租稅協定受益所有人認定問題之探討

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(1)20. 財稅研究第卷第期 43. 5. 租稅協定受益所有人認定問題之探討林世銘、楊葉承、黃美祝、汪瑞芝、陳明進＊要目. 壹、OECD 稅約範本對受益所有人之定義貳、中國大陸對受益所有人之規定及案例. 參、臺法租稅協定與受益所有人有關之規定肆、結論與建議. 提要. 租稅協定普遍規定必須是股利、利息及權利金之受益所有人才可能享受租稅協定所規定之所得免稅或按較低的扣繳稅率課稅之租稅優惠，以防杜租稅協定之濫用。本文首先闡述稅約範本及其註釋對於受益所有人之定義與解釋的歷史變革及最新發展，其次詳細說明中國大陸對受益所有人之有關規定，並舉案例說明之，最後提出本文之建議。 OECD. 壹、. OECD. 稅約範本對受益所有人之定義. 和稅約範本的第條、第條、第條分別與股利、利息、權利金有關的條文中，都包括對受益所有人（）一詞的規定，必須是股利、利息及權利金之受益所有人才可能享受租稅協定所規定之所得免稅或按較低扣繳稅率課稅之租稅優惠，以防杜租稅協定之濫用。文獻上，（）指出，受益所有人這個用詞在租稅協定中的第一次出現，係於美國與英國年所簽訂的租稅協定第條，而稅約範本 OECD. UN. 10. 11. 12. beneficial owner. Oliver,. Libin, Weeghel and Toit. 2000. 1945. ＊. 3. OECD. 本文作者分別為臺灣大學會計系教授、東吳大學會計系副教授、輔仁大學會計系副教授、臺北商業大學會計資訊系教授及政治大學會計系教授。.

(2) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 21. 的第一次使用則見於其 1977 年版的稅約範本。但是，受益所有人一詞，在稅約範本和租稅條約中迄無正面、明確之定義，且許多締約國稅務主管機關及法院依據其國內法對於所謂受益所有人亦持有不同見解，因此經常導致徵納雙方稽徵及遵從上之困擾與紛爭。關於受益所有人應如何定義，OECD 稅約範本 1977 年版的註釋僅指出代理人和名義所有人（agents and nominees）並非受益所有人，採取從反面排除的定義方式，並不是正面、完整的定義。2003 年版的註釋則指出，通常而言，導管公司不是受益所有人；換句話說，2003 年版的註釋保留了某些導管公司仍可為受益所有人而得享受租稅協定之優惠的空間。Orta and D’Meza（2013）闡述一個墨西哥稅務法院判決稅捐機關敗訴而認定導管公司是受益所有人的案例。在該案中，一個在美國登記為有限責任的合夥組織（LLC），收到該 LLC 在墨西哥子公司支付的利息，因為該 LLC 在美國業已自行選定且被美國政府核准為合夥組織，該 LLC 當然無法取得美國稅捐機關核發的稅務居民證書（tax residency certificate），所以墨西哥稅捐機關不允許該 LLC 的利息收入享受墨西哥和美國租稅協定的較低之扣繳稅率。但是墨西哥法院支持上訴人（LLC 的墨西哥子公司，亦即扣繳義務人）的主張，認定該利息所得的受益所有人是美國 LLC 合夥組織的合夥人，亦即兩家設立登記於加拿大的公司，而這兩家公司也可以取得加拿大的稅務居民證書，所以法院判定該利息所得應該適用墨西哥與加拿大租稅條約的利息優惠稅率 10%，而不是一般的 30%。Orta and D’Meza（2013）的文章也指出，如果本案例中美國 LLC 的合夥人是美國公司且有美國稅務居民證書，則墨西哥稅捐機關原則上都會准予按墨西哥與美國之租稅協定的優惠稅率。因此，導管公司仍有可能做為受益所有人，很難從反面定義獲得對「受益所有人」之全面性正確理解。印度所得稅局局長 Ajit Korde 所發表的文章指出（Korde 2013）稅約範本及其註釋經過這麼多年的討論、爭論與修正，仍然未能給予受益所有人一詞正面、明確的定義，業已在國際上引發許多稅務爭議案件。另根據 OECD 和 UN 稅約範本第 3 條第 2 段規定，如果一個特殊名詞在租稅協定中並未加以定義，則除非該名詞在租稅協定條文的上下文另有必要意義，否則應依據各締約國與該協定.

