、資料等衍生費用(除產品廣告、銷售推銷外) 5、其他環境活動—認養道路之綠化 六、 損失補 償成本 1、土地污染整治費用 2、環境問題和解、補償、罰鍰及訴訟等所衍生費用 3、水污染所衍生之費用 4、空氣污染所衍生之費用 5、水土保持整治費用 2.4.2 聯合國及國際會計師聯盟分類 環境會計帳第二種方法係以聯合國(UN)在2001 年所公佈的環境管理會 計程序及原則（Environment Management Accounting Procedures and Principles） 及國際會計師聯盟在2005 年所公佈的環境管理會計綱領（Environment
Management Accounting Guideline）為主軸，在聯合國的此項報告書中，除了 一般成本支出規範外，也包括流量(Flow)及流量成本(Flow cost)的內容，而後， 國際會計師聯盟（International Federation of Accountants-IFAC）又將聯合國的 流量成本(Flow cost)在所規劃的環境管理會計中予以具體化及明確化，並在 2004 年提出國際環境管理會計綱領草案（International Guidelines on
Environmental Management Accounting-Exposure Draft），此項草案經過修正建 議後，於2005年提出正式的版本。
資料來源：Environment Agency，2005，Developing on environment accounting system 2005 report. Study Group for Developing a System for Environmental Accounting，Japan
表 2－6 聯合國(UN)及國際會計師聯盟（IFAC）EMAS 比較 UNITED NATIONS 2001 年 IFAC-EMA 2005 年 1. 何謂EMA-環境管理會計 1.1 傳統貨幣會計 1.2 物質會計 1.3 環境管理會計 2. 何謂環境成本 3. 年度公司環境支出 3.1 消耗與放射物處理 3.2 相關設備的折舊維修、營運材料與服務相關 人事 3.3 費用 3.4 罰款 3.5 環境資產的保險費用 3.6 清潔成本與矯正等條款 3.7 預防與環境管理 3.8 環境管理的額外服務 3.9 環境管理活動人事 3.10 研發 3.11 額外的清潔技術費用 3.12 其他環境管理成本 3.13 物料購買價格 3.14 程式成本 3.15 環境收益 3.16 津貼 3.17 其他收益 4. 制度範圍-公司防護 4.1 環境方面的資產負債表 4.2 由損益表取得支出額 4.3 公司層級的物料流量表 4.4 天然物料 4.5 預備物料 4.6 包裝 4.7 營運物料 1. 介紹及背景 1.1 為何要關注環境議題 1.2 會計觀念和語言 1.3 環境會計背景、觀念和語言 2. 環境管理會計的定義、功 能、效益與挑戰 2.1 何謂環境管理會計 2.2 環境管理會計的資訊類型 2.3 環境管理會計的功能與效益 2.4 環境管理會計的挑戰: 流動 會計的實踐 3. 物質資訊: 能源、水、物料與 廢料的流動 3.1 物質的資訊與環境績效指標 3.2 詳細解說物質資訊的類型 3.3 物料投入 3.4 產品輸出 3.5 非產品的輸出(廢料與放射 物) 4. 貨幣資訊: 環境相關成本與 獲利 4.1 成本分類 4.2 貨幣環境績效指標 4.3 詳細解說成本分類 4.4 環境相關收益與節約 4.5 使用環境領域解說成本 5. 選擇環境管理會計實例 5.1 環境管理會計在組織的層級 5.2 環境管理會計在物料的層級 5.3 環境管理會計在計畫的層級 6. 選擇環境管理會計應用及連 結其他類型的會計與外界報
