第二章、 文獻探討
第七節、 作業基礎成本制於農業活動之應用
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第七節、作業基礎成本制於農業活動之應用
本節分別探討 Lu et al. (2016)、González-Gómez and Morini (2009、2006)、曾 韶芳(2010)等四篇與農業活動應用作業基礎成本制相關之文獻，瞭解作業基礎成 本制在各類別農業活動之應用情形。
Lu et al. (2016)指出，二十世紀晚期隨著科技進步，農場仰賴機械多過人力，
且與一般製造業相同，農場也同時生產多種產品，使得間接製造費用的分攤成為 問題。對於家庭或個人經營的農場而言，無須編製一般用途財務報表，但仍需要 簡單的會計資訊協助日常經營決策。大部分的農場經營者瞭解一段期間收入與支 出的情形，卻對個別產品成本知之甚少，這會造成農場發展競爭策略以及增進財 務績效的困難。
Lu et al. (2016)認為，農產品生產過程可以區分成幾個階段，包含整地、播 種、灌溉、定植、栽培，以及收獲。作物對資源的消耗程度會因為外在環境以及 生長階段而不同，尤其面臨全球極端氣候的出現，資源投入需要因應環境變化，
造成原先設定好的間接成本分攤率失真。傳統的成本分攤方式往往侷限在根據產 品的「量」分配，作業基礎成本制則根據作業的「使用量」來分攤成本。
Lu et al. (2016)的研究對象是澳大利亞維多利亞州一間家庭式經營的農場。
農場雇有一位全職員工以及主要從事修剪及裝盆工作的季節性工人。農場佔地 21 英畝，生產超過一百種花卉、莓果，以及水果，主要供應給娛樂中心、超市，
以及地方的育苗場。Lu et al (2016)透過實地觀察、訪談，以及 2011 到 2012 兩個 會計年度記錄的資料，為農場建立作業基礎成本系統。
Lu et al. (2016)辨別出以下十二種作業—整枝、裝盆、包裝、捆束、收集水 桶並裝載、定植、除草、覆蓋塑膠布、灌溉、施肥、灑藥、其他，並指出各個作 業所消耗的資源，以及分配資源到個別作業成本庫的資源動因、分攤成本的作業 動因(請參考表 2–8)。
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無刺羅根莓(Logan Berry)
03,434.15
無刺楊莓(Young Berry)02,493.64
總成本 $63,084.55 為標的進行研究。González-Gómez and Morini (2009)指出，觀賞植物產業不論是 苗圃還是溫室栽培都是十分競爭的產業，協助決策的成本資訊系統發展卻相對有 限。大部分的研究僅探討單一種或兩種農產品成本，且在分攤間接成本時是以種 植面積來分攤。如果僅栽植少數幾種作物，成本交叉補貼的情形不嚴重，但在實 際經營狀況下，農場往往同時栽培多種作物，使得以栽培面積分攤間接成本變得 不適當，造成個別農產品的成本資訊失真、扭曲。González-Gómez and Morini (2009)即嘗試以作業基礎成本制來計算同時生產多種產品的農場，其個別的農產
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3. 栽培生長階段：這個階段的植物會隨著時間長大，並輔以人為的管理。
長大的過程達到一定規格後可以選擇出售或繼續種植產生另一規格的 產品，也能留下來作為生產初始原料的母株。
圖2–9：生產流程圖—觀賞植物
資料來源：González-Gómez and Morini (2009)
從圖 2–9 可以發現，每一個階段都有材料投入，經過一連串作業的處理後 產出產品，該產品可以逕行出售或繼續投入下一個階段的生產。González-Gómez and Morini (2009)將作業分成直接對植物進行處理的直接作業，以及會間接對植 物產生影響的共同作業。最後一個流程是採後處理，因為農產品在剛採收時水分 含量高，若是要進行長期儲存就需要降低水分，若要以新鮮的狀態出售就需要保 持農產品的水分，並避免乙烯的產生使產品老化，因此採後處理對農產品的銷售 十分關鍵。
González-Gómez and Morini (2009)從個案農場的十八種產品中選出五個主 要的成本標的，分別是黃椰子(Chrysalidocarpus lutescens H. Wendland)苗、袖珍
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椰子(Chamaedorea elegans Martius)苗、36 cm 盆黃椰子、54 cm 盆黃椰子、36 cm 盆袖珍椰子。直接成本包含主要原料(種子、球莖、栽培基質等)及其他材料(花盆、
育苗箱等)。間接成本又分成三類，分別是停留成本、溫室作業成本、植株作業 成本。停留成本來自於維護場地的一般性開支，以作物使用該場地的時間長短進 行分攤。通常一座農場會有三種類型的場地，包含供發芽的育苗場、一般溫室，
以及田間，依照其目的使用不同投資程度的設施，使得分攤率有高低差別。溫室 作業成本就是在生產流程圖當中提到的共同作業成本，能在作物栽培期間對作物 間接地產生貢獻，以每100 平方公尺每週平均人工小時進行分攤。植株作業成本 則是流程圖當中的直接作業成本，該作業僅對某些種類的作物採取，並以人工小 時分攤。最後考量正常損壞率，把它算進去單位成本裡。González-Gómez and Morini (2009)收集該農場 2007 年的成本資訊，計算得出個別產品的單位成本。(請 參考表2–10、表 2–11)