(3) 財稅研究第卷第期. 22. 43. 5. 有關之稅法的該名詞定義來加以解釋，並且在適用上應優先於該締約國之其他法律對同一名詞之定義。但是，根據維也納條約法公約（Vienna Convention on the Law of Treaties）第 31 條規定：「條約的名詞應該依據他們的上下文的正常意義，以及條約的目標和目的加以善意的解釋」。2010 年版本的 OECD 稅約範本也充分表現上述公約的精神，在其第 10 條註釋 12 中，OECD 官方對於「受益所有人」概念的解釋指出：「受益所有人此一名詞不應被當作一個狹窄或技術性的觀念來使用，應當根據受益所有人之條文的上下文，並考慮到協定的目的和目標，包括避免雙重課稅以及防範租稅逃漏和規避的功能，來進行理解」（OECD 稅約範本的註釋經常被 UN 稅約範本的註釋所大量複製採用，本註釋亦被 UN 稅約範本引用於第 10 條的註釋 13）。Korde（2013）對此進一步申述，租稅協定非常明顯的目標與目的即在於避免雙重課稅和防杜濫用租稅協定；為達成目標，有關名詞解釋的意義必須要使所有的締約者都能接受，也就是說必須採取合於國際自律的意義（international autonomous meaning）之解釋。Korde（2013）並提出「解釋受益所有人應採用能通行的國際財政意義（international fiscal meaning）」之結論。換言之，並不能由單方締約國的國內法或法院判決中加以獨斷的進行解釋。上述的重要觀念，在最近OECD 修正受益所有人有關註釋的努力過程中，繼續獲得廣泛的支持。OECD 曾在 2011 年發布「Clarification of the meaning of ‘beneficial owner’ in the OECD Model Tax Convention」的討論草案（discussion draft），內容係 OECD 所提議的稅約範本第 10、11、12 條（股利、利息、權利金）之註釋內容的改進方案，並於 2011 年 4 月 29 日到同年 7 月 15 日向各方徵詢對該草案之修正意見。後來 OECD 為此又在 2012 年發布依據上次徵詢意見後的第二版註釋修正草案「OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning the meaning of ‘beneficial owner’ in Articles 10, 11 and 12」，並於 2012 年 10 月 19 日到同年 12 月 15 日繼續徵詢各方的再修正意見。截至本文撰寫時的 2014 年 7 月底，OECD 網站仍未發布最新修正的註釋內容，僅在其官方網站上刊登出各方對 1. 1. 維也納條約法公約（英文簡稱）是有關國際條約的國際法條約，該公約在年月日生效。已有個以上的國家批准維也納條約法公約，尚未批准的國家仍可能承認它具有約束力，因為它已成為國際間的習慣法。 VCLT. 27. 110. 1980. 1.

(4) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 23. 年修正草案所提出的意見。此二次修正草案與受益所有人之解釋有關之內容，Korde（2013）認為已經暫時達成的結論為：（1）對於受益所有人的解釋，根據其上下文及協定目的和稅約範本註釋所做成的國際自律的解釋，應優先於國內法之解釋；（2）OECD 的立場，對於受益所有人一詞，並不允許納稅義務人有任意選擇國內法之解釋和遵循OECD 註釋所做成的解釋之自由（亦即應優先採用後者）。因此，在解釋受益所有人的目的上，OECD 稅約範本及註釋至少替各國設定了一定的範圍，相當程度上避免被過度解釋或擴張射程範圍的可能性。關於 OECD 修正受益所有人有關註釋的走向，以下依照 OECD 在 2012 年發布的第二版註釋修正草案之內容，就第 10 條（股利）有關受益所有人之新增修註釋的部分加以敘述：，一、稅約範本受益所有人一詞，並非做為解釋或參照特定國家國內法之用，而係為避免重複課稅或防制租稅逃漏目的。例如，信託受託人於特定期間並未分配股利，但依據稅約範本第 10 條規定，仍可能構成此股利所得的受益所有人，儘管締約國之相關信託法並不認定受託人為信託之受益所有人（第 10 條註釋 2012 年草案 12.1）。二、在代理人、名義所有人或導管公司等（agent, nominee, conduit company）作為受託人或管理人（fiduciary or administrator）的許多案例中，他們這些股利受領人並非受益所有人，因為他們對此股利的權限受到限制，必須基於合約或法律義務，將此項給付再交付予其他人。再交付股利的義務通常係因法定文件之規定，但也存在於受領人實質上很明確無權使用及享有股利的事實或情況。然而這種再交付予他人之義務必須與這些受領的股利有所關連（related），才會喪失受益所有人的資格。如果與該股利無關的（unrelated）合約或法律義務，導致股利受領人必須利用此股利所得去償還債務，並不影響股利受領人是受益所有人的認定。與該股利無關的（unrelated）合約或法 2012. 2 3. 2. 因為的第次修正草案指出，各方對第條利息、第條權利金的註釋意見，大都與第條股利的意見相同；所以本文關於修正草案對於受益所有人之探討也只以第條之註釋為主。宋秀玲、李瓊琳、鄭麗真（）包括年第一次修正草案有關之內容，本文係參考該內容，並對照年第二次修正案對第一次草案之增刪內容所撰寫。 OECD. 2. 11. 10. OECD. 10. 3. 2011. 2012. 2011. OECD. 12.