2.4.3 美國環保署分類 美國環保署所發表之成本分類如表2-7所示。 4.9 能源 4.10 水 4.11 產品 4.12 廢料、廢水、廢棄 4.13 存貨管理與製造計畫的組織 4.14 強化性 4.15 持續性 4.16 制度範圍 4.17 堅固性 5. 流量表與成本會計 5.1 成本會計基本 5.2 過程流動表 5.3 基本活動成本 5.4 流動成本會計 5.5 流動成本會計的目的 5.6 流動成本會計的基本想法 5.7 方法-概述 5.8 流動成本會計的經驗與優點 6. 應用範例-環境績效指標 6.1 ISO１403１的定義-環境績效評估的標準 6.2 一般指標制度的必要條件指標制度 6.3 找出有意義的命名會碰到的問題 6.4 特殊消費 6.5 市佔比例 6.6 環境效能比率 7. 應用範例-環境研究與投資的計算成本節省 7.1 主要預算基本 7.2 環保的預算 7.3 環境投資與研究的試算表 8. 展望 6.1 環境管理會計聯結國際會計 與報導 6.2 環境管理會計聯結財務會計 與報導 6.3 環境管理會計聯結企業環境 績效報告 資料來源：本研究整理
表 2－7 美國環境保護署企業環境成本分類 法規 前端 自願性 通告 廠區分析 (非法規要求) 報告 廠區規劃 社區關係/對外關係 偵測/試驗 許可證明 偵測/試驗 研究/模組 研究發展 訓練 矯正改善 工程與採購 審查監督 紀錄 安裝 合格供應商 規劃 環境評估報告 訓練 加工成本 保險 監測 資本設備 規劃 監控 原料 可行性分析 標記 人工 矯正改善 準備 物料 回收利用 預防性設備 燃料動力 環境研究 醫療監視 製造 研究發展 環境保障 殘值 自生地與沼澤地保護 財務保障 景觀 污染控制 後端 其他環境計畫 廢液偵測 封閉/除役 支援救助 風景洪水管理 存貨處分 環境團體或研究機構 廢棄物管理 封閉後回覆處分 稅捐/規費 基地調查 為遵循法規 矯正改善 法律費用 罰款/賠償 財產損失 破壞天然資源 遵循新法規成本 人員傷亡補償 經濟損失補償 組織形象 職員關係 業主關係 顧客關係 勞工關係 社區關係 投資者(業主)關係 供應商關係 立法(民意)機構關係 潛在隱藏成本 或有成本 對外關係/形象成本
資料來源：Kennedy, M，1998，Total cost assessment for environment engineers and managers. New York：John Wiley & Sons，6-7
美國環保署著重於依環境成本難易辨認的程度予以區分，處理方式是將環 境成本分為三大類，而第一類細分為五個中分類，對於掌握及認識企業所有可 能發生之環境成本有所幫助（沈華榮，2002）茲將三大類之內容分述如下: 1. 潛在隱藏成本： 除了一般常在傳統財務報表中看到之傳統成本（例如傳統財務報 表中原料、設備、薪資和其他經常出現於成本會計之成本要素，為減 少使用對環境有害或不可再生之原物料而增加之成本，但很少被考慮 為環境成本者）之外，尚包含不直接與產品、製程有關之成本。包括 為達到符合環保法規要求之法規成本（如污染控制、廢棄物管理、稅 捐、規費、保險及訓練等）；在製程前的前期環境成本（例如供應商 的認證，設計更為環保的產品或製程、設備替換的評估或廠址選擇、 許可證明、研究發展等容易在決策訂定時或評估產品或製程時被忽略 的間接成本）；未來可能會發生的後期性成本（如廠址復育及回收、 存貨處分等），以及自願性成本（如自發性地矯正改善、回收利用及 其他環境計劃等）。 