González-Gómez and Morini (2009)認為這篇研究建立的作業基礎成本模型 可以適用在規模或大或小的觀賞植物栽培農場，甚至只要是同時生產多種產品的 農場都可以適用。因為這篇研究所得的成本及作業資料是來自於農場內部的工作 紀錄，而非一般性的會計資料，所以這篇文章能提供足夠彈性、透明、容易理解 的成本模型予其他農場經營者參考使用。
González-Gómez and Morini (2009)以較為宏觀的角度探討農產品生產成本 的計算，並詳細列出生產階段可能投入的資源以及可能執行的作業。本研究認為 這篇研究有三個重要的想法：
1. 產品的用途：因為生產過程往往會隨著市場需求進行調節，所以要到最 後才能確定產品的最終用途，有可能會直接到市場銷售，或者作為另一 產品的投入原料，類似於分步成本制當中的前部門轉入成本，又或者以 生產性植物，類似於機器設備的方式，作為母株提供未來栽培作物的原 料。
2. 生產流程配合植物成長過程：不同於製造業或服務業提供特定的產品或 服務，是以組裝的概念進行生產，農產品的生產是以植物作為主體進行 管理，因此生產流程會配合植物生長的情況，隨著不同的生長階段投入 相應的資源，順應植物以及自然環境的變化。
3. 間接成本分類：停留成本、溫室作業成本、植株作業成本除按照空間的 分布由大到小分類外，也是依照間接成本歸屬的相關程度由低到高進行 分類。植株作業在處理過程中會直接接觸到植物體，溫室作業限於植物 近處的土地與空間，停留成本則是一般性的維護成本分攤。值得注意的 一點是直接成本當中沒有直接人工的項目，所有人工支出均屬於間接成 本，這是因為對同時生產多種產品的農場來說，員工不可能僅僅處理一 種產品的生產，往往是混雜著處理各種產品。
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資料來源：González-Gómez and Morini (2009)
González-Gómez and Morini (2006)的另一篇論文以葡萄酒釀製過程為研究 對象，認為相較於傳統的直接成本法及歸納成本法，經過調整的作業基礎成本制 更能提供攸關的決策資訊。與一般的作業基礎成本制不同的是，González-Gómez and Morini (2006)著重在生產流程與技術的觀點，而非傳統的經濟考量。
González-Gómez and Morini (2006)認為，葡萄酒生產雖然十分仰賴專業人員
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間接的活動，不容易客觀歸屬。González-Gómez and Morini (2006)考量資訊需求 及蒐集資訊的成本，區分出三個主要流程(作業的集合)：資料來源：González-Gómez and Morini (2006)
本研究認為，葡萄酒的製作嚴格來說不屬於 IAS 41 定義的農業範圍，然而
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作業基礎成本制的研究僅對作業有較多論述，關於作業成本庫、成本動因等則較 少論及。然而這兩篇研究呈現出不同的成本分類方式，值得進一步探討。表2–
13 整理出 González-Gómez and Morini (2009)觀賞植物栽植的流程及作業。
表2–13：觀賞植物栽植流程及作業
流程 材料準備 育苗 栽培生長
作業
環境停留 環境停留 環境停留
溫室作業 溫室作業 溫室作業
植株作業 植株作業 植株作業
資料來源：本研究整理自González-Gómez and Morini (2009)
由表 2–12 及表 2–13 的比較可以發現生產觀賞植物的作業無論在哪一個階 段皆相同。本研究認為，這是因為在分類間接成本時是以植物本身為主體，雖然 每個階段人員從事的工作不完全相同，但對植物來說只是在持續一貫的生長，相 比之下葡萄酒生產屬於農產品加工，各階段的作業不易進行橫向的歸納。由此可 知，每一個階段農業活動本身如果依循生物共同的特性，在建立作業基礎成本制 時的適用性及一致性都會比釀造葡萄酒的作業基礎成本制更高。
曾韶芳(2010)以台糖公司為個案探討 IAS 41 對其的適用性，其中特別詳細說 明台糖公司豬隻飼養流程及成本累積、分攤的方式(請參考圖 2–10)。台糖公司 依照飼養天數及豬隻的體重將豬隻分配到五個流程，分別為種豬舍、分娩舍、保 育舍、前期豬，以及後期豬。各流程的直接成本包括畜殖飼料、直接人工、畜殖 醫療飼養費用、母體種豬的身價攤銷，間接費用有廠務費用、管理費用、間接人 工、事務費用、稅捐、修理費、運輸及保險費用等。成本標的有種豬、孕育豬，
以及肉豬，分別為繁殖用途、養育小豬用途、銷售用途。
曾韶芳(2010)指出，台糖公司是以作業基礎成本制對間接成本進行分攤，每 一個流程當中又包含若干個作業(請參考表 2–14)，將執行作業產生的成本彙總 到各個成本標的。流程五的後期豬當中會選拔出適合用來繁殖的種豬，包含自流 程五轉入的豬隻成本，加上在種豬舍累積的畜殖成本，會作為種豬成本攤銷到生 產下來的小豬，之後小豬會經過保育及前期、後期的階段，成為供銷售用的肉豬。
從表 2–14 可以發現，每一階段的作業都包含養殖作業以及處分作業(淘汰
從表 2–14 可以發現，每一階段的作業都包含養殖作業以及處分作業(淘汰