(5) 24. 財稅研究第卷第期 43. 5. 律義務的例子，包括股利受領人是財務交易一方之債務人、或因為退休金計畫或集合性投資工具（collective investment vehicles）而成為負有典型分配義務之一方，且合乎協定第1 條註釋 6.8 至 6.34 而有權享受協定利益者。若股利受領人有權使用及享受該股利，而未有合約或法律義務須將該被支付的股利再交予其他人，則該股利受領人即為受益所有人。第 10 條的內容係與股利的受益所有人有關，而非與股份的所有權人有關，在某些個案上這兩者可能有所不同（第 10 條註釋 2012 年草案 12.4）。三、然而，股利受領人被認為是受益所有人的事實並不意謂受領人即享有租稅協定利益。在租稅協定被濫用的情形下，應該適用防制租稅協定濫用的相關規定，包括特定反制協定濫用條款、一般反制協定濫用條款、實質重於形式與經濟實質原則，而不應給予這些受益所有人租稅協定的利益。雖然受益所有人的觀念主要為處理避稅而非租稅協定濫用，但不應以此限制防杜租稅協定濫用方法的適用（第 10 條註釋 2012 年草案 12.5）。四、前揭有關受益所有人意義的解釋明確揭示，依照協定條文上下文內容所解釋的受益所有人意義，須與其他決定行使資產或個體最終控制力的人（一般係個人）為何人的法律文件（instruments）之意義有所區分。那些法律文件的受益所有人之意義，不可適用於本條文之內容。由於第 10 條內容中受益所有人名詞是為解決「支付」股利所產生的問題，而不是解決支付股利的公司之股份是被誰擁有的問題，故若將其認為是和對法人（a legal person）或協議（arrangement）行使最終有效控制的人是誰之其他法律文件的意義有關，並不適當（第 10 條註釋 2012 年草案 12.6）。 4. 5. 貳、中國大陸對受益所有人之規定及案例. 中國大陸國家稅務總局於 2009 年 10 月 27 日發布《國家稅務總局關於如何理解和認定租稅協定中「受益所有人」的通知》（國稅函〔2009〕601 號，以下簡 4 5. 註釋草案第和段係將年版註釋的拆分而成，所以內容未變。例如前述美國合夥組織之案例，若被支付之利息金額不符合營業常規，縱確係利息之受益所有人，仍可否准其適用協定所規定之利息的優惠稅率。 12.2. LLC. 12.3. 2010. 12.1.

(6) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 25. 稱「號文」），俾利於與中國大陸簽署避免雙重徵稅協定（含與香港、澳門簽署的稅收安排，統稱租稅協定）的締約對方居民，申請享受股息、利息和特許權使用費（即權利金）等條款的租稅協定待遇時，解決如何認定申請人的「受益所有人」身分的問題。號文的主要內容包括： 601. 601. 一、中國大陸. 2009. 年「號文」對受益所有人之定義 601. 號文第條定義「受益所有人」是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。受益所有人一般從事實質性的經營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬於受益所有人。導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記註冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事製造、經銷、管理等實質性經營活動。 601. 1. 6. 二、中國大陸「號文」認定受益所有人之七大因素 601. 號文第條提出可供徵納雙方遵循的進一步規定：在判定「受益所有人」身分時，不能僅從技術層面或國內法的角度理解，還應該從租稅協定的目的（即避免雙重徵稅和防止偷漏稅）出發，按照「實質重於形式」的原則，結合具體案例的實際情況進行分析和判定。一般來說，下列因素不利於對申請人「受益所有人」身分的認定：  申請人有義務在規定時間（例如收到所得的個月）內將所得的全部或絕大部分（例如以上）支付或派發給第三國（地區）居民。  除持有所得據以產生的財產或權利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動。  在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產、規模和人員配置較小（或少），與所得數額難以匹配。  對於所得或所得據以產生的財產或權利，申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權，也不承擔或很少承擔風險。 601. 2. 12. 60%. 6. 但後來中國大陸國家稅務總局年「號公告」第點規定：申請人通過代理人代為從中國大陸收取所得，這一事實不影響其本身的受益所有人身分認定。但代理人應出具相關資料，俾利稅捐機關得以追蹤實質受益人。 2012. 30. 4.