2. 或有成本 係指將來可能發生之成本。其項目包括因破壞天然資源、因環保 意外疏失或補償社會損失而須付出之賠償、罰金及處理費用。 3. 形象與關係成本 與顧客、投資者、員工、原料供應商、當地居民及政府機關建立 良好關係所支付之成本。這些成本包括公司形象及公關成本，例如公 司出版環保刊物、環境年報、贊助社區相關環保活動，或頒發獎金獎 品等給環保有功或污染防治專案工作人員等，這是屬於比較難測量的 成本，因為它通常不容易被察覺與環境成本有直接相關，但卻會影響 組織之營業活動，進而導致收益改變成本。（李涵茵、林幸嫻，2002） （黃正忠、劉義城，1998） 2.4.4 日本與歐美環境會計制度之比較 由聯合國及國際會計師聯盟的規劃可看出，歐美國家對環境會計帳的設計 除了原有日本環境省的成本效益內容外，另外加入物質流（Material Flow）的 評估及成本，此項物質流會計強調物質資源投入效率的評估及產出中物質資源 的比重，為日本及歐美二大系統目前不同的地方，茲將物質流會計（Material flow accounting）簡要說明如下︰ 所謂物質流會計係認為公司應該試著追蹤所有原物料及能源等等的投入
與產出，以確保沒有重要的能源、水或其他的原料漏掉計算。這種計算企業中 所有能源、水、原料及廢棄物的投入及產出的會計稱為「Material Balance」（原 料平衡），也就是投入－產出平衡（或是「mass balance」、「eco- balance」）。 該理論假設所有投入會全部轉換為產出，無論產出為產品或是廢棄物，會達到 一種平衡。從完整的角度來說，詳細的物質流程需要追蹤不同的物料管理步 驟，例如原料取得、運輸、內部分配、使用及產品運送，以至廢棄物管理、回 收使用、處理及丟棄，所有這些原料數量資訊的取得，這就是物質流會計。 目前國外以美國為主的研究多採個案研究的方式進行，其目的首在建立對 環保會計的共識，主要重點係針對這些公司所使用的環境會計方法作一比較。 由於每家公司的環境會計制度在背景文化、制度設計、決策訂定及整體優缺點 均有極大的差異，同時對它們所選擇的環境支出項目可以自由定義，因此每家 公司對其名目所定義的內容並不完全一致，但多數公司在定義環境支出項目時 須與企業主動或被動必須達成的環境目標所使用的環境資源有關。美國環保署 對於環境會計制度較無整體規劃的想法。 相形之下，日本環境省對環境會計制度的規劃及推動則顯得主動和積極， 由表2-5可看出日本環境省所列舉的這些分類項目所呈現的重要意涵包括： 1. 所有分類項目涵蓋的範圍除了企業生產過程中所發生的環境活動外， 還將企業的上游包括原料採購、產品設計及企業的下游包括產品的銷 售及產品到消費者手上的過程及其回收等與環境有關的活動均納入其 環境分類項目中，此種上下游均結合在一起整體評估企業在環境的努 力，符合了生命週期評估（Life Cycle Assessment）的觀念。
2. 日本環境省對環境分類項目的命名及分類的設計概念可以看出日本政 府認為企業對環境的努力不應只在傳統的企業運作範圍內，而應跨到 企業以外的社會，因此對於企業與社會外界環境保護的互動與努力等 經常不易衡量且較不具體（Less Tangible）的活動亦納入其環境分類項 目中。 3. 日本環境省認為企業對環境改善的投入不應只限定在已有的生產或銷 售等經常性或已定型的業務中，可能應從根本的技術提昇及產品改良 等研究發展來改善企業的環境問題，因此在項目的設計中將研究發展 單獨列為一大項及若干小項，此外環境管理制度等軟體的開發與建立 等亦應在企業整個環境努力中扮演重要的角色，因此在這一方面，日 本環境省也將環境管理活動單獨列為一大項及若干小項。 4. 一般會計對於損害（Damage）的處理最感困難的是損害的範圍、因果