(7) 26. 財稅研究第卷第期 43. 5.  締約對方國家（地區）對有關所得不徵稅或免稅，或徵稅但實際稅率極低。  在利息據以產生和支付的貸款合同之外，存在債權人與第三人之間在數額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。  在特許權使用費據以產生和支付的版權、專利、技術等使用權轉讓合同之外，存在申請人與第三人之間有關版權、專利、技術等使用權或所有權方面的轉讓合同。號文並規定納稅人在申請享受租稅協定待遇時，應提供能證明其具有「受益所有人」身分之與上述所列因素相關的資料。各地稽徵機關在審批非居民享受租稅協定有關條款待遇申請時，應按照上述規定處理「受益所有人」的身分認定問題，必要時可通過資訊交換機制確認相關資料。中國大陸各地稽徵機關在具體執行中應及時總結經驗、發現問題，對於疑難案例可層報中國大陸國家稅務總局（國際稅務司）解決。 601. 三、中國大陸. 2012. 年「號公告」對認定受益所有人更明確的準則 30. 中國大陸國家稅務總局於年月發布《關於認定租稅協定中「受益所有人」的公告》（國家稅務總局公告號）（以下簡稱號公告），用以明確執行號文所遇到的一些問題。該公告包括點規定（列舉於下），可歸納為要項：（）第、點明確指出應就〔〕號文所規定的各項因素進行綜合分析（不應僅就某項因素即逕為判定），並指出公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄等係進行認定時可採用之參考資料，對徵納雙方皆極具遵從價值。（）第點提出從中國大陸取得股利所得之所得受益人的「上市公司」安全港規則（），以減少認定的徵納成本。（）第點明定：如果締約對方的居民通過其他國家或地區（不論是否與中國大陸簽有租稅協定）的代理人代為從中國大陸收取所得，這一事實不影響其本身的受益所有人身分認定，也不影響其享受有關協定待遇。但另規定代理人應出具相關聲明，並應備有代理合同或指定收款合同等能證明代理人身分的資料，俾利稅務機關得以追蹤實質受益所有人（參考自互聯網）。（）第至第點使稅務機關的監管權限更加明確，第點規定稅務機關可以通過資訊交換認定或變更受益所有人 2012. 6. 30. 601. 30. 8. 1. 1. 2. 2009. 2. 4. 601. 3. safe harbor rule. 3. 2012. 5. 4. 5. 8. 4.

(8) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 27. 身分；第點規定若難以在期限內認定受益所有人身分者，可以做出暫不享受租稅協定待遇的處理；第點規定涉及否定受益所有人身分的案件，應由省級稅務機關批准，並報稅務總局備案；第點規定同一納稅人向不同稅務機關申請認定身分者，相關稅務機關應在相互協商一致後做出處理決定。此點規定詳細內容如下：  在判定締約對方居民的受益所有人身分時，應按照國稅函〔〕號文件第條規定的各項因素進行綜合分析和判斷，不應僅因某項不利因素的存在，或者第條所述「逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等目的」的不存在，而做出否定或肯定的認定。  對國稅函〔〕號文件第條規定的各項因素理解和判斷，可根據不同所得類型通過公司章程、公司財務報表、資金流向紀錄、董事會會議紀錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權使用合同或轉讓合同、專利註冊證書、版權所屬證明，以及代理合同或指定收款合同等資料進行分析和認定。  申請享受協定待遇的締約對方居民（以下簡稱申請人）從中國大陸取得股息所得，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司直接或間接擁有（不含通過不屬於中國大陸居民或締約對方居民的第三方國家，或地區居民企業間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份之所得，可直接認定申請人的受益所有人身分。  申請人通過代理人或指定收款人等（以下統稱代理人）代為收取所得者，無論代理人是否屬於締約對方居民，都不應據此影響對申請人受益所有人身分的認定，但代理人應向稅務機關聲明其本身不具有受益所有人身分。  稅務機關按照本公告第條規定認定受益所有人身分，並批准相關租稅協定待遇者，如果代理人所屬居民國或地區與中國大陸簽有租稅協定或資訊交換協議，可視需要通過資訊交換瞭解代理人的有關信息。通過資訊交換可以認定代理人的受益所有人身分者，稅務機關可改變此前的審批結果，向原受益 6. 7. 8. 8. 2009. 2. 1. 2009. 601. 2. 100%. 7. 4. 7. 應係指上市公司直接或間接. 100%. 持有的股份所得。. 601.

(9) 28. 財稅研究第卷第期 43. 5. 所有人補徵稅款，並按照有關規定加收滯納金。  有權審批的稅務機關在處理相關審批事項時，因受益所有人身分難以認定而不能在規定期限內做出決定者，可按照《國家稅務總局關於印發〈非居民享受租稅協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔〕號）第條規定，做出暫不享受租稅協定待遇的處理。經過審批後可以享受租稅協定待遇者，稅務機關應將相應稅款退還申請人。  按照國稅發〔〕號文件規定，有權審批的稅務機關在處理相關審批事項時，涉及到否定申請人的受益所有人身分之案件，應報經省級稅務機關批准後執行，省級稅務機關應將相關案件處理結果同時報稅務總局（國際稅務司）備案。  同一納稅人就類似情形需要向不同稅務機關申請認定受益所有人身分並享受租稅協定待遇者，可向相關稅務機關說明情況，相關稅務機關應在相互協商一致後做出處理決定；相關稅務機關不能協調一致者，應層報其共同上級稅務機關處理，並說明協商情況。綜合言之，中國大陸國家稅務總局經由年「號公告」更明確了「受益所有人」資格認定的遵循程序，新增「上市公司安全港」及「追蹤實質受益所有人」等概念，並使申請人得以避免因為某一項不利因素即遭主管稅務機關否定「受益所有人」的身分，甚至規定有權審批的稅務機關在處理相關審批事項時，涉及到否定企業「受益所有人」身分的案件，應報經省級稅務機關批准後執行，而省級稅務機關也應將相關案件處理結果同時上報稅務總局（國際稅務司）進行備案，這或許會影響主管稅務機關於否定企業的「受益所有人」身分前，進行更審慎的評估。 2009. 2009. 124. 17. 124. 2012. 30. 四、中國大陸年稅總函「號」對個案如何適用「號文」及「號公告」的進一步說明 2013. 165. 601. 30. 年月日中國大陸國家稅務總局發布「關於湖北等省市國家稅務局執行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見」（稅總函〔〕號），以釐清涉及香港貝卡爾特公司、香港美亞黃石公司、香港澤 2013. 2013. 165. 4. 12.

(10) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 29. 高公司、香港和黃廈門公司、香港羅特克斯公司作為享受《中國大陸內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》）待遇的申請人，能否被認定為股息受益所有人並准予享受《安排》待遇的問題。該函根據《國家稅務總局關於如何理解和認定租稅協定中「受益所有人」的通知》（國稅函〔〕號），和《國家稅務總局關於認定租稅協定中「受益所有人」的公告》（國家稅務總局公告年第號）以及《安排》的有關規定，經與相關稅務機關研究，並與香港稅務主管當局磋商，中國大陸國家稅務總局提出以下處理意見：  判定申請人是否存在國稅函〔〕號檔第條第款第項所述時間內派發股息情況時，應要求申請人提供反映其利潤分配情況，及其與控股公司間權利與義務的相關資料，包括具有法律效力的企業章程、與控股公司間相關合同、協議或公司決議等。受理機關據此分析申請人提請享受《安排》待遇的股息是否存在國稅函〔〕號檔第條第款第項所列情形。如果申請人不存在向非香港居民企業分配利潤的情況，則不構成本項所指的不利因素。  申請人從事國稅函〔〕號檔第條第款第項所述「持有所得據以產生的財產或權利」的投資類活動，應屬於經營活動。構成本項所列不利因素的「沒有或幾乎沒有其他經營活動」，是指申請人除擁有單個投資項目外，再無其他投資項目或其他不同類型經營活動。對於為單個項目所設立的投資公司，不能僅以此一項不利因素，否定其受益所有人身分，還要結合其他因素綜合判定。  分析申請人資產是否與所得數額匹配時，應綜合分析申請人的資產情況，不應將「資產」等同於註冊資本。對註冊資本過低的申請人應結合其資金來源、投資風險承擔等情況分析其資產與所得數額是否匹配。分析申請人的人員配置與所得數額是否匹配時，應著重分析和審查其人員的職責與工作實質（申請人應提供相關情況），不應僅依據人員數量及人員費用的支付與否等做出判斷。  判斷申請人對於所得或所得據以產生的財產或權利是否有控制權或處置權， 2009. 601. 2012. 2009. 2009. 2009. 601. 30. 601. 601. 2. 2. 2. 1. 1. 1. 1. 1. 2.