整體環境活動而言，如果全部分類項目的設計均將重點放在投入面（也 就是實際發生的成本），而未就損失或機會成本（Opportunity Cost）， 也就是如果没有這樣做或做不好的結果作適當相關的反映，對整個環 境活動資訊表達的完整性，可能仍有不足之處，因此日本環境廳將環 境的損害也納入環境分類項目中，顯示對環境資訊的掌握，除了正面 的訊息的掌握外，對負面訊息的掌握也同樣的重要。 由上述之比較可知歐美的環境會計著重於內部管理，尤其著重於內部資源 利用效率，因此又可稱為環境會計成本帳。比較現有日本環境會計財務帳及歐 美環境會計成本帳，可以發現日本能源產業環境會計多以財務帳的方式呈現， 且此項資料多數在公司的永續報告書單獨揭露，資料相對完整及比較容易，而 歐美的環境會計成本帳則通常在其對外報告中未做單獨呈現，而隱藏於各種環 境管理改善活動中，資料相對不明顯及不易取得。因此，對於同屬亞洲地區且 地理環境類似的台灣，在規劃環境會計制度時似可參考日本政府的模式，由政 府扮演主導的角色就環境會計制度的議題作長遠及深入的規劃及探討，個案公 司係參考日本企業環境會計的作法來發展環境會計制度。 2.5 環境會計的功能 環境會計制度所提供的資訊與一般財務會計制度相同，除可成為公司內部 管理之用外，也可成為社會各種利害關係人之使用的外部功能。環境會計制度 以環境資源和社會環境資源的耗損為中心而展開，並以價值形式對環境變化進 行確認、計量、分析，以提供決策者關於環境效益資訊的一種會計理論和方法。 因此，環境會計可協助衡量產業環保支出及生產成本，決定產品價格，並可突 顯原來被隱藏的環境成本或效益，將企業外部的環境及社會成本納入企業環境 資訊體系內，以真實反映產品成本，使得企業於成本效益分析上將更加正確。 企業建置環境管理會計之價值與功能如表2-8所示。 表 2－8 企業建置環境管理會計價值與功能 面向 內容 企業內部管理 削減/精確計算成本、增加收益、提供決策資訊、 改善環境績效、降低營運風險等。 企業外部管理 增加企業競爭力、提昇企業形象、加強投資者信賴程度、 提供環境溝通之管道等。 對政府的幫助 減少管理手段、降低環保支出、評估環境政策與法規執 行成效、衡量綠色國民所得帳等。 資料來源：本研究整理
第三章 研究方法 3.1 個案研究法
Robert K. Yin（1994）在《個案研究》（Case Study Research）一書中， 將社會科學研究的五種方法做了整理。 表 3－1 Robert K. Yin 社會科學研究方法論 研究方法 研究問題形式 是否需要在行為 的事件上操控 是否需要著重在 當時的事件上 實驗法 How；Why 是 是 調查研究法 Who；What；Where How many／much 否 是 檔案紀錄分 析法 Who；What；Where How many／much 否 是／否 歷史研究法 How；Why 否 否 個案研究法 How；Why 否 是
資料來源：Robert K. Yin（1994）, Case Study Research：Designing and Methods （書籍）／本研究整理 Robert K. Yin認為不論是實驗法、調查研究法、歷史研究法、個案研究法 或檔案紀錄分析法（archival analysis）都可運用於探索性、描述性或解釋性的 研究，其區別的判準是依據「研究問題的性質」、「研究者對研究現象可掌控的 程度」、及「研究現象是同時期或非同時期的事物」（contemporary events）來 進行研究方法之選擇。