(11) 30. 財稅研究第卷第期 43. 5. 是否承擔風險及承擔風險的程度時，應從 3 個方面進行分析：一是公司章程等相關法律文件是否有授予申請人相關控制權或處置權的規定；二是申請人是否發生過相關控制或處置的行為，例如申請人作為投資公司，是否將所分得的股息用於專案投資、配股、轉增股本、企業合併、收購及風險投資等資本運作活動；三是已發生的相關處置行為是否出自申請人自主做出的決定，例如申請人自身股東會或董事會決議等。不能僅因申請人的股權受控於上一級公司而否定申請人對所得的控制權或處置權。  考慮到內地與香港間的實際情況，香港實行境外所得不徵稅的來源地徵稅原則，不能作為不利於受益所有人身分判定的關鍵因素。判定時應結合申請人在香港的稅務申報情況，及香港稅收法律的實際進行具體分析。  對下列情形中申請人的受益所有人身分判定，應依據已有規定並參考本文件各項內容進行，國家稅務總局公告 2012 年第 30 號第 3 條規定不應理解成對下列情形中申請人的受益所有人身分的否定：  申請人被非上市的香港居民公司 100%直接或間接擁有；  申請人與最終控股的香港公司之間存在海外註冊的公司。  案件中涉及同一納稅人的同類投資活動所得由不同地方稅務機關處理者，各稅務機關的處理結果應一致；涉及因公司經營情況發生實質改變，申請人提出按改變後的情況享受相關《安排》待遇申請者，稅務機關應予受理，並對申請人相關變化情況認真核實，按有關文件規定對其受益所有人身分進行判定，但判定結果不影響稅務機關針對申請人以前情況所做的判定和處理。. 五、中國大陸認定受益所有人案例.  案例 1： 2012 年 5 月，某集裝箱碼頭公司會計人員在青島開發區國稅局辦理董事會分配股息決議備案登記時，提出將於近期申請出具對外付匯稅務證明，向投資方支付股息。5 月 12 日，該集裝箱碼頭公司並未指派公司會計人員遞送相關資料，而是特意委託某會計師事務所遞送申請出具對外付匯稅務證明相關資料，提出集裝箱碼頭公司將於近日向外方股東 A 公司支付 2009 年度股息，人民幣 61,885.

(12) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 31. 萬元。該會計師事務所代理人員稱 A 公司屬於模里西斯居民企業，應該享受中國大陸和模里西斯簽訂的租稅協定關於股息的優惠稅率規定。青島開發區國稅局通過實質重於形式的原則，並利用資訊交換手段，否認了 A 公司的受益所有人資格。主要有以下理由：  A 公司僅有 7 名董事，再無其他雇員；  A 公司取得的收入主要由股息、利息等消極所得構成，而沒有任何實質性經營活動；  A 公司的資產、規模及人員配置方面，在模里西斯註冊資本僅有 981 萬美元，而在國內投資多達 1.5 億美元，投資金額遠遠大於其註冊資本，資金來源和資金支配權完全受控於 A 公司的上一級投資方；  A 公司提不出向投資方派發股息的資料證明，也沒有對取得股息具有控制權和處置權的情況說明；  在模里西斯路易士港註冊的公司從境外取得的股息、紅利不徵稅。因此，A 公司不符合受益所有人對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的法律特點，青島市國稅局最終要求集裝箱碼頭公司按高於 5% 優惠稅率的 10%稅率代扣代繳 A 公司 2009 年度股息所得的非居民企業所得稅人民幣 6,188 萬元（以上取材改編自互聯網 2012）。  案例 2：甲公司係註冊於上海的外商獨資企業，其股東為註冊在 M 國（該國與中國大陸簽有避免雙重徵稅協定）的 A 公司。A 公司的相關情況如下：  出資人（兼董事）共 5 人，均為臺灣居民，出資人對 A 公司的經營具有絕對的控制權；  A 公司的主要業務為股權投資，主要收入來源為股權投資所得，除投資外無其他經營活動，除股息、紅利收入外，無其他所得；  A 公司在收到股息的 30 天內，需要將其分配給出資人；  A 公司註冊資本為 10 萬美元，而對甲公司的投資額為 1,000 萬美元，為其註冊資本的 100 倍；.

(13) 32. 財稅研究第卷第期 43. 5.  根據 M 國的規定，其對股權投資所得不徵稅；  甲公司於 2012 年 6 月向 A 公司支付 2011 年度的股利 20 萬美元。根據 601 號檔及 30 號公告的規定，A 公司不符合受益所有人的認定條件，其主要原因在於其既非「所有」，也未取得「收益」，具體分析如下：  A 公司缺乏對所得的支配權；具體表現在 A 公司需要在規定時間內將所得的全部支付給投資人。  A 公司缺乏經營活動，具體表現在除持有所得據以產生的財產或權利外，A 公司沒有其他經營活動，以及 A 公司的註冊資本僅有 10 萬美元，而在國內投資多達 1,000 萬美元，投資金額遠遠大於其註冊資本。  A 公司所在的 M 國對股權投資所得不徵稅，A 公司係位於避稅地區的經濟個體。故上述股利不能適用租稅協定的 5%優惠稅率，甲公司應為 A 公司代扣代繳 10%的所得稅（以上取材改編自徐永釗 2012）。. 參、臺法租稅協定與受益所有人有關之規定. 臺法租稅協定第 27 條第 2 項包括有關於受益所有人之規定：「二、不論本協議任何其他條文規定之限制，有下列各款情況之所得不得享有本協議之利益：（一）所得之取得者非該等所得之受益所有人。（二）利用相關安排，造成該項所得之受益所有人較其直接取得該項所得時負擔較低之稅捐。」本規定係 OECD 稅約範本所無之內容。據黃源浩（2013）的論述，臺法租稅協定第 27 條第 2 項之規定意涵包括：（1）在跨國交易關係中，若特定稅法上之主體僅具有形式地位而未享有實質之權利者，解釋上將有可能遭到（法國或和法國締結有此一租稅協定之國家或地區）稅捐稽徵機關加以否認。（2）該規定所限制之對象，在整體發展面向上，已不限於支付股利、利息及權利金，似有擴張「受益所有人」概念，使之朝向發揮國際租稅條約或協定中各項既存稅約範本外 8. 8. 黃源浩（）認為：從法文原文分析，事實上是要求（一）（二）兩項要件兩者同時具備，方得拒絕納稅義務人享有超額之稅法上利益，而不是（一）（二）兩項要件擇一即成立的關係。 2013.

(14) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 33. 的一般性租稅規避防杜條款功能。. 9. 肆、結論與建議. 本文探討股利、利息及權利金受益所有人認定問題，首先論述等稅約範本以及現行租稅協定並未給予受益所有人（）正面、完整之定義。稅約範本註釋對受益所有人之意義從反面的解釋指出：在代理人、名義所有人及導管公司等作為受託人及管理人的許多案例中，他們這些股利受領人並非受益所有人，因為他們對此股利的權限受到限制，必須基於合約或法律義務，將此項給付再交付予其他人。然而這種再交付予他人之義務必須與這些受領的股利有所關連（），才會喪失受益所有人的資格。如果與該股利無關的（）合約或法律義務，例如導致股利受領人必須利用此股利所得去償還債務，則並不影響股利受領人是受益所有人的認定。在年版本的稅約範本第條註釋中，官方對於「受益所有人」這一概念的解釋指出：「受益所有人此一名詞不應被當作一個狹窄或（或某些特定國家的國內法之）技術性的觀念來使用，應根據受益所有人之條文上下文，並考慮到協定的目的和目標，包括避免雙重課稅以及防範租稅逃漏及規避的功能，來進行理解」。因此，對於受益所有人的解釋，根據其上下文及協定目的和稅約範本註釋所做成的解釋，應優先於國內法之解釋。換言之，不應由單方締約國的國內法或法院判決中加以獨斷的進行解釋。稅約範本以及現行租稅協定並未給予受益所有人正面之定義，但某些國家之國內法可能加以定義，其中中國大陸國家稅務總局發布的相關法規所做的定義、操作與執行準則，堪稱甚為詳盡、合理且具有參考價值。如同中國大陸對受益所有人發布行政命令的做法，許多國家都經由國內法制定或訂定反避稅原則或特別條款來對付濫用租稅協定。（）指出，一些成員國認為在國內法規範的反避稅條款（包括反濫用租稅協 OECD. beneficial owner. OECD. related. unrelated. 2010. OECD. 10. 12. OECD. OECD. 10. Rohatgi 2007, P372. OECD. 9. 10. 根據黃源浩（2013）的論述，臺法租稅協定中第 27 條第 2 項關於受益所有人之規定內容，似為法國與其他國家締結租稅協定所常用之條文，並值得吾人賡續觀察此一設計在法國稅法與國際稅制中的後續發展。例如德國定有 Anti-Treaty/Anti-Directive Shopping Rule，可參見 Pohl and Keller（2012）。.