一般而言，當研究者對於同時期的社會現象提出「為什 麼（why）」及「如何（how）」的研究問題，並對研究現象只有一些或沒有控 制性時，多數傾向採用個案研究法；而若是對於同時期的社會現象提出「who （是誰）」、「where（何處）」、「what（是什麼）」的問題時，則多採用調查法。 其他學者對個案分析法之定義簡述如下： 1. Eisenhardt（1989）認為個案研究方法是一種將研究注意力集中於單一 環境中所可能發生各種變化的研究策略，且在本質上應屬於一種探索 性的研究； 2. Leonard-Barton（1990）認為個案研究乃是多重資料來源所重組的一段 過去的或正發生的歷史，它可以包括直接觀察、系統的訪談、政府與
3. Benbasat, Goldstein & Mead（1987）界定在自然環境審視一個現象，使 用多種資料收集方法收集相關資訊，在研究的最初其環境的界限並不 清楚顯著，沒有實驗控制或操控； 4. Alavi和Carlson（1992）則指出，個案研究首重於觀察，是在自然實際 的環境下從事研究，並可有多種的資料蒐集方法，且研究模式中的自 變數與應變數及衡量方法尚未完全確定，因此可被歸屬為探索性研究。 綜上所述，個案研究的意涵為透過針對單一或若干個案進行研究，藉由多 元資料的蒐集及多重的比較分析，以期找出規律性的東西，故是一種邏輯性的 導向思考過程，以尋求解決問題的方法或途徑。 本研究主要探討台電公司如何發展環境會計系統歷程及其施行成效，研究 形式上屬於How跟Why，由於台電公司實行環境成本的時間不長，且針對企業 環境成本的研究並不多，並不適合做大樣本的調查分析研究，因此擬採用個案 研究的方式來探討台電公司的環境成本。 3.2 研究程序 本研究之研究程序，首先，基於本研究的動機，明確定義本研究的研究目 的。其次，在研究主題與目的確定之後，將針對環境議題、環境會計、環境成 本之意義、概念及功能及國際間政府機構對環境成本的分類方式做相關文獻探 討，爾後探討台電公司之環境會計系統建置情形，將其資料加以彙整，最後撰 寫研究成果並提出結論與建議。 3.3 研究架構 本研究擬以台灣環境會計制度的架構來分析個案公司執行成效，台灣環境 會計制度的架構概念及操作方法簡介如後。 3.3.1 架構概念
圖 3－1 環境會計制度之規劃架構表 資料來源：沈華榮，台灣環境會計制度發展的經驗與檢討，2003.01 由於環境負債與環境收益不易評估，且認列的主觀性無法克服，在 相關的法令規章尚未完備下，若將環境會計制度內容全部推動，困難度 較高，也會產生阻礙。故可先從成本分析、繼之效益衡量，最後再處理 資產負債。 3.3.2 操作方法 1. 輸入及輸出 (1) 輸入表單 由於每家公司所面臨狀況不同，企業流程、文化及結構各有差異， 在資料輸入的時間點及使用表單應依各公司自行決定。 (2) 外部需求輸出報表 環境會計制度 制度內容 的設計 資訊架構 的設計 輸入輸出 的設計 輸入的設計 輸出的設計 矩陣對照的架構 樹狀展開的架構 環境成本的設計 環境效益的設計 分類項目之設計 分類項目之設計 會計科目之設計 會計科目之設計 ¾ 初期以收入為主 ¾ 中、後期再處理非量 化、非貨幣化之效益 ¾ 釐清項目名稱 ¾ 釐清分類的層級 ¾ 釐清適用的科目 ¾ 共同科目的分攤 ¾ 釐清項目名稱 ¾ 釐清分類的層級 ¾ 明細帳的設計 ¾ 科目表的調整 ¾ 對照碼的設計 ¾ 系統連結的機制