(15) 34. 財稅研究第卷第期 43. 5. 定）沒有必要在租稅協定中，再進行特別確認。但是根據維也納條約法公約（）第條：「每一個生效的協定都對協定各方有約束力，各方必須善意履行協定」，因此像中國大陸等國家經由單邊的國內立法或發布行政命令以規範受益所有人的做法，必須合乎簽訂租稅協定的本旨，且與或稅約範本的精神相符，而能取得他方締約國的認同，否則若導致與締約國之間的衝突，將違反維也納公約下締約國應盡的國際義務。以下係本文對股利、利息及權利金受益所有人認定問題所提出之點建議：一、隨著我國與外國簽訂之租稅協定日益增加，為有利於吸引外資加速經濟發展，進一步增進我國涉外交易課稅便捷、進步、公平之形象，建議我國訂定股利、利息及權利金受益所有人認定準則之行政命令，讓稅捐機關以及國內外之納稅義務人皆得以有效遵循。發布方式可參照財政部於年月日以台財稅字第號函發布「適用租稅協定稽徵作業要點」，或於年月日以台財稅字第號令發布施行「適用所得稅協定查核準則」之方式辦理。二、鑒於稅約範本及一般租稅協定並未就受益所有人加以正面定義，而中國大陸年「號文」所做之定義似不夠完整，也不具可據以執行或遵從的操作型定義（）之功能，因此，本文建議我國關於受益所有人的認定準則或作業要點，不必包括受益所有人之定義。三、關於我國訂定股利、利息及權利金受益所有人認定準則或作業要點之內容，建議包括：  上市公司安全港規則。  列舉不利於認定為受益所有人之因素，可參考中國大陸年「號文」之大因素，並規定各項因素應進行綜合分析（不應僅就某項因素即逕為判定）。  規定「公司章程、公司財務報表、資金流向紀錄、董事會會議紀錄、人力和物力配備情況、相關費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權使用合同或轉讓合同、專利註冊證書、版權所屬證明，以及代理合同或指定收款合同等資料」係進行認定時可採用之參考資料，以供徵納雙方共同遵從。 Vienna Convention on the Law of Treaties. OECD. 26. UN. 3. 2001. 22. 0900450628. 2010. 1. 7. 09904504820. OECD. 2009. 601. operation definition. 2009. 7. 601. 2.

(16) 租稅協定受益所有人認定問題之探討. 35.  申請人應提供代理人之代理合同等資料以追蹤實質受益所有人之規定。  明訂稅務機關監管權限，包括稅捐機關可通過資訊交換認定或變更受益所有人身分；難以在期限內認定受益所有人身分者，可做出暫不享受租稅協定待遇的處理；涉及否定受益所有人身分案件，應由各地區國稅局核准，並報財政部備查；同一納稅人向不同稅務機關申請認定身分時，相關稅務機關應在相互協商一致後做出處理決定等。. 一、中文. 參考文獻. 互聯網，2012，關於《認定租稅協定中 “受益所有人” 身分公告》四點解讀，轉載自 http://www.chinaacc.com/new/253_402_201208/24zh1011388928.shtml。 2. 宋秀玲，李瓊琳，鄭麗真，2011，OECD 第 16 屆全球租稅論壇會議報告。 3. 徐永釗，2012，「受益所有人」相關政策解讀，上海市註冊會計師協會期刊， 2012 年第 5 期。 4. 黃源浩，2013，論國際稅法中的「受益所有人」概念，東海大學法學研究，第 39 期，頁 39-49。 1.. 二、英文. 1. Korde, A. 2013. Beneficial Owner–the Debate Continues, Tax Planning International Review: News Archive. BNA 40 TPR 4, 2013/06/30. 2. OECD. 2010. Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris: OECD. 3. OECD. 2011. Clarification of the Meaning of ‘Beneficial Owner’ in the OECD Model Tax Convention - 29 April 2011 to 15 July 2011. 4. OECD. 2012. OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the Meaning of ‘Beneficial Owner’ in Articles 10, 11 and 12 - 19 October 2012 to 15 December 2012. 5. Oliver, J. David B, Jerome B. Libin, Stef van Weeghel and Charl du Toit. 2000..

(17) 36. 財稅研究第卷第期 43. 5. Beneficial Ownership. , 54 (7): 310-325. 6. Orta, Ricardo González, and Mauricio Martínez D’Meza. 2013. The Concept of Beneficial Owner: New Developments In Mexican Tax Litigation. BNA International Journal, MEXICO-U.S. INVESTMENT: Mexican Tax Perspective, 2013 /09/13. 7. Pohl, D., and A. Keller. 2012. The New German Anti-Treaty/Anti-Directive Shopping Rule. International Tax Journal, July-August 2012: 17-24. 8. Rohatgi, R. 2007. Basic International Taxation: Volume 1, Principles of International Taxation. 2nd ed. New Delhi, India: Taxmann Allied Services. Bulletin for International Taxation.

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