當環境資訊已整理並匯入環境成本會計系統當中，即可產出環境 成本會計報表，藉由內碼之設定與表單的欄位設計，再經由前端資料 輸入者能清楚有效區分環境成本項目，避免環境成本隱藏或錯誤的分 類及分攤。輸出報表可依各公司實際需求，完整的環境資訊提供管理 性質與資訊公開的報表，展現企業實施環會制度的價值。 2. 資訊結構：會計科目與環境支出分類項目之間組合關係 (1) 樹狀展開結構：樹狀展開架構顧名思義，是將環境資訊的表達以某一 科目（或項目）為中心，不斷向下展開，此種展開的過程同時能兼顧 會計科目和環境分類項目，也就是科目的訊息和分類項目的訊息都能 在展開的過程中呈現出來，如圖3-2所示。 圖 3－2 樹狀展開結構圖 資料來源：沈華榮，台灣環境會計制度發展的經驗與檢討，2003.01 樹狀展開結構之優缺點分述如下： ¾ 優點：可在現有的會計制度下，以明細帳結合環境支出分類項目 的方式，反映處理環保活動相關之財務資訊，不需調整既 有之輸入作業欄位，因此，較為簡易。 ¾ 缺點：該結構僅適用於環境活動較為簡易之公司。若環境活動過 於龐雜，則每一會計科目必須對應一長串的明細項目，表 達較為不易。 (2) 矩陣對照結構：所謂矩陣對照結構，係將環境支出分類項目看成一個 介面，會計科目當作另一個介面，透過兩個介面間的連結關係加以串 會計 科目 或分 會計 科目 或分 會計 科目 或分 會計 科目 或分 會計 科目 或分
連，並透過此種關係反映環境的財務資訊，在此架構中分類項目及會 計科目均可不斷擴大，因此適合用在環境資訊及會計科目都很複雜的 企業，如圖3-3所示。 圖 3－3 矩陣對照結構圖 資料來源：沈華榮，台灣環境會計制度發展的經驗與檢討，2003.01 矩陣對照結構之優缺點分述如下： ¾ 優點：現有的會計科目和環境活動間的關係能夠清楚標示；會計 科目及環境分類項目可不斷擴充，且不影響資訊結構；可 擷取不同會計科目與環境分類項目做連結，能掌握各個層 面較為清楚且完整的資訊。 ¾ 缺點：須重新定義會計科目與環境分類項目間對應關係之內部編 碼。 會計科目 設備 人事 水費 電費 …… 環 境 分 類 項 目 防制空氣污染之費用 □ □ □ 防制空氣污染之費用 防制土壤及地下水污染之費用 防制噪音及振動之費用 …… …… …… 內部編碼
第四章 電力公司個案探討 4.1 台灣電力公司 4.1.1 推動背景 台灣環境會計制度的發展，大致上由三個主要的力量在推動，第一是政府 單位，第二是民間企業，第三是學術及研究單位，茲分述如下： 一、 政府單位 台灣政府開始重視環境會計的規劃並付諸各種行動，如民國 86 年憲 法增修條文第 10 條中特別揭櫫「經濟與科學技術發展，應與環境及生態 保護兼籌並顧」之基本國策。87 年由環保署邀集相關單位研商，決定分 短、中、長期三階段進行落實：短期由環保署研編我國永續經濟福利指 標，中期則由經建會協調各相關部會建立綠色國民所得帳基礎資料，並 進行彙整及試編，最後由行政院主計處負責編製並正式發佈綠色國民所 得帳，並於 89 年 2 月首次公布之。此外，政府部門亦陸續投入於環境會 計的推展活動。 二、 民間企業 台灣最早重視並開始建置綠色會計制度的企業，首推台灣永光化學 公司，該公司在高階經營者的重視及支持下，自 87 年起即開始組成專案 小組，依據品質成本分類的觀點陸續展開綠色會計制度的建置，環境成 本已正式納入產品成本結構中，對產品決策品質有極大的幫助。其他將 環境會計納入現有會計及管理體系中的公司如表 4-1 所示： 表 4－1 建置環境會計制度之台灣企業 年度 建置企業 1998永光化學 2000 聯華電子 2001 正隆紙業、裕隆汽車 2002 台灣通信、良澔科技、臺北榮總 2003 南亞塑膠、力晶半導體、廣源造紙、中油公司、中華映管、富積電子、 台電公司(第 1 期) 2004 台電公司(第 2 期)、穎西工業、尚志半導體、裕隆汽車中衛體系第一梯次：
